VAT Liability of Sports Association and Affiliated Organization

Bundesverwaltungsgericht

Tribunal administratif fédéral

Tribunale amministrativo federale

Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-1354/2006

A-1409/2006

{T 1/2}

Urteil vom 24. August 2007

Mitwirkung: Richter Michael Beusch; Richter Markus Metz; Richter André

Moser; Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.

Schweizer Schiesssportverband, Lidostrasse 6, 6006 Luzern,

Beschwerdeführer, vertreten durch B&P tax and legal AG, Waisenhausplatz 14,

Postfach, 3000 Bern 7,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz

betreffend

Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1999).

Leistungsaustausch. Subvention. Mitgliederbeiträge (Art. 14 Ziff. 11

MWSTV). Gebot der gesonderten Fakturierung. Ausbildungsleistungen und

gastgewerbliche Leistungen (Art. 14 Ziff. 9 MWSTV).

Sachverhalt:

A. Der Schweizerische Schützenverband (SSV) war seit dem 1. Januar 1995

als Steuerpflichtiger im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der

Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die Kommission

Leistungssport (KLS) wurde ebenfalls per 1. Januar 1995 als

Steuerpflichtige bei der ESTV eingetragen. Sie war ein Organ verschie-

dener Verbände, so u.a. des Schweizerischen Schützenverbandes. Der

Schweizerische Schützenverband (SSV) hat sich per 1. Januar 2002 mit

dem Schweizerischen Sportschützenverband (SSSV) und dem Schweizeri-

schen Arbeiter-Schützenverband (SASB) zum Schweizer Schiesssport-

verband (im Folgenden SSV) zusammengeschlossen. Gleichzeitig wurde

die KLS in den neu geschaffenen Schweizer Schiesssportverband

integriert.

Im Oktober/November 1999 führte die ESTV beim Schweizerischen

Schützenverband eine Kontrolle über die Steuerperioden 1. Quartal 1995

bis 2. Quartal 1999 durch, welche zu einer Nachforderung von Fr. ...

führte, die die ESTV mit Ergänzungsabrechnungen (EA) Nr. 219'406 (Fr.

...) und Nr. 219'405 (Fr. ...) vom 24. November 1999 geltend machte.

Ebenfalls führte die ESTV im November 1999 bei der KLS eine Kontrolle

durch, woraus die EA Nr. 219'404 vom 24. November 1999 resultierte, in

welcher betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1999

eine Nachforderung von Fr. ... geltend gemacht wurde.

B. In den beiden Entscheiden vom 20. Juli 2000 bestätigte die ESTV diese

Steuerforderungen gegenüber dem Schweizerischen Schützenverband

und der KLS. Die ESTV machte Erläuterungen betreffend die nach Ansicht

der ESTV steuerbaren Umsätze des SSV (EA Nr. 219'406 und

Nr. 219'405) aufgrund von eingenommenen "B/C-Gebühren", vom VBS

ausgerichteten Erträgen aus dem Sportrappen, "Dienstleistungs-

entschädigungen des Bundes" und Umsätzen aus "Kursen" (Aufrechnung

des gesamten Entgelts mangels gesonderter Fakturierung). Nicht erwähnt

wurden die in der EA ebenfalls aufgerechneten Einnahmen aus Doppel-

geldern. Im Hinblick auf die KLS wurden Ausführungen gemacht zu den

Einnahmen aufgrund von vom SSV und SSSV an die KLS weitergeleitetem

Sportrappen ("Sportbeitrag Verbände") und der "CISM-Beiträge Heer".

Sowohl im Entscheid betreffend SSV als auch betreffend die KLS folgten

ferner Ausführungen zu den vorgenommenen Vorsteuerkürzungen.

C. Gegen diese beiden Entscheide liessen der Schweizerische Schützen-

verband und die KLS am 13. September 2000 gemeinsam mit einer

Eingabe Einsprache erheben mit dem Antrag, die beiden Entscheide seien

aufzuheben, soweit damit bestrittene Umsätze und Vorsteuerkürzungen

beschlagen seien. Nicht bestritten sei die Steuerpflicht auf Sponsoring-

einnahmen und der eigentlichen Startgelder.

