Foreign Company Head Office v. Tax Authority: VAT Deductibility and Refund of Import Tax

Bundesverwaltungsgericht

Tribunal administratif fédéral

Tribunale amministrativo federale

Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-1359/2006

{T 0/2}

Urteil vom 26. Juli 2007

Mitwirkung: Richter Daniel Riedo (Vorsitz); Richterin Salome

Zimmermann; Richter Pascal Mollard;

Gerichtsschreiberin Jeannine Müller.

X._______ Limited, (für sich sowie für die mittlerweile im Schweizerischen

Handelsregister gelöschte Y._______ Limited),

Beschwerdeführerin, vertreten durch Z._______ AG,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Vorinstanz

betreffend

Mehrwertsteuer (4. Quartal 1998 – 2. Quartal 2002); Steuervergütung /

Abzug der Vorsteuer auf der Einfuhr.

Sachverhalt:

A. Die Y._______ Limited war eine Zweigniederlassung der X._______ Limi-

ted und wurde von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 3. Septem-

ber 1998 bis 30. Juni 2003 in ihrem Register als Mehrwertsteuerpflichtige

geführt (Geschäftsaufgabe per 31. Dezember 2002).

Die Geschäftstätigkeit des Hauptsitzes bestand darin, Prospektmaterial

über Banken sowie Studien und Untersuchungen betreffend deren Invest-

mentabteilungen, etc., welche ihr von verschiedenen englischen (und

amerikanischen) Banken zugesandt wurden, an Banken und Investoren in

der ganzen Welt weiterzuleiten. Für diese Leistungen stellte der Hauptsitz

den betreffenden ausländischen Banken Rechnung. Das Prospektmaterial,

welches für Banken und Investoren in der Schweiz bestimmt war, wurde

per Flugkurier (Namen der Fluggesellschaften) an die Zweigniederlassung

weitergeleitet. Dort wurde das Material auseinander genommen, sortiert,

etikettiert und schliesslich durch beauftragte Agenten kostenlos an

schweizerische Banken und Investoren ausgeliefert. Für diese Tätigkeit

stellte die Y._______ Limited (in der Folge Steuerpflichtige oder Zweignie-

derlassung genannt), Rechnung an den Hauptsitz. Die im Zusammenhang

mit der Einfuhr auf dem Prospektmaterial entrichtete Steuer machte sie als

Importeurin im Rahmen der Quartalsabrechnung mit der ESTV als Vor-

steuer geltend.

B. Aufgrund der erheblichen Vorsteuerüberschüsse in den Abrechnungen

ersuchte die Verwaltung die Steuerpflichtige mehrmals telefonisch und

schriftlich um Auskunft. Die ESTV gelangte dabei zum Schluss, dass die

entrichtete Importsteuer vorliegend nicht als Vorsteuer abgezogen werden

könne. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 7. August 2001

belastete sie die von der Steuerpflichtigen für den Zeitraum vom 3. Quartal

1998 bis 2. Quartal 2001 (Zeit vom 1. Juli 1998 bis 30. Juni 2001) –

annäherungsweise ermittelte – abgezogene Vorsteuer in der Höhe von

Fr. 179'253.-- zuzüglich Verzugszins zurück.

Da die Steuerpflichtige diese Rückbelastung mit Eingabe vom 25. Sep-

tember 2001 bestritt, erliess die ESTV am 17. Dezember 2001 einen

anfechtbaren Entscheid, mit welchem sie ihre Nachforderung gemäss EA

Nr. ... bestätigte. In E. 2.3 führte die Verwaltung jedoch an, dass eine

Vergütung der von der Zweigniederlassung bezahlten Steuer auf der Ein-

fuhr hingegen für den Hauptsitz a priori möglich sei. In E. 2.4 wies die

ESTV ferner darauf hin, dass die von der Zweigniederlassung erbrachten

Leistungen (Auseinandernehmen, Sortieren, Etikettieren und das Weiter-

versenden der Prospektmaterialien an die Empfänger) ab dem 1. Januar

2001 – bei vorhandenem Nachweis – von der Steuer befreit seien.

C. Gegen den erwähnten Entscheid liess die Steuerpflichtige am 16. Januar

2002 Einsprache erheben und dessen Aufhebung beantragen. Zudem

reichte sie – wie im Entscheid vom 17. Dezember 2001 ausgeführt – am

22. Mai 2002 für den Hauptsitz in (...) ein Gesuch um Vergütung der

Einfuhrsteuer sowie zuviel bezahlter Umsatzsteuer von insgesamt

Fr. 214'150.25 ein bzw. informierte die ESTV am 6. Juni 2002 schriftlich

dahingehend, die Einfuhrsteuer für das Geschäftsjahr 2001, wie verein-

bart, mit der noch ausstehenden Abrechnung für das 4. Quartal 2001

geltend zu machen. Mit Gutschriftanzeige Nr. ... vom 6. Juni 2002

vergütete die Verwaltung der Steuerpflichtigen den Betrag von gerundet

Fr. 214'151.--, wobei die Summe mit der Rückforderung der Vorsteuer

gemäss EA Nr. ... (Fr. 179'253.--; zuzüglich Verzugszins) verrechnet und

lediglich der Mehrbetrag ausbezahlt wurde.

Mit Schreiben vom 4. Juli 2002 korrigierte die ESTV ihre Ansicht gemäss

E. 2.4 des Entscheids vom 17. Dezember 2001 bezüglich Steuerfreiheit

der Leistungen der Zweigniederlassung an den Hauptsitz für die Zeit vom

1. Januar 2001 an; wegen falscher Auskunft seien diese Leistungen aber

erst ab 1. Juli 2002 wiederum steuerbar.

D. Am 9. Dezember 2002 erliess die Verwaltung die EA Nr. ..., mit welcher sie

die Rückerstattung (Gutschriftanzeige Nr. ...) von Fr. 214'151.-- für das

4. Quartal 1998 bis 2. Quartal 2001 (Zeit vom 1. Oktober 1998 bis 30. Juni

2001) aufhob. Gleichentags belastete sie mit der EA Nr. ... für das

3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002 (Zeit vom 1. Juli 2001 bis 30. Juni

2002) aufgrund zu Unrecht in Abzug gebrachter Vorsteuern Fr. 191'976.--

Mehrwertsteuern zurück.

Schliesslich erliess die ESTV betreffend die umstrittene Berechtigung zur

Geltendmachung der Einfuhrsteuer als Vorsteuer für den Zeitraum vom

3. Quartal 1998 bis 2. Quartal 2001 am 11. Dezember 2002 einen

Einspracheentscheid, mit welchem sie die Einsprache vom 16. Januar

2002 abwies und die Rückbelastung in Höhe von Fr. 179'253.-- gemäss

EA Nr. ... vom 7. August 2001 bestätigte. Die Verwaltung hielt im We-

sentlichen dafür, die Zweigniederlassung nehme das Material – in einer

quasi-treuhänderischen Funktion – nur für den anschliessenden Weiter-

versand an inländische Empfänger entgegen und behandle es entsprech-

end. Sie handle nicht nur im Namen des Hauptsitzes, sondern auch in

dessen Interesse. Die beim Import erhobene Einfuhrsteuer könne nicht als

mit den Leistungen des Auseinandernehmens, Etikettierens, Sortierens

und Versendens verbundener Aufwand betrachtet werden. Ein Verstoss

gegen Treu und Glauben sei nicht gegeben. Ferner führte die ESTV in

E. 3.2 an, die Voraussetzungen für eine Vergütung der Einfuhrsteuer an

den Hauptsitz seien nicht gegeben. Dieser Einspracheentscheid blieb un-

angefochten.

