Capital Gains Tax on Sale of Parking Spaces: Acquisition Cost Dispute

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI

A 23 20

4. Kammer

Vorsitz Stöhr RichterIn Brun und Audétat Aktuarin Maurer

URTEIL vom 5. September 2023

in der verwaltungsrechtlichen Streitsache

A._____, Beschwerdeführer

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin

betreffend Grundstückgewinnsteuer

I. Sachverhalt:

1. Die Stockwerkeigentümergemeinschaft B._____, C._____, bestand einerseits aus diversen Privatpersonen und andererseits aus der EG D._____, einer einfachen Gesellschaft, welcher wiederum A._____, als Gesamteigentümer zufolge einfacher Gesellschaft angehörte. Die EG D._____, v.d. Rechtsanwalt Dr. iur. I._____, erwarb im August 2007 im Zwangsvollstreckungsverfahren gegen E._____ auf der Parzelle F._____ in C._____ (politische Gemeinde G._____) 26 Autoeinstellplätze zum Preis von CHF 500'000.--. Mit öffentlicher Urkunde vom 29. Oktober 2007 wurde das Gesamteigentum der EG D._____ in Miteigentum aufgeteilt und den einzelnen Eigentümern zugewiesen, womit die EG D._____ dahinfiel.

Im Oktober 2021 veräusserte A._____ die in Miteigentum stehenden drei Autoeinstellplätze Nr. 7, 8 und 13 (Miteigentumsanteile Nr. J._____, K._____ und L._____) für je CHF 50'000.--, insgesamt CHF 150'000.--, an die Hotel H._____ AG mit Sitz in der Gemeinde G._____. Die Handänderung erfolgte per 29. Oktober 2021. In der Steuererklärung für Grundstückgewinne 2021 deklarierte A._____ den genannten Veräusserungspreis von CHF 150'000.-- und brachte davon CHF 1'783.-- für Gebühren und Abgaben in Abzug resp. einen Veräusserungserlös von CHF 148'217.--. Die Anlagekosten gemäss Seite 3 des Hauptformulars bezifferte er auf insgesamt CHF 113'810.--, bestehend aus CHF 111'000.— für den Erwerbspreis, CHF 1'710.-- für Nebenkosten des Erwerbs sowie CHF 1'100.-- an wertvermehrenden Aufwendungen für das Garagentor. Der Grundstückgewinn betrug demnach gemäss Deklaration CHF 34'407.--.

2. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend Steuerverwaltung) erliess am 5. Dezember 2022 die definitive Veranlagungsverfügung für die kantonale und kommunale Grundstückgewinnsteuer zur genannten Veräusserung vom 29. Oktober 2021. Dabei legte sie den steuerbaren und satzbestimmenden Gewinn auf

CHF 90'524.-- fest und erkannte auf einen Steuerbetrag von je CHF 7'948.15 für den Kanton und die Gemeinde G._____. Im Unterschied zur Steuererklärung erkannte sie lediglich Anlagekosten von CHF 57'693.— an. Die Reparaturund Unterhaltsarbeiten sowie Ersatzinvestitionen anerkannte sie nicht als wertvermehrende Aufwendungen und liess die nicht belegten Kosten unberücksichtigt. Zu den Abweichungen bemerkte sie, dass aufgrund der eingereichten "Anmeldung zur Eintragung des Eigentumsübergangs eines Grundstücks zufolge Zuschlag im Zwangsvollstreckungsverfahrens" der Kaufpreis für die drei Autoeinstellplätze mit CHF 57'693.-- (CHF 500'000— [Kaufpreis] :

26 [gekaufte Einstellplätze] x 3 [veräusserte Einstellplätze]) berücksichtigt worden sei.

3. Mit dagegen erhobener Einsprache vom 13. Dezember 2022 verwies A._____ darauf, dass aus der Rechnungsstellung von Dr. iur.