Im Einzelnen folgten Ausführungen zu den Aufrechnungen beim SSV unter

den Titeln "B/C-Gebühren", "Sportrappen", "Dienstleistungsentschädigung

des Bundes", "Kurse" und "Doppelgelder" und beim KLS unter der

Bezeichnung "Sportbeiträge Verbände" und "CISM-Beiträge Heer". Weiter

bestritten der SSV und die KLS auch die vorgenommene Vorsteuerkürzung

zufolge vereinnahmter Subventionen, Spenden, Gönnerbeiträge und

echter Mitgliederbeiträge.

D. Mit Einspracheentscheid vom 18. März 2004 wies die ESTV die

Einsprache des Schweizerischen Schützenverbandes ab und stellte fest,

dass der Einsprecher der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis

2. Quartal 1999 Fr. ... schulde und zu Recht bezahlt habe, sowie, dass der

geschuldete Verzugszins bis zum Zeitpunkt der Zahlung nach Eintritt der

Rechtskraft separat berechnet werde. Weiter auferlegte sie dem

Einsprecher Verfahrenskosten von Fr. ... sowie Kosten des Entscheidver-

fahrens von Fr. .... Mit Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2004 wies

die ESTV auch die Einsprache der KLS ab und stellte fest, dass die

Einsprecherin der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis

2. Quartal 1999 Fr. ... schulde und zu Recht bezahlt habe, sowie, dass der

geschuldete Verzugszins bis zum Zeitpunkt der Zahlung nach Eintritt der

Rechtskraft separat berechnet werde. Weiter erhob sie keine Kosten und

hob die Kosten des Entscheidverfahrens von Fr. ... auf. In formeller

Hinsicht legte die ESTV in beiden Entscheiden dar, sie halte an der

separaten Behandlung der beiden Unternehmungen (Schweizerischer

Schützenverband und KLS, Rechtsnachfolger je SSV) fest und es finde

keine Vereinigung statt. In materieller Hinsicht folgten in den beiden

Einspracheentscheiden Darlegungen zu den einzelnen strittigen Punkten,

so betreffend die vom SSV eingenommenen "B/C-Gebühren", die

Einnahmen aufgrund des "Sportrappens" und der Dienstleistungsentschä-

digung des Bundes, die Umsätze aus "Kursen" und die Doppelgelder

sowie betreffend die von der KLS vereinnahmten "Sportbeiträge Verbände"

(Weiterleitung des Sportrappens durch SSV und SSSV an die KLS) und

die vom VBS erhaltenen "CISM-Beiträge Heer". Ferner folgten

Ausführungen zu den bestrittenen Vorsteuerkürzungen in Bezug auf die

(von der ESTV als solche anerkannten) Subventionen, Spenden,

Gönnerbeiträge und echten Mitgliederbeiträge.

E. Mit Eingabe vom 3. Mai 2004 lässt der Schweizer Schiesssportverband

(SSV, Beschwerdeführer) gegen den Einspracheentscheid vom 18. März

2004 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK)

führen mit dem Antrag, es sei der Einspracheentscheid bezüglich der

EA Nr. 219'404, 219'405 sowie Nr. 219'406 aufzuheben, soweit damit

nachfolgend bestrittene Umsätze betroffen sind. Mit Eingabe vom

19. Januar 2005 sodann lässt der SSV gegen den Einspracheentscheid

vom 2. Dezember 2004 Beschwerde an die SRK einreichen mit dem

Antrag, es sei der Einspracheentscheid bezüglich der EA Nr. 219'404

aufzuheben, soweit hierbei die Positionen CISM-Beiträge Heer und

Sportbeiträge Verbände betroffen seien. Die gestützt auf die EA

Nr. 219'404 bezahlten Steuern seien wieder gutzuschreiben. In materieller

Hinsicht folgen Erläuterung zu den strittigen Punkten "B/C-Gebühren",

"Sportrappen", "Dienstleistungsentschädigung des Bundes", "Kurse"

(Nachbelastung der gesamten Entgelte aus Kursen, d.h. inklusive die gast-

gewerblichen Leistungen) und "Doppelgelder" (beim SSV aufgerechnete

Umsätze) sowie "Sportbeiträge Verbände" und "CISM-Beiträge Heer" (bei

der KLS aufgerechnet). Der SSV macht unter dem Titel "mehrwertsteuer-

liche Folgen" schliesslich geltend, es seien gestützt auf die vorstehenden

Darlegungen die steuerbaren Umsätze und die geschuldete Mehrwert-

steuer neu zu berechnen. Desgleichen habe auch eine Neuberechnung

der Vorsteuer bzw. deren Kürzung zu erfolgen. Namentlich würden die als

Subventionen zu qualifizierenden Beiträge aus der Bemessungsgrundlage

fallen und führten lediglich zu einer verhältnismässigen Vorsteuerkürzung.