E. Mit Schreiben vom 23. Januar 2003 stellte die ESTV der Steuerpflichtigen

die beiden EA Nr. ... und ... vom 9. Dezember 2002 erneut zu, da diese

beim ersten Mal nicht zugestellt werden konnten. Die Verwaltung wies

zudem darauf hin, dass der in der Entscheidformel des Entscheids vom

17. Dezember 2001 sowie des Einspracheentscheids vom 11. Dezember

2002 verfügte Betrag von Fr. 179'253.-- der annäherungsweisen Ermittlung

der von der Steuerpflichtigen für die Zeit vom 1. Oktober 1998 bis 30. Juni

2001 zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuern entspreche. Dieser

geschuldete Steuerbetrag sei zugunsten des Hauptsitzes mit der Gutschrift

Nr. ... von der ESTV versehentlich erstattet worden. Mit Schreiben vom

8. Mai 2003 gab die Steuerpflichtige an, dass der Vergütungsantrag

fristgemäss gestellt worden sei. Es sei nicht nachzuvollziehen, weshalb die

ESTV vor dem Einspracheentscheid vom 11. Dezember 2002 trotz

Vergütung die Forderungen erneut stelle.

Dieses Schreiben vom 8. Mai 2003 nahm die ESTV als Bestreitung der

beiden EA vom 9. Dezember 2002 entgegen und erliess am 24. Sep-

tember 2003 einen anfechtbaren Entscheid, in welchem sie die Forde-

rungen gemäss EA Nr. ... im Betrag von 214'151.-- zuzüglich Verzugszins

für das 4. Quartal 1998 bis 2. Quartal 2001 sowie gemäss EA Nr. ... in

Höhe von Fr. 191'976.-- zuzüglich Verzugszins für das 3. Quartal 2001 bis

2. Quartal 2002 bestätigte.

F. Dagegen liess die Steuerpflichtige am 27. Oktober 2003 Einsprache

erheben und die Aufhebung des Entscheids sowie die Erklärung der

Gegenstandslosigkeit der beiden EA beantragen. Im Wesentlichen hielt sie

dafür, dass die Verwaltung der Steuerpflichtigen zu Unrecht die

Berechtigung zur Geltendmachung der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer

aberkannt habe bzw. dass – soweit der Vorsteuerabzug nicht zulässig sein

sollte – ein allfälliger, diesbezüglicher Mehrwertsteuer-Erstattungs-

anspruch des Hauptsitzes bestehe. Ferner machte sie einen Verstoss

gegen Treu und Glauben sowie gegen die Grundsätze des fairen

Verfahrens geltend.

Mit Einspracheentscheid vom 29. März 2004 wies die Verwaltung die

Einsprache vom 27. Oktober 2003 ab und hielt an den Rückforderungen

gemäss der EA Nr. ... sowie ... fest. Sie bestätigte, dass weder die

Berechtigung zur Geltendmachung der Einfuhrsteuer als Vorsteuer durch

die Steuerpflichtige noch die Vergütungsberechtigung des Hauptsitzes,

vertreten durch die Steuerpflichtige, gegeben seien. Die ESTV erwog,

dass es sich bei Ergänzungsabrechnungen und Gutschriften nicht um

Verfügungen handle. Aus diesem Grund könnten diese voraussetzungslos

abgeändert werden. Das Vorliegen einer Verletzung des Grundsatzes von

Treu und Glauben verneinte sie ebenfalls.

G. Dagegen liess die X._______ Limited (nachfolgend Beschwerdeführerin

genannt), am 14. Mai 2004 bei der Eidgenössischen Steuerrekurs-

kommission (SRK) Beschwerde erheben und die Aufhebung des Einspra-

cheentscheids vom 29. März 2004 sowie der Ergänzungsabrechnungen

Nr. ... und ... vom 9. Dezember 2002 beantragen. Im Wesentlichen hielt sie

dafür, die ESTV gehe zu Unrecht davon aus, dass an die schweizerischen

Empfängerinnen der Prospekte und Informationen Gratisleistungen er-

bracht worden seien. Der für die Beurteilung massgebende Leistungsaus-

tausch habe zwischen der inländischen Zweigniederlassung, dem Haupt-

sitz der Beschwerdeführerin und den ausländischen Auftraggebern statt-

gefunden. Der Hauptsitz sei von seinen Drittkunden beaufragt worden, für

diese die Werbeleistung in verschiedenen Ländern zu erbringen. Zur Er-

füllung dieser Aufträge in der Schweiz habe er sich seiner inländischen

Zweigniederlassung bedient, welche vom Hauptsitz ein Entgelt erhalten

habe. Die Zweigniederlassung habe das Prospektmaterial eingeführt und

die Behandlung (Sortierung, Etikettierung, Verpackung) vorgenommen. Auf

dem Entgelt für diese Leistung habe sie zu Recht die Mehrwertsteuer

erhoben bzw. abgerechnet. Im Gegenzug habe ihr aber auch der Vorsteu-

erabzug für die bezahlten Inlandsteuern und die Einfuhrsteuer zugestan-

den. Ferner vermöge auch die Verneinung des Vergütungsanspruchs des

Hauptsitzes für die schweizerische Mehrwertsteuer nicht durchzudringen.

Massgebend sei dabei die Sicht des Hauptsitzes, nicht jene der Schweizer

Beworbenen. Der Hauptsitz habe gegenüber den ausländischen Auftrag-

gebern eine Leistung erbracht, die Werbeleistung. Die damit erzielten

Umsätze, soweit sie im Inland stattfinden würden, unterlägen der Mehr-

wertsteuer. Wie die inländischen Banken und Investoren die Prospekte

verwendeten, sei irrelevant. Schliesslich sei die vorliegende Beschwerde

auch unter dem Blickwinkel von Treu und Glauben und dem Vertrauens-

grundsatz zu beurteilen.

In ihrer Vernehmlassung vom 30. August 2004 schloss die ESTV auf

Abweisung der Beschwerde.

H. Per 31. Dezember 2006 hat die SRK die Verfahrensakten an das Bundes-

verwaltungsgericht (BVGer) zur Beurteilung der Sache übergeben.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 konnten Einspracheentscheide der ESTV auf

dem Gebiet der Mehrwertsteuer nach Art. 44 ff. des Bundesgesetzes vom

20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021)

innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Beschwerde bei der SRK angefochten

werden (aArt. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die

Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.201], in der Fassung vom 1. Januar

2001 [AS 2000 1300]; aufgehoben per 31. Dezember 2006). Das BVGer

übernimmt, sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK

hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrens-

recht (Art. 53 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes-

verwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 172.32]). Das

Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes

bestimmt (Art. 37 VGG). Das BVGer ist zur Behandlung der Beschwerde

sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31, 32 und 33 Bst. d VGG). Die

Beschwerdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 29. März 2004 frist-

und formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch diesen

beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG). Auf die Be-

schwerde ist somit einzutreten.