I._____ hervorgehe, dass er im Jahr 2007 für die drei Autoeinstellplätze insgesamt CHF 90'000.-- als Anzahlung geleistet habe, der Beleg für die weiteren Kosten fehle. Zudem seien die Kosten für die Beurkundung sicher angefallen, womit sich ein Beleg dafür erübrige. Schliesslich werde aus der Rechnungsstellung der KABA ersichtlich, dass es sich um eine neue Anlage handle. Gestützt darauf verlangte die Steuerverwaltung am

7. Februar 2023 von A._____ den vollständigen im Grundbuch eingetragenen ursprünglichen Kaufvertrag (GB-Eintrag vom 29. Oktober 2007), die vollständige im Grundbuch eingetragene Begründung von Miteigentum vom 5. November 2007, belegsmässige Nachweise für die Nebenkosten des Erwerbs und die Rechnung der geltend gemachten wertvermehrenden Aufwendungen von CHF 1'100.--. Mit E-Mail vom

13. Februar 2023 reichte A._____ folgende Unterlagen ein: die Kopie der Anmeldung zur Eintragung des Eigentumsübergangs eines Grundstücks zufolge Zuschlag im Zwangsvollstreckungsverfahren; die öffentliche Urkunde betreffend Neufassung der Begründungserklärung auf

Stockwerkeigentum an der Parzelle F._____, u.a. mit Anpassung der Wertquoten; die Rechnungen des Grundbuchamtes über CHF 690.-- für die Eigentumsübertragung zufolge Zwangsversteigerung und für die Eintragungen der neuen Dienstbarkeiten und Eigentumszuweisungen Autoeinstellplätze von CHF 2890.--; die Kostenbeteiligung für die Reparatur des Garagentors sowie die Offerte der KABA betreffend Torantrieb.

4. Mit Entscheid vom 2. Mai 2023 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache insoweit teilweise gut, als sie bei einem steuerbaren Gewinn von CHF 90'111.-- von den eingereichten Rechnungen für Notariatsund Grundbuchgebühren betreffend die EG D._____ vom 23. August 2007 bzw. 22. November 2007 von CHF 690.-- resp. CHF 2'890.-- anteilsmässig CHF 413.10 (CHF 3580.-- [Total Rechnungen für Notariatsund Grundbuchgebühren] : 26 [Anzahl erworbene Einstellplätze] x 3 [Anzahl veräusserte Einstellplätze]) als Nebenkosten der Veräusserung berücksichtigte, nicht hingegen die geltend gemachten Kosten für die Reparatur des Garagentors von CHF 1'100.--. Dabei erwog sie, dass auf den Verkauf über total 26 Parkplätze von E._____ an die EG D._____, bei welchem der Veräusserungspreis CHF 500'000.-- betragen habe bzw. auf den durchschnittlichen Verkaufspreis von CHF 19'231.--, abzustellen sei.

Die beiden eingereichten Rechnungen für Notariatsund Grundbuchgebühren betreffend die EG D._____ seien mit CHF 413.10 als Nebenkosten der Veräusserung anteilig berücksichtigt. Bei den gemäss eingereichten Offerten geltend gemachten Aufwendungen handle es sich klar um Unterhaltskosten, die nicht als wertvermehrende Aufwendungen berücksichtigt werden könnten. Dies führe bei bereinigten Anlagekosten von CHF 58'106.-- zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Gewinn von neu CHF 90'111.-- resp. zu einem Steuerbetrag von je CHF 7'893.85, insgesamt CHF 15'787.70.

5. Dagegen erhob A._____ (nachfolgend Beschwerdeführer) am 25. Mai 2023 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden mit dem Antrag, die Anlagekosten der drei Parkplätze seien mit insgesamt CHF 87'000.-- zu berücksichtigen, ohne Erwerbskosten. Begründend führte er an, dass er für die drei Parkplätze im Jahr 2007 gemäss der Schlussrechnung vom 30. April 2008 von Dr. iur. I._____ CHF 90'000.-- als Anzahlung geleistet habe. Nach der Rückerstattung von CHF 3'000.-- habe der tatsächliche Erwerbspreis insgesamt CHF 87'000.— resp.

CHF 29'000.-- pro Parkplatz betragen. Aus der Schlussrechnung wie auch dem Schreiben an die Steuerverwaltung vom 5. Februar 2008 gehe klar hervor, dass 18 Parkplätze verkauft worden seien und die Notariatsund Grundbuchgebühren in der Höhe von CHF 3'580.-- somit durch diese Anzahl Parkplätze zu teilen seien, was CHF 596.65 ergebe.