F. Mit Eingabe vom 21. Juli 2004 stellt die ESTV den Antrag, die Beschwerde

sei abzuweisen und verzichtet im Übrigen auf die Einreichung einer

Vernehmlassung.

G. Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben an die SRK und das

Bundesverwaltungsgericht (BVGer) wird – soweit erforderlich – im Rahmen

der Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentscheide der

ESTV nach Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die

Mehrwertsteuer in der Fassung vom 25. Juni 2002 (MWSTG; SR 641.20)

bzw. Art. 53 der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994

(MWSTV; AS 1994 1464) mit Beschwerde bei der SRK angefochten

werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufgelöst worden und das

Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufge-

nommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über

das Bundesverwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) beurteilt dieses

Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom

20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021),

sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der

Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwal-

tungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde

zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung der vorher bei

der SRK hängigen Rechtsmittel und wendet das neue Verfahrensrecht an

(Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerden ist somit einzutreten (siehe

auch E. 1.3).

1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung in

Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt bezieht sich auf die Jahre

1995 bis 1999, so dass auf die vorliegende Beschwerde grundsätzlich

noch bisheriges Recht anwendbar ist (Art. 93 und 94 MWSTG).

1.3 Der Schweizerische Schützenverband hat sich per 1. Januar 2002 mit dem

Schweizerischen Sportschützenverband (SSSV) und dem Schweizeri-

schen Arbeiter-Schützenverband (SASB) zum Schweizer Schiess-

sportverband (SSV) zusammengeschlossen. Gleichzeitig wurde die KLS in

den neu geschaffenen Schweizer Schiesssportverband integriert. Der SSV

ist damit Rechtsnachfolger sowohl des Schweizerischen Schützen-

verbandes (in Bezug auf welchen die EA Nr. 219'405 sowie Nr. 219'406

ergingen) als auch der KLS (EA Nr. 219'404) und ist betreffend der

entsprechenden Verfahren beschwerdelegitimiert.

Die Zusammenlegung von Verfahren und der Abschluss des Verfahrens

mit einem einzigen Urteil rechtfertigt sich, wenn die einzelnen Sach-

verhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in

allen Fällen die gleichen oder gleichartige Rechtsfragen stellen (vgl. ANDRÉ

MOSER, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen

Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt a.M. 1998, Rz. 3.12;

Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.80 E. 1f). Diese

Voraussetzungen sind vorliegend gegeben und die Vereinigung rechtfertigt

sich insbesondere aus verfahrensökonomischen Gründen. Die ESTV hat

im Übrigen – obwohl sie eine Vereinigung der Verfahren stets ablehnte –

in ihrem Einspracheentscheid vom 18. März 2004 (A-1354/2006), welcher

eigentlich nur das Verfahren betreffend Schweizerischer Schützenverband

(EA Nr. 219'405 und Nr. 219'406) anbelangte, auch Ausführungen

gemacht zu den Punkten, die die KLS (EA 219'404, Verfahren A-

1409/2006) betreffen. Im Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2004

sodann wiederholte die ESTV die bereits im ersten Entscheid gemachten

Ausführungen zu den die ehemalige KLS betreffenden Aufrechnungen

gemäss EA 219'404.

Die beiden von der SRK eröffneten und vom Bundesverwaltungsgericht

weitergeführten Verfahren A-1354/2006 und A-1409/2006 werden damit

vereinigt.

Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens sind folglich grundsätzlich

die Steuerforderungen, welche sich auf die EA Nr. 219'404 (betreffend

KLS), EA Nr. 219'405 sowie Nr. 219'406 (beide betreffend ehemaliger

Schweizerischer Schützenverband) beziehen. Diesbezüglich ist aber zu

präzisieren, dass die im vorinstanzlichen Verfahren noch strittigen

Vorsteuerkürzungen beim SSV und bei der KLS zufolge Subventionen,

Spenden, Mitgliederbeiträge usw. (vgl. Ziff. 2.7 Einspracheentscheid vom

18. März 2004 und Ziff. 2.3 Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2004)

im vorliegenden Verfahren nicht mehr strittig sind, nachdem der SSV in

seiner Beschwerde hierzu keine Ausführungen mehr machte und im Antrag

in der Beschwerde vom 3. Mai 2004 die Aufhebung des Einsprache-

entscheids explizit nur insoweit verlangte, als damit "nachfolgend

bestrittene" Umsätze betroffen seien bzw. in jener vom 19. Januar 2004

die Aufhebung des Einspracheentscheides nur bezogen auf die Positionen

CISM-Beiträge Heer und Sportbeiträge verlangte.

2. Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob

eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der

Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie

Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der

rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht

zu diesem Ergebnis, so fragt es sich, ob zum Nachteil der Steuerbehörde

oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der

Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei

Beweislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast

trägt (FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.;

MARTIN ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungs-

verfahren, Zürich 1989, S. 109 f.). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast

für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die

Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und

-mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die

steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das

heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbegün-

stigung bewirken (vgl. Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 59

S. 634, 55 S. 627; BGE 92 I 255 ff.; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,

System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454; ZWEIFEL, a.a.O.,

S. 48).

3.

3.1 Nach Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der

Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die

Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem

steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Die Leistung

besteht entweder in einer Lieferung oder Dienstleistung, die Gegenleistung

des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine innere wirtschaftliche

Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung erforderlich. Es muss

ein direkter ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung und

Gegenleistung bestehen (statt vieler: BGE 126 II 443 E. 6; Urteile des

Bundesgerichts vom 30. April 2004, ASA 75 S. 241 f., E. 3.3; 2A.175/2002

vom 23. Dezember 2002, E. 3.2; vom 25. August 2000, Steuer-Revue

[StR] 1/2001 S. 55 ff. E. 6).

Ob eine Gegenleistung aus mehrwertsteuerlicher Sicht in genügendem

Zusammenhang mit der Leistung steht, ist nicht in erster Linie nach

zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu

beurteilen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November

2003 E. 3.6.1, mit Hinweisen; statt vieler: Entscheid der SRK vom 14. Juni

2005, VPB 69.126 E. 2a/ee; ausführlich: DANIEL RIEDO, Vom Wesen der

Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den

entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999,

S. 112). Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungsaustauschs das

Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend erforderlich. Es

genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart

verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst (BGE 126 II

249 E. 4a; Urteil des Bundesgerichts 2A.175/2002 vom 23. Dezember

2002, E. 3.2).

Ein Leistungsaustausch liegt also vor, wenn folgende Tatbestands-

merkmale kumulativ erfüllt sind (vgl. statt vieler Entscheid der SRK vom

14. April 1999, VPB 63.93, E. 3a; hierzu und zum Ganzen: Urteil des

BVGer A-1346/2006 vom 4. Mai 2007, E. 2.2 mit Hinweisen):

a) Es müssen zwei Beteiligte in Gestalt eines Leistenden und eines

Leistungsempfangenden vorhanden sein,

b) der erbrachten Leistung muss ein Entgelt als Gegenleistung

gegenüberstehen und

c) die Leistung und die Gegenleistung müssen miteinander innerlich

wirtschaftlich verknüpft sein.

Bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Zusammenhanges zwischen

Leistung und Entgelt, also bei der Frage, ob ein Leistungsaustausch

vorliegt, ist primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was

namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer

entspricht (Entscheid der SRK vom 14. Juni 2005, VPB 69.126, E. 2a/dd;

RIEDO, a.a.O., S. 230 ff.; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,

Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz.

182; IVO P. BAUMGARTNER, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über

die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 9 ff. zu Art. 33 Abs. 1 und 2; vgl. auch

Entscheid der SRK vom 24. August 1997, MWST-Journal 3/1997 S. 103 f.,

E. 4a).

3.2

3.2.1 Nicht zum Entgelt gehören gemäss Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV

Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand. Das

Bundesgericht umschreibt Subventionen allgemein als Leistungen kraft

öffentlichen Rechts, die anderen Rechtspersonen für bestimmte Zwecke

zukommen, ohne dass dies zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den

Subventionsgebenden führt. Mit der Subventionierung will der

Subventionsgeber beim Empfänger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen,

das zur Erreichung bestimmter, im öffentlichen Interesse liegender Zwecke

geeignet erscheint. Sind mit der Geldleistung der öffentlichen Hand keine

spezifischen Leistungen verknüpft und ist die Subventionsempfängerin frei,

wie sie – allenfalls im Rahmen eines allgemeinen Leistungsauftrages an

sie – die zur Förderung des angestrebten Zwecks notwendigen

Massnahmen treffen will, so deutet dies auf eine Subvention hin.