1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung

(Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwert-

steuer [MWSTGV, SR 641.201]) in Kraft getreten. Die Beurteilung des vor-

liegenden Sachverhalts richtet sich nach dieser Gesetzgebung, soweit er

sich in deren zeitlichen Geltungsbereich ereignet hat (1. Januar 2001 bis

30. Juni 2002). Soweit sich hingegen der Sachverhalt vor Inkrafttreten des

Mehrwertsteuergesetzes zugetragen hat (1. Oktober 1998 bis 31. Dezem-

ber 2000), ist auf die vorliegende Beschwerde grundsätzlich noch die Ver-

ordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV von 1994,

AS 1994 1464) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).

1.3 Das BVGer kann den angefochtenen Entscheid prinzipiell in vollem Um-

fang überprüfen. Gerügt werden kann die Verletzung von Bundesrecht,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 49

Bst. a VwVG), die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechts-

erheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) sowie die Unangemessen-

heit (Art. 49 Bst. c VwVG). Infolge des Grundsatzes der Rechtsanwendung

von Amtes wegen ist das BVGer als Beschwerdeinstanz verpflichtet, auf

den festgestellten Sachverhalt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als

den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es

überzeugt ist (BGE 119 V 347 E. 1a; FRITZ GYGi, Bundesverwaltungsrechts-

pflege, 2. Auflage, Bern 1983, S. 212). Demnach ist das BVGer als Be-

schwerdeinstanz an die rechtliche Begründung der Begehren nicht gebun-

den (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und kann eine Beschwerde auch aus anderen

als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen

Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen, die von jener der

Vorinstanz abweicht (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1342/2006

vom 3. Mai 2007 E. 1.3). Die Beschwerdeinstanz ist nicht gehalten, nach

allen möglichen Rechtsfehlern zu suchen, für entsprechende Fehler müss-

en sich mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen oder den Ak-

ten ergeben (vgl. BGE 121 III 274 E. 2b; ANDRÉ MOSER, in: André Moser /

Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen,

Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 1.8 f.).

2. Grundlage des angefochtenen Einspracheentscheids vom 29. März 2004

bilden die beiden EA Nr. ... sowie Nr. ... vom 9. Dezember 2002.

Bei der ersteren handelt es sich um die Rückforderung der – nach Ansicht

der Verwaltung – fälschlicherweise vergüteten Einfuhrsteuer für das

4. Quartal 1998 bis 2. Quartal 2001. Das entsprechende Gesuch um

Vergütung hatte die (inzwischen aufgelöste) Zweigniederlassung – für den

Hauptsitz – am 22. Mai 2002 eingereicht. Die vorübergehende Gutschrift

bzw. Vergütung erfolgte danach direkt an die Zweigniederlassung, jedoch

zugunsten des Hauptsitzes.

In der Beilage zur EA Nr. ... wird seitens der ESTV angeführt, dass es sich

um die Nachbelastung der durch die Zweigniederlassung zu Unrecht gel-

tend gemachten Vorsteuern für das 3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002

von Fr. 191'976.-- (geschätzt) handle. Im in der Folge – aufgrund der

Bestreitung – ergangenen Entscheid vom 24. September 2003 hält die

Verwaltung unter E. 3.2 indes dafür, dass sowohl mit der EA Nr. ... über

Fr. 214'151.-- als auch mit jener der Nr. ... in der Höhe von Fr. 191'976.--

die Steuervergütung (zugunsten des Hauptsitzes in [...]) rückgängig

gemacht worden sei. Ferner bestätigt auch die Beschwerdeführerin in ihrer

Einsprache vom 27. Oktober 2003 implizit, dass die EA Nr. ... im Ergebnis

die Vergütung der Einfuhrsteuer an den Hauptsitz zum Gegenstand hat,

indem sie ausführt, dass sich die Zweigniederlassung mit dem zuständigen

Beamten einigte, die Einfuhrumsatzsteuer für das Jahr 2001 direkt in ihrer

noch nicht eingereichten Abrechnung für das 4. Quartal 2001 –

stellvertretend für den Hauptsitz – geltend zu machen (Ziff. 6.3.2 von

III. Rechtliches der erwähnten Einsprache).

Obschon die Zweigniederlassung die Einfuhrsteuer von Fr. 191'976.-- für

das 3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002 (Zeit vom 1. Juli 2001 bis 30. Juni

2002) – offenbar zunächst im Einverständnis mit der ESTV (vgl. Beschwer-

debeilage Nr. 12) – in ihrer Abrechnung als Vorsteuer abgezogen hat, liegt

auch der EA Nr. ... grundsätzlich die Problematik der Steuervergütung an

den Hauptsitz in (...) zugrunde. Zunächst ist somit die Frage der Vergü-

tungsberechtigung des Hauptsitzes zu beurteilen. Auf die Ausführungen

der Beschwerdeführerin zur Berechtigung der Zweigniederlassung zur

Geltendmachung der Einfuhrsteuer als Vorsteuer wird in E. 5 einge-

gangen.

3.

3.1 Unter dem Begriff der Zweigniederlassung ist nach Lehre und Recht-

sprechung ein kaufmännischer Betrieb zu verstehen, der zwar rechtlich

Teil einer Hauptunternehmung ist, von der er abhängt, der aber in eigenen

Räumlichkeiten dauernd eine gleichartige Tätigkeit wie jene ausübt und

dabei über eine gewisse wirtschaftliche und geschäftliche Unabhängigkeit

verfügt (BGE 117 II 85 E. 3). Aus mehrwertsteuerlicher Sicht lösen inlän-

dische Zweigniederlassungen und Betriebsstätten einer inländischen Un-

ternehmung keine eigene subjektive Mehrwertsteuerpflicht aus. Begründet

hingegen eine ausländische natürliche Person, Personengesellschaft oder

juristische Person in der Schweiz eine Zweigniederlassung oder Betriebs-

stätte, so führt dies gemäss Praxis der ESTV zur Eintragung im Register

der Mehrwertsteuerpflichtigen, sobald die Voraussetzungen für die subjek-

tive Steuerpflicht erfüllt sind. Die Folge davon ist eine mehrwertsteuer-

rechtliche Verselbständigung der eingetragenen Zweigniederlassung bzw.

Betriebsstätte (MARTIN KOCHER, Die Holdinggesellschaft im schweizerischen

Mehrwertsteuerrecht, Grundsätzliche Aspekte unter Einbezug des "Kon-

zern-Mehrwertsteuerrechts", veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches

Abgaberecht [ASA] 74 S. 627 Ziff. 2.5).

3.2

3.2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrach-

ten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und

b MWSTG; Art. 4 Bst. a und b MWSTV). Eine Lieferung liegt vor, wenn die

Befähigung verschafft wird, im eigenen Nahmen über einen Gegenstand

wirtschaftlich zu verfügen (Art. 6 Abs. 1 MWSTG; Art 5 Abs. 1 MWSTV).