6. Die Steuerverwaltung (nachfolgend Beschwerdegegnerin) schloss in ihrer Vernehmlassung vom 13. Juli 2023 auf Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen an, eine Neuberechnung unter Berücksichtigung der beschwerdeführerischen Anträge führe zu einer Steuer von CHF 8'836.--, womit der Streitwert CHF 6'951.-- betrage. Der Steuerkommissär habe zunächst den massgebenden Erwerbspreis ermittelt, indem aus dem vorhergehenden Verkauf der Zuschlagsentscheid von CHF 500'000.-- für 26 Parkplätze quotal zur Bemessung der Anlagekosten eingesetzt worden sei, was zu Anlagekosten von CHF 57'693.-- geführt habe. Mit Einspracheentscheid vom 2. Mai 2023 habe sich die Steuerverwaltung auf den Standpunkt gestellt, dass aufgrund des Teilverkaufes von E._____ lediglich ein Durchschnittspreis von CHF 19'231.-- anerkannt werde und der in der Einsprache geltend gemachte Wert von CHF 30'000.-- pro Parkplatz nicht als nachgewiesen gelte. Die Steuerverwaltung habe sich betreffend Erwerbspreis auf den Zwangsvollstreckungsentscheid gestützt, wonach 26 Parkplätze zu gesamthaft CHF 500'000.-- an die EG D._____ veräussert worden seien;

darunter auch die drei Parkplätze 13, 14 und 8 (recte: 7, 8 und 13).

Betreffend diese Parkplätze sei ein Durchschnittsanlagewert von CHF 19'231.-- pro Parkplatz (CHF 57'693.--) eingesetzt worden. Der durch Dr. iur. I._____ genannte Wert von CHF 30'000.-- sei rein vorläufig und überschlagsweise zu verstehen. Gleichzeitig habe der Beschwerdeführer keine individuelle Abrechnung für den seinerzeitigen Erwerb abliefern können, weshalb sich die Steuerverwaltung mit der Einsetzung eines korrekten Erwerbspreises anhand der vorliegenden Unterlagen begnügt habe.

Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften und den angefochtenen Einspracheentscheid wird, soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

II. Das Gericht zieht in Erwägung:

1. Anfechtungsobjekt des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahrens bildet der Einspracheentscheid vom 2. Mai 2023 betreffend kantonale und kommunale Grundstückgewinnsteuer, mit welchem die Beschwerdegegnerin die Einsprache des heutigen Beschwerdeführers vom 13. Dezember 2022 abgewiesen und damit die Rechtmässigkeit der veranlagten Grundstückgewinnsteuern bestätigt hat (vgl. Akten des Beschwerdeführers [Bf-act.] 3; Akten der Beschwerdegegnerin [Bg-act.] 8). Solche Entscheide können gemäss Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.000) mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100), wonach das Verwaltungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der kantonalen Verwaltung und von unselbständigen Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht den direkten Weiterzug vorsieht, was hier – wie gesehen (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) – der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung der vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden. Der Beschwerdeführer ist als formeller und materieller Adressat des angefochtenen Einspracheentscheids berührt und weist ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung auf und ist damit ohne Weiteres zur Beschwerdeerhebung befugt (vgl. Art. 50 Abs. 1 VRG). Auf die zudem fristund formgerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten (vgl. Art. 38 f. VRG;

Art. 139 StG). Der Streitwert überschreitet die Grenze von CHF 5'000.-- (vgl. die Aufstellung der Beschwerdegegnerin, wonach sich die Differenz des Steuerbetrages insgesamt auf CHF 6'951.-- belaufe [Bg-act. 1]), weshalb das vorliegende Urteil in Dreierbesetzung ergeht (Art. 43 VRG).

2. Unbestritten geblieben ist hier das Vorliegen einer steuerbegründenden Veräusserung. Hingegen strittig und zu prüfen ist im Wesentlichen der Erwerbspreis der drei Autoeinstellplätze, die durch den Beschwerdeführer veräussert wurden.