Abgesehen von dieser Verhaltensbindung des Subventionsempfängers

erfolgt die Subventionierung ohne wirtschaftliche Gegenleistung.

Subventionen sind damit von vornherein nicht Gegenstand eines

mehrwertsteuerrechtlichen Leistungsaustausches, sie sind nicht Entgelt für

eine vom Subventionsempfangenden zu erbringende marktwirtschaftliche

Leistung und fliessen folgerichtig nicht in die Bemessungsgrundlage für die

Mehrwertsteuer ein (BGE 126 II 443 E. 6b-e; Urteil des Bundesgerichts

vom 25. August 2000, ASA 71 S. 170 f. E. 6; Urteil des Bundesgerichts

2A.273/2004 vom 1. September 2005, E. 2.2, 2.3; Urteil des BVGer A-

1346/2006 vom 4. Mai 2007, E. 2.3.2).

3.2.2 Für Entgelt (und gegen eine Subvention) spricht in der Regel, wenn das

Gemeinwesen durch die Beitragsempfängerin Leistungen erbringen lässt,

die ansonsten das Gemeinwesen selber erbringen müsste, weil es selbst

zur Erfüllung dieser Leistung verpflichtet ist. Der Private übernimmt

diesfalls eine eigentlich dem Gemeinwesen obliegende Tätigkeit; wird er

dafür entschädigt, liegt ein Leistungsaustausch vor (siehe Urteile des

Bundesgerichts 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005, E. 4.4 in fine;

2A.273/2004 vom 1. September 2005, E. 3.2, 2.3; Urteil des BVGer A-

1346/2006 vom 4. Mai 2007, E. 3.2 in fine mit Hinweisen). Aus der Sicht

des Beitragsempfängers, an welchen die Erfüllung der Aufgabe übertragen

worden ist, handelt es sich in dieser Konstellation um Leistungen, zu deren

Erbringung er verpflichtet wurde, was gegen eine Subvention spricht (zum

Ganzen: Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. September 2005,

E. 3.2, 2.3; vgl. aber in E. 2.3 die Ausführungen des Bundesgerichts zu

den "Abgeltungen" im Sinne von Art. 3 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom

5. Oktober 1990 über Finanzhilfen und Abgeltungen [Subventionsgesetz,

SuG, SR 616.1]).

Ist die Tätigkeit des Subventionsempfängers hingegen freiwillig, ist dieser

also aus rechtlicher Sicht frei zu entscheiden, ob er die Tätigkeit ausüben

will oder nicht, und ist er nicht vertraglich oder gesetzlich verpflichtet,

bestimmte Leistungen zu erbringen ("Finanzhilfe" gemäss Art. 3 Abs. 1

SuG), besteht in mehrwertsteuerlicher Hinsicht eine Subvention. Die Sub-

ventionierung erfolgt, weil der Empfänger eine im öffentlichen Interesse

liegende Tätigkeit oder Aufgabe wahrnimmt, die das Gemeinwesen fördern

oder erhalten will (Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom

1. September 2005, E. 2.2, 2.3, 3.2 3. Absatz; vgl. auch Urteil des

Bundesgerichts 2A.166/2005 vom 8. Mai 2006, E. 4.4).

Im Einzelfall kann sich die Abgrenzung der Subvention und der ihr

gleichgestellten anderen Beiträge der öffentlichen Hand (Art. 26 Abs. 6

Bst. b MWSTV) vom steuerbaren Entgelt indessen als schwierig erweisen.

Es ist daher jeweils aufgrund der konkreten Umstände zu entscheiden, ob

ein Leistungsaustausch vorliegt oder nicht (Urteil des Bundesgerichts

2A.273/2004 vom 1. September 2005, E. 2.3; vgl. Urteil des BVGer A-

1346/2006 vom 4. Mai 2007, E. 2.3.3).