Eine Lieferung liegt ebenfalls vor, wenn ein Gegenstand, an dem Arbeiten

besorgt worden sind, abgeliefert wird, auch wenn dieser Gegenstand

dadurch nicht verändert, sondern bloss geprüft, geeicht, reguliert, in der

Funktion kontrolliert oder in anderer Weise behandelt worden ist (Art. 6

Abs. 2 Bst. a MWSTG; Art. 5 Abs. 2 Bst. a MWSTV). Als Dienstleistung gilt

jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands ist (Art. 7 Abs. 1

MWSTG; Art. 6 Abs. 1 MWSTV). Damit ein steuerbarer Umsatz überhaupt

vorliegt, ist ein Austausch von Leistungen notwendig. Der Leistung steht

eine Gegenleistung (Entgelt) gegenüber. Die Entgeltlichkeit stellt ein unab-

dingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar

(Ausnahme: Eigenverbrauch [Art. 5 Bst. c MWSTG; Art. 4 Bst. c MWSTV]).

Besteht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn zwischen Leistungser-

bringer und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und

fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuergesetzgebung (statt

vieler: Entscheid der SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in Ver-

waltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 67.49 E. 2a cc).

3.2.2 Die Annahme eines solchen Leistungsaustauschs setzt voraus, dass

zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Ver-

knüpfung gegeben ist (BGE 126 II 443 E. 6a, mit Hinweisen; IVO P. BAUM-

GARTNER, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwert-

steuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6 und 8).

Die Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in

erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsäch-

lichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungsaus-

tauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend erfor-

derlich (BGE 126 II 249 E. 4a; Urteil des Bundesgerichts vom 8. Juni 2000,

veröffentlicht in MWST-Journal 2/200 S. 151 f. E. 4a; Urteil des Bundes-

gerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit Hinweisen;

Entscheid der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 2a mit

Hinweisen). Es genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung inner-

lich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst.

Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehrwert-

steuer einerseits bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuer-

rechtlichen Begriffen sowie andererseits bei der rechtlichen Qualifikation

von Sachverhalten entscheidende Bedeutung zu (Urteil des Bundesge-

richts vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches

Abgaberecht [ASA] 73 S. 569 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts

A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.4).

3.3 Der Bundesrat ist zuständig zu bestimmen, unter welchen Voraussetzung-

en den Abnehmern mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland die Steuer

auf den an sie im Inland ausgeführten Lieferungen oder Dienstleistungen

bei Gewährung des Gegenrechts durch das Land ihres Wohn- oder

Geschäftssitzes vergütet werden kann (Art. 90 Abs. 2 Bst. b MWSTG).

Während der Geltungsdauer der MWSTV lag die Zuständigkeit hierfür

beim Eidgenössischen Finanzdepartement (EFD, Art. 81 Bst. c MWSTV).

Anspruch auf Steuervergütung hat, wer Gegenstände einführt oder sich im

Inland Leistungen der in den Art. 6 und 7 MWSTG genannten Arten gegen

Entgelt erbringen lässt und zudem (a) Wohn- oder Geschäftssitz im Aus-

land hat, wobei der Ort, an welchem eine Betriebsstätte geführt wird,

einem Geschäftssitz gleichgestellt ist; (b) im Inland keine Gegenstände

liefert oder, gewisse Ausnahmen vorbehalten, im Inland keine Dienst-

leistungen erbringt; (c) im Land seines Wohn- oder Geschäftssitzes seine

Unternehmereigenschaft nachweist (Art. 28 Abs. 1 der Verordnung vom

29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR

641.201). Die bezahlte Steuer wird unter anderem vergütet, sofern die

bezogenen Leistungen der Erzielung von Umsätzen dienen, die in der

Schweiz von Gesetzes wegen der Mehrwertsteuer unterliegen würden (Art.

29 Abs. 1 MWSTGV). Für Leistungen, die nicht für einen geschäftlich be-

gründeten Zweck im Sinne von Art. 38 Abs. 2 MWSTG verwendet werden,

besteht kein Vergütungsanspruch (Art. 29 Abs. 3 Satz 1 MWSTGV). Der

Gesuchsteller hat einen Vertreter mit Wohn- oder Geschäftssitz in der

Schweiz zu bestellen (Art. 31 Abs. 2 MWSTGV).

Die entsprechenden Bestimmungen in der alten Verordnung des EFD vom

14. Dezember 1994 über die Erstattung der Mehrwertsteuer an Abnehmer

mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland (AS 1994 3162; aufgehoben per

1. Januar 2001) waren – soweit vorliegend von Interesse – weitgehend

identisch (Art. 1 Abs. 1 sowie Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 Abs. 2 der genannten

Verordnung). Anstelle des Begriffs "Vergütung" wird der Ausdruck "Steuer-

erstattung" verwendet, welcher jedoch dasselbe meint.

3.4 Nach dem im Mehrwertsteuerrecht geltenden Selbstveranlagungsprinzip

(Art. 46 f. MWSTG; Art. 37 f. MWSTV; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,

System des Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 421 ff.) trägt die

mehrwertsteuerpflichtige Person nach konstanter Rechtsprechung und

Lehre die Verantwortung für die richtige und vollständige Versteuerung

ihrer Umsätze (Urteil des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, veröffentlicht

in ASA 72 S. 727 ff. E. 1; Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000, veröff-

entlicht in VPB 64.83 E. 2 mit weiteren Hinweisen; DIETER METZGER, Kurz-

kommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N 1 zu Art. 46).

Das Mehrwertsteuergesetz bzw. die Mehrwertsteuerverordnung stellen

hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen, indem sie ihm wesentliche,

in anderen Veranlagungsverfahren der Steuerbehörde obliegende Vorkeh-

ren überträgt. Er hat nicht nur selber zu bestimmen, ob er die Voraussetz-

ungen für die Steuerpflicht erfüllt, sondern ist auch für die korrekte (voll-

ständige und rechtzeitige) Deklaration und die Ablieferung der Steuer ver-

antwortlich (Art. 43 ff. MWSTG; Art. 34 ff. MWSTV).

4.

4.1 Im vorliegenden Fall gründete die Beschwerdeführerin im September 1998

in der Schweiz eine Zweigniederlassung. Per 3. September 1998 erfolgte

die Eintragung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen. Diese mehrwert-

steuerrechtliche Verselbständigung der Zweigniederlassung (E. 3.1) hat

u. a. zur Folge, dass Leistungen zwischen Hauptniederlassung und Zweig-

niederlassung zu behandeln sind, als ob unabhängige Dritte vorlägen.

Dadurch wird insbesondere auch ein Leistungsaustausch fingiert, der in

dieser Weise zivilrechtlich nicht stattfindet (KOCHER, a.a.O., S. 628 Ziff. 2.5).

4.2 Die Tätigkeit der Beschwerdeführerin besteht darin, Prospektmaterial über

Banken sowie Studien und Untersuchungen betreffend deren Investment-

abteilungen, etc., welche ihr von verschiedenen englischen und amerika-

nischen Banken zugesandt werden, in deren Auftrag und gegen ein ent-

sprechendes Entgelt an Banken und Investoren in der ganzen Welt weiter-

zuleiten. Für das zur Verteilung in der Schweiz bestimmte Material war im

hier massgeblichen Zeitraum die Zweigniederlassung zuständig. Diese

liess das entsprechende Prospektmaterial dabei im eigenen Namen ein-

führen und entrichtete die darauf anfallende Einfuhrsteuer. Sodann nahm

sie das Material auseinander, sortierte und etikettierte es, um es schliess-

lich an die Banken und Investoren in der Schweiz auszuliefern. Für diese

Arbeiten wurde die Zweigniederlassung vom Hauptsitz entschädigt.