3.1. Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) verpflichtet die Kantone, sämtliche Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines landoder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, zu besteuern, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen)

übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Von dieser verpflichtenden Besteuerung können nur solche Gewinne ausgenommen werden, bei denen der Harmonisierungsgesetzgeber in einer abschliessenden Aufzählung einen Steueraufschub vorsieht (Erbgang, Erbvorbezug, Schenkung, Begründung oder Aufhebung der ehelichen Gütergemeinschaft, bestimmte Arten von Landumlegungen, Ersatzbeschaffung von landoder forstwirtschaftlichen Grundstücken oder Eigenheimen; Art. 12 Abs. 3 StHG). Nach kantonalem Recht unterliegen Gewinne aus der Veräusserung von

Grundstücken des Privatvermögens der Grundstückgewinnsteuer (Art. 41 Abs. 1 lit. a StG). Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung begründet, mit welcher Eigentum an einem Grundstück übertragen wird (Art. 42 Abs. 1 StG), steuerpflichtig ist dabei der Veräusserer (Art. 45 Abs. 1 StG). Auch die Bündner Gemeinden erheben gemäss Art. 6 des Gesetzes über die Gemeindeund Kirchensteuern (GKStG; BR 720.200)

i.V.m. Art. 45 ff. StG eine Grundstückgewinnsteuer in der Höhe der Kantonssteuer.

3.2. Steuerbar ist der Veräusserungsgewinn im Sinne von Art. 46 Abs. 1 StG, d.h. der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt (ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021, § 10 Rz. 1). Während für die Berechnung der Anlagekosten die letzte steuerbegründende Veräusserung massgebend ist (Art. 46 Abs. 2 StG), gelten als Erlös alle Leistungen des Erwerbers (Art. 47 Abs. 1 StG). Als Erwerbspreis gilt der beurkundete Kaufpreis zuzüglich aller weiteren Leistungen des Erwerbers (Art. 48 Abs. 1 StG); als Aufwendungen die Kosten für Erschliessungen, Bauten, Umbauten und andere dauernde Verbesserungen, die eine Werterhöhung des Grundstückes bewirkt haben (Art. 49 Abs. 1 lit. a StG), Grundeigentümerbeiträge, wie Perimeterbeiträge für Bau und Korrektion von Strassen, für Bodenverbesserungen, für Wasserund Lawinenverbauungen (lit. b) sowie Kosten, die mit dem Erwerb und der Veräusserung des Grundstückes verbunden sind, mit Einschluss der üblichen Provisionen und Vermittlungsgebühren (lit. c).

Aufwendungen, die bei der Einkommenssteuer als Abzüge berücksichtigt worden sind, und der Wert eigener Arbeit, der nicht als Einkommen versteuert worden ist, können nicht geltend gemacht werden (Art. 49 Abs. 2 StG).

3.3. In Anwendung des Grundsatzes von Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB; SR 210) gilt grundsätzlich im Steuerverfahren die allgemeine Regel, wonach die Veranlagungsbehörde die objektive Beweislast für Tatsachen trägt, welche die Steuerschuld begründen oder mehren, die steuerpflichtige Person hingegen für Tatsachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern (ZWEIFEL/HUNZIKER/ MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., § 13 Rz. 24; vgl. statt vieler BGE 148 II 285 E.3.1.3, 140 II 248 E.3.5 mit Hinweisen; Urteile des Bundesgerichts 2C_217/2021 vom 4. November 2021 E.1.7, 2C_509/2020 vom 7. Oktober 2020 E.1.4, 2C_848/2018 vom 22. August 2019 E.1.4). Dementsprechend hat der Beschwerdeführer auch die einschlägigen Belege und Nachweise für die von ihm behaupteten, steuermindernden Tatsachen zu erbringen resp. solche Tatsachen hinreichend zu belegen und nachzuweisen. Im vorliegenden Fall trägt somit der Beschwerdeführer die Beweislast betreffend die Höhe des Erwerbspreises für die drei veräusserten Autoeinstellplätze wie auch betreffend die Höhe der anrechenbaren Notariatsund Grundbuchgebühren.