3.2.3 Weiter hat sich das Bundesgericht mit dem Begriff des Leistungsauftrags

(vgl. neu Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG, Art. 8 der Verordnung zum

Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201])

auseinandergesetzt. Dieser zeigt lediglich an, dass die Subvention

voraussetzt, dass der Subventionsempfänger eine im öffentlichen

Interesse liegende Aufgabe wahrnimmt und die Subvention in der Regel

davon abhängig gemacht wird, dass die Aufgabe fortgeführt wird. Insofern

besteht eine Bindungswirkung der Subvention. Der Leistungsauftrag will im

Zusammenhang mit Subventionen sicherstellen, dass sie im vorgegebenen

öffentlichen Interesse verwendet werden und der Empfänger der Sub-

vention nicht einseitig auf die Erfüllung der im öffentlichen Interesse

liegenden Aufgabe verzichtet. Auch bei Vorliegen eines "Leistungsauf-

trages" ist jedoch im Einzelfall zu prüfen, ob es sich wirklich um eine Sub-

vention handelt (Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. September

2005, E. 2.3). Werden also mit dem Leistungsauftrag gegenseitige Rechte

und Pflichten statuiert und wird die Empfängerin des Beitrags zur Erfüllung

der fraglichen Aktivität rechtlich verpflichtet, besteht ein mehrwertsteuer-

licher Leistungsaustausch und es liegt – trotz Leistungsauftrag – keine

mehrwertsteuerliche Subvention vor.

3.2.4 In Verhältnissen, in welchen das Vorliegen einer Subvention zu prüfen ist,

sind verschiedene Konstellationen möglich, je nachdem ob zwei oder drei

Parteien involviert sind (vgl. Entscheide der SRK vom 23. März 2004 [SRK

2003-056] E. 2a/ee, vom 3. Februar 1999, veröffentlicht in MWST-Journal

1/1999 S. 14 ff. E. 3c/aa, vom 26. April 2000, veröffentlicht in MWST-

Journal 3/2000 S. 129 ff. E. 3b/bb). Sind drei Beteiligte vorhanden, ist als

Erstes das Verhältnis zwischen dem Gemeinwesen und der Privaten,

welche die Zahlung erhält, zu untersuchen. Liegt auf dieser Ebene kein

mehrwertsteuerliches Austauschverhältnis vor, muss weiter geprüft wer-

den, ob die Geldleistung des Staates Entgelt für die Leistung der Privaten

an einen Dritten als Leistungsempfänger darstellt, d.h. ob es sich um eine

so genannte Entgeltauffüllung (Preisauffüllung) handelt (vgl. Art. 26 Abs. 2

MWSTV). Wird ein Austauschverhältnis zwischen dem Staat und der Em-

pfängerin der staatlichen Geldleistung aber bejaht, erübrigt sich die Prü-

fung der Frage, ob eine Preisauffüllung gegeben ist. Da die Geldleistungen

des Gemeinwesens diesfalls in einem innerlichen Zusammenhang mit den

Leistungen des Geldempfängers an den Staat stehen, können sie nicht

gleichzeitig eine zusätzliche Gegenleistung (Preisauffüllung) im Verhältnis

zwischen der Empfängerin der Geldleistung und dem Dritten darstellen,

d.h. auch dort Bestandteil eines Leistungsaustauschs bilden (vgl. Ent-

scheide der SRK vom 23. März 2004, a.a.O., E. 2a/ee; vom 24. August

2004, VPB 69.10, E. 4a, je mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-1346/2006

vom 4. Mai 2007, E. 2.3.4).

3.3 Spenden, Legate und andere freiwillige Beiträge von Privaten oder Un-

ternehmen werden von der Rechtsprechung den Subventionen und

anderen Beiträgen der öffentlichen Hand gleichgestellt, welche gemäss

Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV nicht zum Entgelt zählen. Wie bei der

öffentlichrechtlichen Subvention wird mit einer zweckgebundenen privaten

Zuwendung angestrebt, dass der Leistungsempfänger eine bestimmte Auf-

gabe erfüllt, die jedoch im einen wie im anderen Fall nicht eine konkrete

Gegenleistung darstellt. Der private Spender will – wie auch ein Sub-

ventionsgeber – die Tätigkeit des Unternehmens allgemein fördern (BGE

126 II 443 E. 8; Urteile des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 15. August

2006, E. 3.1; 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004, E. 1.1; vom 4. Juli 2003, ASA

73 S. 563, E. 4.3, 4.5). Solche unentgeltliche Zuwendungen von Privaten

werden als sogenannte Nichtumsätze bezeichnet, welche nicht

Gegenstand der Mehrwertsteuer bilden (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,

a.a.O., Rz. 153 f., 307 ff.; vgl. auch BGE 132 II 353 E. 4.3).

Die mehrwertsteuerliche Behandlung von Leistungen zwischen

Gesellschaft und Gesellschaftern erfolgt nach den allgemeinen Regeln für

das Vorliegen eines Leistungsaustauschs und die Steuerbarkeit. Bei

Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft (Gesellschafterbei-

träge bzw. -einlagen), die nicht gegen spezielle Entschädigungen bzw.