Dass zwischen der Zweigniederlassung und dem Hauptsitz – in Anbetracht

der geltenden Praxis betreffend Zweigniederlassung von ausländischen

(juristischen) Personen – ein Leistungsaustausch im mehrwertsteuer-

rechtlichen Sinn stattgefunden hat, ist augenscheinlich und wird von den

Parteien nicht bestritten. Zwischen den Parteien herrscht zudem Einigkeit

darüber, dass der Ort dieser Leistungen – ob es sich nun um eine

Lieferung nach Art. 6 Abs. 2 Bst. a MWSTG bzw. Art. 5 Abs. 2 Bst. a

MWSTV oder eine Dienstleistung handelt – in der Schweiz gelegen hat.

Entgegen der Auffassung der ESTV umfasste das "Leistungspaket" der

Zweigniederlassung an den Hauptsitz, für welches sie von diesem ent-

schädigt wurde, jedoch nicht nur das Bearbeiten des Prospektmaterials,

sondern insbesondere auch das Weiterleiten bzw. Verteilen der Prospekte

an die inländischen Banken und Investoren. Das Entgelt, welches der

Hauptsitz entrichtet hat, deckt auch diese Leistung ab. Die Verteilung des

Prospektmaterials an Banken in diversen Ländern ist ja gerade Teil der

Tätigkeit, zu welcher sich der Hauptsitz gegenüber seinen Auftraggebern

im Ausland verpflichtet hat. Diese Aufgabe erfüllte in der Schweiz die

Zweigniederlassung. Inwiefern die Auslieferung aus Sicht derjenigen Per-

sonen, welche das Prospektmaterial schliesslich erhalten, "gratis" gewe-

sen ist, oder ihnen keine Rechnungen gestellt worden sind, ist unbeacht-

lich. Richtigerweise bestand nämlich zwischen der Zweigniederlassung

und den schweizerischen Banken und Investoren gar keine mehrwertsteu-

errechtlich relevante Beziehung (Leistungsaustausch) oder ein einen

Nichtumsatz auslösendes Verhältnis ("Gratisversand"). Die Zweignieder-

lassung hat die Leistung der Auslieferung an diese Personen – nebst der

Bearbeitung des Materials – mehrwertsteuerlich einzig und allein dem

Hauptsitz erbracht; eine Tätigkeit bzw. Leistung kann nicht gleichzeitig an

zwei (Leistungs-)Empfänger erbracht werden (vgl. Entscheid der SRK vom

19. Mai 2000 [SRK 1999-147], veröffentlicht in VPB 64.110 E. 4c; unver-

öffentlichte Entscheide der SRK vom 18. Februar 2005 [SRK 2003-068],

E. 4c; vom 23. März 2004 [SRK 2003-056], E.2a/ee in fine, 3c; vom

7. September 2001 [SRK 2001-004], E. 3b/aa).

4.3

4.3.1 Nachdem feststeht, wie sich der hier massgebliche Leistungsaustausch

darstellt, ist zu prüfen, ob die ESTV der Beschwerdeführerin, d.h. dem

Hauptsitz, zu Recht die Berechtigung zur Vergütung der Einfuhrsteuer ab-

gesprochen hat.

4.3.2 Gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTGV bzw. Art. 1 Abs. 1 der Verordnung über

die Erstattung der Mehrwertsteuer an Abnehmer mit Wohn- oder Ge-

schäftssitz im Ausland hat Anspruch auf die Steuererstattung, wer Gegen-

stände einführt oder im Inland bezieht sowie sich Dienstleistungen erbrin-

gen lässt. Aus den Akten geht hervor, dass die Einfuhrsteuer ausschliess-

lich von der Zweigniederlassung bezahlt worden ist. Diese trat gegenüber

den Behörden als Importeurin auf. Daraus erhellt, dass der Hauptsitz von

vornherein nicht berechtigt gewesen ist, die Einfuhrsteuer auf dem

Prospektmaterial im Vergütungsverfahren zurückzuverlangen. Wenn die

ESTV die Zweigniederlassung einer ausländischen Unternehmung mehr-

wertsteuerrechtlich als unabhängige Dritte betrachtet, muss dies konse-

quenterweise in allen Bereichen gelten, ungeachtet dessen, ob wirtschaft-

lich betrachtet im Endeffekt der Hauptsitz die finanzielle Belastung der

Einfuhrsteuer zu tragen hat. Im Ergebnis ist die Ansicht der Verwaltung

betreffend die fehlende Berechtigung des Hauptsitzes zur Vergütung der

Einfuhrsteuer, wenn auch mit einer anderen Begründung, zu schützen.

Dass die Zweigniederlassung in der Schweiz ebenfalls nicht zur Vergütung

auf diesem Weg berechtigt ist, ist offenkundig und wird ohnehin nicht

geltend gemacht.

4.3.3 Man könnte sich indes fragen, ob der Hauptsitz allenfalls gestützt auf den

2. Teilsatz der erwähnten Bestimmungen, d. h. im Zusammenhang mit im

Inland bezogenen Gegenständen oder Dienstleistungen, Anspruch auf

eine Steuervergütung hat. Die Leistungen, welche ihm die Zweignieder-

lassung erbracht hat (das Auseinandernehmen, Sortieren, Etikettieren und

Weiterversenden des Prospektmaterials), sind denn auch grundsätzlich

darunter zu subsumieren (E. 4.2). Die Zweigniederlassung hat bis zum

31. Dezember 2000 die Mehrwertsteuer darauf abgerechnet. Soweit den

Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2002 betreffend, ist die Vorin-

stanz zunächst davon ausgegangen, dass die Leistungen an den Hauptsitz

ab dem 1. Januar 2001 – bei vorhandenem Nachweis – steuerbefreit

seien. Diese Sichtweise hat sie in der Folge mit Schreiben vom 4. Juli

2002 korrigiert und dahingehend präzisiert, dass die genannten Arbeiten

zwar nach wie vor zu versteuern seien; aufgrund falscher Mitteilung unter

E. 2.4 des Entscheids vom 17. Dezember 2001 sei dies jedoch erst wieder

ab dem 1. Juli 2002 der Fall.

Das Gesuch vom 22. Mai 2002 bezieht sich ausschliesslich auf die

Vergütung der Einfuhrsteuer. Inwieweit die Beschwerdeführerin (bzw. die

Zweigniederlassung im Namen des Hauptsitzes) auch für die auf den

Arbeiten der Zweigniederlassung entrichtete Mehrwertsteuer ein Vergüt-

ungsgesuch eingereicht hat, lässt sich den Akten nicht entnehmen. Falls

dem so ist, wäre die Frage, ob auch die übrigen Voraussetzungen für eine

Vergütung gegeben sind, in einem gesonderten Verfahren zu beurteilen.