4.1. Richtig ist, dass die EG D._____ im Jahr 2007 26 Autoeinstellplätze zum Preis von CHF 500'000.-- zu Gesamteigentum erworben hat. Ebenso als korrekt erweist sich der durch die Beschwerdegegnerin berechnete hierfür anfallende Preis pro Autoeinstellplatz von CHF 19'231.--. Im Anschluss daran veräusserte die EG D._____ indessen die zuvor im Gesamteigentum befindlichen Autoeinstellplätze, indem mit Begründungserklärung vom 29. Oktober 2007 das Gesamteigentum an den Autoeinstellplätzen gemäss Ziffer 5 aufgehoben und neu zu Alleineigentum zugewiesen wurde (vgl. Ziffer 6 [vgl. Bf-act. 2 und Bg-act. 7]). Folglich veräusserte die EG D._____ nach Erwerb der 26 Autoeinstellplätze drei hiervon an den Beschwerdeführer, wobei der Kaufpreis pro Autoeinstellplatz CHF 29'000.-- betrug (vgl. Schlussrechnung i.S. EG D._____ vom 30. April 2008 [Bf-act. 1]). In diesem Schreiben wurde festgehalten, dass die ersteigerten Autoeinstellplätze in der persönlichen Steuererklärung zu deklarieren seien, da die EG D._____ aufgrund ihres Dahinfallens keine Steuererklärung einzureichen habe. Mit der Schlussrechnung wurden dem Beschwerdeführer zudem CHF 3'000.-- von den bereits überwiesenen CHF 90'000.-- für die drei Autoeinstellplätze zurückerstattet. Damit ist aus den Akten erstellt, dass die drei Autoeinstellplätze zum Preis von je CHF 29'000.-- an den Beschwerdeführer veräussert worden waren.

4.2. Der Beschwerdeführer bestreitet die Höhe der anteilsmässig berücksichtigten Nebenkosten, so gehe aus der Schlussrechnung wie auch aus dem Schreiben an die Steuerverwaltung vom 5. Februar 2008 von Dr. iur. I._____ klar hervor, dass 18 Autoeinstellplätze veräussert worden seien, so dass die anteiligen Notariatsund Grundbuchgebühren CHF 596.65 ausmachten. Weder in der Schlussrechnung vom 30. April 2008 (Bf-act. 1) noch im Schreiben vom 5. Februar 2008 (Bf-act. 2) wird die Anzahl 18 erwähnt. Hingegen teilte Dr. iur. I._____ im Schreiben vom

9. Mai 2007 an die Mitglieder der EG D._____ mit "[…]. In der Beilage (Beilage 1) erhalten Sie das Versteigerungsprotokoll. Des weiteren erhalten Sie eine Liste derjenigen Mitglieder der EG D._____ (Beilage 2), die nun Gesamteigentümer der 18 Parkplätze wurden. […]." (vgl. Beilage zur Einsprache vom 13. Dezember 2022 [Bg-act. 5 S. 2]). Wie bereits dargelegt, geht das Gericht aber von einer Veräusserung von insgesamt

26 Autoeinstellplätzen aus, so dass sich die anteilsmässige Berücksichtigung von Nebenkosten der Veräusserung betreffend den Beschwerdeführer von CHF 413.10 als rechtens und diese Rüge als unbegründet erweist (vgl. angefochtenen Einspracheentscheid [Bg-act. 8

S. 1]).

4.3. Nach dem Gesagten belaufen sich die Anlagekosten der drei veräusserten Autoeinstellplätze 7, 8 und 13 somit auf insgesamt CHF 87'413.10, womit ein steuerbarer Grundstückgewinn von CHF 60'803.90 resultiert. Daher ist die Beschwerde gutzuheissen, der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.

5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten in Anwendung von Art. 73 Abs. 1 VRG zu Lasten der unterliegenden Beschwerdegegnerin, zumal eine Rückweisung hinsichtlich der Auferlegung von Gerichtskosten wie auch der Parteientschädigung praxisgemäss als vollständiges Obsiegen der beschwerdeführenden Partei gilt (vgl. BGE 141 V 281 E.11.1, 137 V 210 E.7). Die Staatsgebühr wird vorliegend in Anbetracht des Umfangs und der Schwierigkeit der Sache gestützt auf Art. 75 Abs. 2 VRG auf CHF 1'500.-- festgesetzt und zusammen mit den Kanzleiauslagen der Beschwerdegegnerin auferlegt.

Dem nicht anwaltlich vertretenen Beschwerdeführer steht praxisgemäss keine Parteientschädigung zu, eine solche hat er auch nicht beantragt.

III. Demnach erkennt das Gericht:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und der angefochtene Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden vom 2. Mai 2023 wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuem Entscheid im Sinne der

Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden zurückgewiesen.

2. Die Gerichtskosten, bestehend aus

- einer Staatsgebühr von CHF 1'500.00

- und den Kanzleiauslagen von CHF 248.00 zusammen CHF 1'748.00

gehen zulasten der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden. Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 1'500.00 wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des Urteils zurückerstattet.

3. [Rechtsmittelbelehrung]

4. [Mitteilung]