Gegenleistungen der Gesellschaft erfolgen, ist gemäss der Lehre und der

Rechtsprechung von nicht steuerbaren Leistungen auszugehen (Entscheid

der SRK vom 17. Oktober 2006 [SRK 2003-164], E. 2c; noch nicht

rechtskräftige Entscheide der SRK vom 27. März 2006 [SRK 2003-177],

E. 2d/bb; vom 3. Mai 2005 [SRK 2002-153], E. 3b; Entscheid der SRK vom

12. Oktober 2001, VPB 66.42, E. 5c/cc; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,

a.a.O., Rz. 422, 463). Gesellschafterbeiträge, welche ohne Gegenleistung

der Gesellschaft an den Gesellschafter geleistet werden, namentlich Bei-

träge und Einlagen zur Finanzierung der Unternehmung, gelten als

Nichtumsätze, die nicht der Steuer unterstehen (BGE 132 II 353 E. 6.4,

7.1; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 450 ff.; vgl. aber auch Urteil

2A.410/2006 vom 18. Januar 2007, E. 5.3, wo diese Frage als nicht geklärt

bezeichnet wird).

3.4 Nach Art. 26 Abs. 1 MWSTV wird die Steuer vom Entgelt berechnet,

dieses stellt die Bemessungsgrundlage dar. Zum Entgelt gehört alles, was

der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die

Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Bei der

Bestimmung der Bemessungsgrundlage ist auf das, was der Leistungs-

empfänger aufwendet und nicht auf das, was der Leistende erhält, abzu-

stellen (siehe Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Was Entgelt ist, bestimmt sich aus

der Sicht des Abnehmers und nicht des Leistungserbringers (Urteil des

Bundesgerichts vom 9. April 2002, ASA 72 S. 792, E. 5.1; statt vieler: Ent-

scheid der SRK vom 12. Januar 2005, VPB 69.62, E. 3c mit Hinweisen;

CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1161; RIEDO, a.a.O., S. 228).

3.5 Aus dem Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung wie auch aus je-

nem der Wettbewerbsneutralität bzw. der Steuerneutralität wird abgeleitet,

dass der Begriff des Steuerobjektes weit auszulegen ist und Ein-

schränkungen des Steuerobjekts (wie z.B. die Tatbestände der unechten

Steuerbefreiungen nach Art. 14 MWSTV) aufgrund ihrer Systemwidrigkeit

restriktiv zu interpretieren sind (BGE 124 II 372 E. 6a; 124 II 193 E. 5e,

E. 8a; Urteile des Bundesgerichts vom 1. Juli 1999, in ASA 69 S. 807 E. 3a

und S. 887, E. 4a; Entscheid der SRK vom 29. Juli 2004, VPB 69.11,

E. 2b/aa mit Hinweisen; vgl. auch Urteil des BVGer A-1342/2006 vom

3. Mai 2007, E. 2.2 mit Hinweisen). Als Ausnahmeregel sind namentlich

die Bestimmungen von Art. 14 Ziff. 9 sowie Ziff. 11 MWSTV restriktiv

auszulegen (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.191/2006 vom 9. Oktober

2006, E. 2.3; vom 30. April 2004, ASA 75 S. 234 ff., E. 4.1).

4. Ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug (Art. 13 MWSTV) sind von der Steuer

unecht befreit die Umsätze, die nichtgewinnstrebige Einrichtungen mit

unter anderem politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher und

kultureller Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch

festgesetzten Beitrag erbringen (Art. 14 Ziff. 11 MWSTV; Art. 196 Ziff. 14

Abs. 1 Bst. b Ziff. 10 [per 1. Januar 2007 aufgehoben] der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV; SR 101] bzw. Art. 8 Abs. 2

Bst. b Ziff. 10 der sich bis zum 31. Dezember 1999 in Kraft befindlichen

[alten] Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 [ÜB-aBV]).