Im Rahmen des vorliegenden Beschwerdeverfahrens besteht jedenfalls

keine Veranlassung, das Gesuch vom 22. Mai 2002 auch unter diesem

Gesichtspunkt zu prüfen. Die Beschwerdeführerin hat sich weder in ihrer

Beschwerde noch in einer früheren Eingabe an die ESTV je in dieser

Hinsicht geäussert bzw. einen entsprechenden Antrag gestellt. Diese Hal-

tung rechtfertigt sich insbesondere auch in Anbetracht des Selbstveranla-

gungsprinzips (vgl. E. 3.4). Trägt eine mehrwertsteuerpflichtige Person die

Verantwortung für die richtige und vollständige Versteuerung ihrer Um-

sätze bzw. bei der Bestimmung, ob sie die Voraussetzungen für die Steu-

erpflicht erfüllt, muss es entsprechend auch Sache der ausländischen

Unternehmer sein festzustellen, in welchen Fällen und unter welchen

Voraussetzungen sie allenfalls eine Erstattung der zugunsten des Schwei-

zerischen Fiskus bezahlten Mehrwertsteuer beantragen können. Soweit

den Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2002 betreffend, ist ferner

aufgrund der Aktenlage davon auszugehen, dass die Leistungen der

Zweigniederlassung an den Hauptsitz – infolge der Zugeständnisse der

ESTV nach ihrer Falschauskunft – nicht mit Mehrwertsteuer fakturiert

worden sind. Insofern käme eine Rückerstattung ohnehin nicht in Frage.

Ob die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes überhaupt gegeben

waren, bildet indessen nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens und

wird daher vom BVGer auch nicht überprüft.

4.4 In einem ersten Zwischenergebnis ist somit festzuhalten, dass die ESTV

zu Recht die Berechtigung des Hauptsitzes zur Vergütung der Einfuhrsteu-

er verneint bzw. die fälschlicherweise ergangene Gutschrift rückgängig

gemacht hat.

5.

5.1 Die Beschwerdeführerin rügt des Weitern, dass der Zweigniederlassung zu

Unrecht der Abzug der Einfuhrsteuer als Vorsteuer verwehrt worden sei.

Wie gesehen liegen dem angefochtenen Einspracheentscheid die beiden

EA Nr. ... sowie Nr. ... vom 9. Dezember 2002 zugrunde, welche an sich

die Vergütung der Einfuhrsteuer an den Hauptsitz rückgängig machen

sollten (für die Steuerperioden 3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002 nicht

über ein Vergütungsverfahren, sondern als Vorsteuerabzug in den Abrech-

nungen der Zweigniederlassung). Ungeachtet dessen setzte sich die ESTV

im Entscheid vom 24. September 2003 und noch eingehender im Einspra-

cheentscheid vom 29. April 2004 auch mit der Vorsteuerabzugsberechti-

gung der Zweigniederlassung auseinander und erwog, dass diese die Ein-

fuhrsteuer nicht als Vorsteuer abziehen könne.

Soweit den Zeitraum vom 3. bzw. 4. Quartal 1998 bis 2. Quartal 2001

betreffend, ist darauf hinzuweisen, dass die ESTV bereits mit der EA Nr. ...

vom 7. August 2001 die von der Zweigniederlassung abgezogene Vorsteu-

er in der Höhe von Fr. 179'253.-- zuzüglich Verzugszins zurückgefordert

hatte. Das in der Folge durchgeführte Entscheid- und Einspracheverfahren

endete mit Einspracheentscheid vom 11. Dezember 2002, in welchem die

Verwaltung ihre Forderung bestätigte. Dieser Entscheid wurde durch die

Beschwerdeführerin nicht angefochten, weshalb er und damit auch die

Aufrechnung der Vorsteuer in Rechtskraft erwachsen sind. Für diesen Zeit-

raum kann demnach auf die vorliegende Beschwerde nicht eingetreten

werden. Indes ist die Frage nach der Vorsteuerabzugsberechtigung der

Zweigniederlassung für den Zeitraum vom 3. Quartal 2001 bis 2. Quartal

2002 zu beurteilen.

5.2 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für

steuerbare Ausgangsleistungen (Lieferung oder Dienstleistung), so kann

er in seiner Steuerabrechnung u. a. die ihm auf der Einfuhr von Gegen-

ständen der Eidgenössischen Zollverwaltung entrichtete Steuer abziehen

(Art. 38 Abs. 1 Bst. c und Abs. 2 MWSTG). Bei der Einfuhrsteuer wird nicht

auf das Vorliegen einer Leistung, sondern auf die Einfuhr von Gegenstän-

den ins Inland abgestellt. Für den Nachweis sind denn auch nicht Rech-

nungen gemäss Art. 37 MWSTG, sondern durch die Zollbehörden ausge-

stellte Belege erforderlich (vgl. auch Art. 38 Abs. 7 Bst. c MWSTG; zum

Ganzen: BAUMGARTNER, a.a.O., ad Art. 38 Abs. 1-4, Abs. 5 Rz. 33-36).

Massgebend ist jedoch auch hierbei, dass die eingeführten Gegenstände

im Zusammenhang mit einem den Vorsteuerabzug berechtigenden, ge-

schäftsmässig begründeten Zweck verwendet werden. Verlangt wird eine

wirtschaftliche Verknüpfung zwischen den Ausgangsumsätzen und den

Vorsteuern bzw. den Eingangsleistungen (Urteil des Bundesgerichts vom

1. Dezember 2004, veröffentlicht in ASA 75 S. 176 f. E. 4.2 und 4.3 mit

Hinweisen; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch

zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1363 ff.),

wobei ein Vorsteuerabzug nicht nur bei direktem Zusammenhang zwischen

der Eingangsleistung und dem Ausgangsumsatz zu gewähren ist, sondern

auch dann, wenn eine nur mittelbare (indirekte) Verwendung der Ein-

gangsleistung für den Ausgangsumsatz besteht bzw. der Ausgangsumsatz

mit Hilfe der bezogenen Leistungen ausgeführt wird (BGE 132 II 353

E. 8.3; ferner Urteile des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 15. August

2006 E. 3.4; 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 5.2; zur Publikation

vorgesehenes Urteil BVGE A-1340/2006 vom 6. März 2007 E. 2.1.5; Urteil

des Bundesverwaltungsgerichts A-1357/2006 vom 27. Juni 2007 E. 2.1;

Entscheid der SRK vom 14. März 2006, veröffentlicht in VPB 70.79 E. 2c).

5.3 Die Zweigniederlassung hat das durch sie eingeführte Prospektmaterial

bearbeitet (auseinander genommen, sortiert, etikettiert) und versendet.

Wie unter E. 4.2 dargelegt, wurden diese entgeltlichen Leistungen aus-

schliesslich dem Hauptsitz erbracht. Die Einfuhr der genannten Prospekte

und Unterlagen erfolgte somit – entgegen der Auffassung der Vorinstanz –

vollumfänglich für einen steuerbaren Zweck. Dass der Versand aus Sicht

der inländischen Abnehmer kostenlos erscheinen mag, ist dabei unerheb-

lich (vgl. E. 4.2).

Nicht entscheidend ist ferner, dass die Zweigniederlassung während die-

ser Zeit wohl keine Mehrwertsteuer auf den Leistungen an den Hauptsitz

abgerechnet hat. Sie unterliess dies lediglich aufgrund des Zugeständ-

nisses der ESTV, wonach angesichts der falschen Mitteilung in E. 2.4 des

Entscheids vom 17. Dezember 2001 eine Versteuerung erst wieder ab

dem 1. Juli 2002 zu erfolgen habe. Die Leistungen bleiben aber grund-

sätzlich steuerbar. Mithin bleibt auch die Berechtigung der Zweignieder-

lassung zum Vorsteuerabzug bestehen. Das Prospektmaterial wird ver-

wendet, um die Leistungen an den Hauptsitz überhaupt erbringen zu könn-

en, d.h. die Einfuhr dieses Materials mündet in prinzipiell steuerbare Aus-

gangsleistungen. Im Übrigen würde das Zugeständnis der ESTV faktisch

seiner Wirkung beraubt, wäre die Zweigniederlassung gezwungen, die

Steuer auf den Tätigkeiten an den Hauptsitz dennoch zu entrichten, um

nicht der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs verlustig zu werden.

Unbeachtlich ist überdies die Höhe des Entgelts, welches der Hauptsitz für

die Leistungen der Zweigniederlassung entrichtet hat. Vergleicht man die

Höhe der Einfuhrsteuer mit der Höhe der Einnahmen der Zweignie-

derlassung für ihre Leistungen (gemäss Angaben der Beschwerdeführerin:

Fr. 15.50/kg gegenüber Fr. 5.75/kg), kann ein gewisses Missverhältnis

zwischen Aufwand und Ertrag nicht von vornherein verneint werden. Man

könnte sich deshalb durchaus fragen, ob der durch den Hauptsitz zu be-

zahlende Preis tatsächlich nach marktwirtschaftlichen Kriterien festgelegt

worden ist oder ob dieser allenfalls als Vorzugspreis betrachtet werden

müsste, der einem Dritten so nicht gewährt worden wäre. Im Falle einer

Lieferung oder Dienstleistung an eine nahe stehende Person gilt als

Entgelt (Bemessungsgrundlage für die Steuer) denn auch der Wert, der

unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 33 Abs. 1 und 2

MWSTG; Grundsatz des Drittvergleichs: "Dealing at arm's length"; Bericht

der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [WAK] vom

28. August 1996 zur Parlamentarischen Initiative für ein Bundesgesetz

über die Mehrwertsteuer, ad Art. 31 E-MWSTG S. 55). Da aber die Zweig-

niederlassung auf ihren Umsätzen aus den Leistungen an den Hauptsitz in

den hier massgeblichen Steuerperioden aufgrund der Wirkungen des Ver-

trauensschutzes ohnehin keine Steuer abliefern musste, kann die Frage,

ob die Zweigniederlassung für diese Leistungen gemessen an der Höhe

der Einfuhrsteuer nicht eine viel höhere Steuer zu entrichten hätte, offen

bleiben. Ebenso wenig muss beurteilt werden, ob die weiteren Voraus-

setzungen für einen Drittvergleich erfüllt wären.

5.4 Nach dem Gesagten ist die Einfuhrsteuer für die Steuerperioden 3. Quartal

2001 bis 2. Quartal 2002 (Zeit vom 1. Juli 2001 bis 30. Juni 2002) im

Umfang von Fr. 191'976.-- als Vorsteuer abzugsberechtigt. Gegen deren

rechnerische Ermittlung erhebt die Beschwerdeführerin keine Einwände.

Insoweit ist die Beschwerde gutzuheissen.

6.

6.1 Die Beschwerdeführerin beruft sich schliesslich auf den Grundsatz von

Treu und Glauben und den Vertrauensschutz. Als ausländische Unter-

nehmung, der das schweizerische Recht nicht so vertraut sei, sei es ihr

aufgrund der konfusen Rechtsanwendung durch die Vorinstanz objektiv

nicht mehr möglich gewesen, ihre Verfahrenspflichten richtig zu erfüllen.

Im Falle der Abweisung der Beschwerde würde ihr ein riesiger Schaden

entstehen, da es ihr nicht mehr möglich sei, die nachbelasteten Steuern

auf ihre Kunden zu überwälzen.

Aufgrund der vorstehenden Gutheissung betreffend die Vorsteuerabzugs-

berechtigung für den Zeitraum vom 3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002

bleibt zu beurteilen, ob ein Verstoss gegen den Vertrauensgrundsatz

allenfalls im Zusammenhang mit der rechtskräftig gewordenen Nach-

forderung der Vorsteuer für die Steuerperioden vom 3. bzw. 4. Quartal

1998 bis 2. Quartal 2001 bzw. der verweigerten Steuervergütung im ent-

sprechenden Betrag zu bejahen ist.

6.2 Das in Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen-

schaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) enthaltene Gebot von Treu und

Glauben gilt nach Rechtsprechung und Lehre auch im Verwaltungsrecht

und gibt dem Bürger einen Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrau-

ens, das er in behördliche Zusicherungen und sonstiges, bestimmte Erwar-

tungen begründendes Verhalten der Behörden setzt. Es müssen indessen

verschiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Priva-

te mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann. So ist eine unrichtige

Auskunft einer Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn die Behörde in

einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt

hat, wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig

war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als

zuständig betrachten durfte, wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit

der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte und wenn er im

Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die

nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können sowie wenn die

gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren

hat. Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentli-

che Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen, damit die

Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann (BGE 129 I 161 E. 4.1,

126 II 377 E. 3a, 125 I 267 E. 4c f.; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts

A-1377/2006 vom 20. März 2007 E. 2.4 sowie A-1366/2006 vom 28. Feb-

ruar 2007 E. 2.3; ARTHUR HAEFLIGER, Alle Schweizer sind vor dem Gesetze

gleich, Bern 1985, S. 220 f.; ULRICH HÄFELIN / GEORG MÜLLER / FELIX UHLMANN,

Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, Zürich 2006, Rz. 622 ff.;

MAX IMBODEN / RENÉ A. RHINOW / BEAT KRÄHENMANN, Schweizerische Verwal-

tungsrechtsprechung, Basel/Frankfurt am Main 1990, Nr. 74 und Nr. 75

Bd. III/b/2; BEATRICE WEBER-DÜRLER, Vertrauensschutz im Öffentlichen Recht,

Basel/Frankfurt am Main 1983, S. 79 ff., 128 ff.).

6.3 Gemäss Rechtsprechung ist die EA (bzw. Gutschrift) keine Verfügung im

Sinne von Art. 5 VwVG. Sie kann zugunsten oder zuungunsten des Steu-

erpflichtigen geändert werden, soweit sie nicht Gegenstand eines rechts-

kräftigen Entscheids bildet und die Verjährung nicht eingetreten ist (Urteile

des Bundesgerichts 2A.339/2003 vom 18. Februar 2004 E. 4.2, mit Hin-

weisen; 2A.75/2002 vom 9. August 2002 E. 5.2 und 5.3; Urteil des

Bundesverwaltungsgerichts A-1366/2006, a.a.O., E. 2.2; Entscheid der

SRK vom 17. Juli 2001, veröffentlicht in VPB 66.43 E. 3a, mit Hinweisen).

6.4 Im Bereich des Mehrwertsteuerrechts, welches durch das Selbstveranla-

gungsprinzip gekennzeichnet ist, besteht keine allgemeine Pflicht der

ESTV zur Aufklärung, Information oder gar Beratung (Urteil des Bundes-

verwaltungsgerichts A-1358/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.3; Entscheid

der SRK vom 6. Oktober 2003, veröffentlicht in VPB 68.57 E. 7c; vgl. auch

Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission vom 2. Oktober

1995, veröffentlicht in ASA 65 S. 412 E. 3c). Es obliegt vielmehr dem

Steuerpflichtigen selbst, sich über seine gesetzlichen Verpflichtungen zu

informieren (Entscheid der SRK vom 6. Oktober 2003, a.a.O., E. 7c). Dies

schliesst selbstredend auch allfällige Verfahrenspflichten oder -obliegen-

heiten ein und gilt für ausländische Steuerpflichtige gleichermassen wie für

inländische. Es bleibt dem ausländischen Unternehmer unbenommen, sich

durch eine inländische Person vertreten zu lassen. Selbstverständlich ist

demgegenüber auch die ESTV verpflichtet, sich nach Treu und Glauben zu

verhalten, was im konkreten Einzelfall zwar erfordern kann, dass die

Verwaltung den Steuerpflichtigen auf – diesem nicht bewusst werdende –

steuerliche Folgen von Sachverhalten hinweist. Hierzu bedarf es aber sei-

tens der ESTV hinreichender Kenntnis über diese konkreten Sachverhalte.

6.5 Den Akten kann entnommen werden, dass anfänglich Unklarheiten betreff-

end die Tätigkeit der Zweigniederlassung und die Behandlung der Vor-

steuerüberschüsse herrschten. Diese konnten auch durch Telefonate und

Schreiben nicht ohne weiteres beseitigt werden. Zugleich mangelte es

zunächst an hinlänglichen Unterlagen seitens der Steuerpflichtigen. Die

ESTV bezahlte die Überschüsse – entsprechend dem Selbstveranlagungs-

prinzip – zwar fürs erste an die Zweigniederlassung aus, forderte die

geltend gemachten Vorsteuern jedoch mit EA Nr. ... vom 7. August 2001

wieder nach. Im daraufhin ergangenen Entscheid vom 17. Dezember 2001

wies die Verwaltung dann wohl (fälschlicherweise) auf die Möglichkeit der

Vergütung der Einfuhrsteuer an den Hauptsitz hin. Dem entsprechenden

Gesuch wurde mit der Gutschrift Nr. ... vom 6. Juni 2002 zunächst auch

entsprochen. In der Folge machte die ESTV die Vergütung mit EA Nr. ...

vom 9. Dezember 2002 indes ebenfalls wieder rückgängig.

Mit der fraglichen Gutschrift war die Vergütung an den Hauptsitz nicht

rechtskräftig festgelegt (E. 6.3). Demzufolge konnte die Vorinstanz in casu

ohne Weiteres darauf zurückkommen. Dass die ESTV die Erstattung

zunächst gewährt hat, kann unter diesen Umständen nicht als vertrauens-

begründende Zustimmung angesehen werden. Die Beschwerdeführerin

durfte sich somit nicht darauf verlassen, die Einfuhrsteuer zumindest im

Rahmen des Vergütungsverfahren geltend machen zu können. Vielmehr

hat sie es selber zu vertreten, dass sie in der Folge den Einsprache-

entscheid vom 11. Dezember 2002 betreffend die Berechtigung der Zweig-

niederlassung zum Vorsteuerabzug der Einfuhrsteuer in Rechtskraft hat

erwachsen lassen und eine weitere Überprüfung diesbezüglich verunmög-

lichte.

6.6 Hinsichtlich des falschen Hinweises im Entscheid vom 17. Dezember 2001

betreffend die Berechtigung der Vergütung der Einfuhrsteuer an den

Hauptsitz ist im Übrigen anzumerken, dass sich die Beschwerdeführerin

ohnehin nur auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen könnte,

wenn sie im Vertrauen auf die Richtigkeit der steuerlichen Beurteilung ihrer

Tätigkeit durch die ESTV Dispositionen getroffen oder unterlassen hätte,

die sie nicht oder jedenfalls nicht ohne Schaden rückgängig machen oder

nachholen könnte. Das Fehlverhalten der Verwaltung müsste folglich für

ihre nachteilige Disposition kausal gewesen sein (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,

a.a.O., Rz. 686 f.). An dieser Kausalität mangelt es im vorliegenden Fall.

Der Hinweis der ESTV erfolgte am 17. Dezember 2001. Die Beschwerde-

führerin kann folglich gestützt darauf überhaupt nicht unterlassen haben,

die Einfuhrsteuer der zurückliegenden Zeit vom 1. Juli bzw. 1. Oktober

1998 bis 30. Juni 2001 zu überwälzen. Auch hat die Beschwerdeführerin

die Art und Weise der Geschäftsabwicklung im Verhältnis zwischen Haupt-

sitz und ausländischen Banken sowie zwischen Zweigniederlassung und

Hauptsitz schon zu Beginn der Steuerpflicht der Zweigniederlassung per

3. Quartal 1998 gewählt und unverändert weitergeführt. Insofern ist das

später eingetretene Versehen der ESTV unter keinen Umständen kausal

für den behaupteten Nachteil der Beschwerdeführerin.

Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich vorliegend, die weiteren kumulativen

Voraussetzungen des Vertrauensschutzes zu prüfen.

7. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen teil-

weise gutzuheissen (E. 5), soweit darauf einzutreten ist, im Übrigen jedoch

abzuweisen. Die Verfahrenskosten für das Beschwerdeverfahren vor dem

BVGer in Höhe von Fr. 3'500.-- sind verhältnismässig zu reduzieren (vgl.

Art. 63 Abs. 1 Satz 2 VwVG) und der Beschwerdeführerin im Umfang von

Fr. 2'000.-- aufzuerlegen. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den

Kostenvorschuss mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und den Über-

schuss (Fr. 1'500.--) zurückzuerstatten. Der ESTV sind keine Verfahrens-

kosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Die Vorinstanz hat der

teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin gemäss Art. 64 Abs. 1 VwVG

eine reduzierte Parteientschädigung auszurichten, welche in Anwendung

von Art. 7 ff. des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten

und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE,

SR 173.320.2) auf Fr. 2'000.-- festgesetzt wird.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen,

soweit darauf eingetreten wird, im Übrigen jedoch abgewiesen.

2. Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 3'500.-- werden der Beschwerde-

führerin im Umfang von Fr. 2'000.-- auferlegt und mit dem geleisteten

Kostenvorschuss von Fr. 3'500.-- verrechnet. Der Überschuss (Fr. 1'500.--)

wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegen-

den Entscheids zurückerstattet.

3. Der Eidgenössischen Steuerverwaltung werden keine Kosten auferlegt.

4. Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird verpflichtet, der Beschwerde-

führerin eine reduzierte Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 2'000.--

auszurichten.

5. Dieses Urteil wird eröffnet:

- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)

- der Vorinstanz (Ref-Nr. 454 321/0066/WES) (mit Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo Jeannine Müller

Rechtsmittelbelehrung:

Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim

Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde

ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben.

Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren

Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie

muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu

dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplo-

matischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42, 48, 54,

82, 83 Bst. m sowie Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das

Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).

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