4.1 Die SRK hat in ständiger Rechtsprechung festgehalten, wie für alle mehr-

wertsteuerrechtlichen Leistungen setze die Steuerbarkeit der Leistungen

von Personenvereinigungen an ihre Mitglieder einen Leistungsaustausch,

das heisst Entgeltlichkeit, voraus. Werde ein Beitrag geleistet, damit die

Vereinigung die allgemeinen statutarischen Aufgaben erfüllen könne und

wolle das Mitglied durch seinen Beitrag lediglich den Zweck der

Vereinigung fördern, handle es sich um sogenannte "echte

Mitgliederbeiträge". Es bestehe bei diesen kein Leistungsaustausch

zwischen Vereinigung und Mitglied und sie würden vom Geltungsbereich

der Mehrwertsteuer nicht erfasst. Erbrächten die Vereinigungen neben den

Grundaufgaben gegenüber einzelnen Mitgliedern oder auch

Nichtmitgliedern hingegen individuelle Leistungen und erhielten dafür eine

besondere Vergütung, sei ein Leistungsaustausch anzunehmen. Diesfalls

handle es sich um einen so genannten "unechten Mitgliederbeitrag", der in

den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer falle (statt vieler: Entscheid der

SRK vom 25. August 2004, VPB 69.10, E. 2b/aa mit zahlreichen

Hinweisen; Entscheid der SRK vom 2. August 2006 [SRK 2004-069]

E. 2a/aa).

Das Bundesgericht hebt in seiner neueren Rechtsprechung ebenfalls her-

vor, dass für die Beurteilung, ob Umsätze nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV

vorliegen und für die Abgrenzung zu den steuerbaren Leistungen, der Be-

griff des Entgelts (Leistungsaustausch) von Bedeutung sei (Urteil vom

30. April 2004, ASA 75 S. 234 ff., E. 2.1, 2.2; Urteil 2A.191/2006 vom

9. Oktober 2006, E. 2.1, 2.2). Zudem verwendet es nunmehr auch die Ter-

minologie der echten und unechten Mitgliederbeiträge. Erhält das einzelne

Mitglied für den von ihm geleisteten Beitrag eine konkrete Gegenleistung,

so spricht das Bundesgericht von "unechten" Beiträgen. Werden dagegen

statutarisch festgelegte Beiträge dem Vereinszweck entsprechend einge-

setzt, und kommen die damit verbundenen Leistungen allen Mitgliedern

zugut, so handle es sich um "echte" Mitgliederbeiträge (Urteile vom

30. April 2004, ASA 75 S. 234 ff., E. 2.1, 2.2, 3.2; 2A.191/2006 vom

9. Oktober 2006, E. 2.1, 2.2; zur älteren Rechtsprechung: Urteil vom

25. August 2000, ASA 71 S. 172 ff., E. 10 mit Hinweisen).

Für die Annahme eines "echten Mitgliederbeitrags ohne Leistungsaus-

tausch" spricht etwa, wenn a) die Beiträge gleich hoch sind oder nach ei-

nem für alle Mitglieder gültigen und allgemein verbindlichen Bemes-

sungsschema erhoben werden, oder wenn b) die Vereinstätigkeit sich an

einen unbestimmten, nicht individualisierten Adressatenkreis richtet, was

bei der Erbringung von statutarischen Leistungen, die nicht an einzelne

Mitglieder gehen, vermutet wird (Urteil des Bundesgerichts vom 30. April

2004, ASA 75 S. 234 ff.; Entscheid der SRK vom 25. August 2004, VPB

69.10, E. 2b/aa mit Hinweisen).

4.2

4.2.1 Nach der gefestigten Rechtsprechung der SRK unterliegen die echten Mit-

gliederbeiträge mangels Leistungsaustauschs von vornherein nicht dem

Geltungsbereich der Steuer und sind somit nicht steuerbar. Es sei damit

aber nicht möglich, solche Umsätze (echte Mitgliederbeiträge) im Sinne

von Art. 14 MWSTV von der Steuer auszunehmen. Diese Artikel könnten

begriffsnotwendigerweise nur Umsätze befreien, die im Geltungsbereich

der Mehrwertsteuer lägen. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV könne demnach für

echte Mitgliederbeiträge keine Anwendung finden. Darunter fielen vielmehr

sämtliche Beiträge, die die Mitglieder neben den echten Mitgliederbeiträ-

gen und aufgrund der Statuten zu leisten hätten (statt vieler: Entscheide

der SRK vom 6. April 2000, VPB 64.111, E. 3e mit Hinweis; vom 2. August

2006 [SRK 2004-069] E. 2c/aa; vom 6. März 2006 [SRK 2003-166],

E. 2b/aa mit Hinweisen; vom 27. Februar 2002 [SRK 2001-055], E. 2d;

ebenso die Lehre: RIEDO, a.a.O., S. 239 ff.; XAVIER OBERSON, La

jurisprudence du TF rendue en 2004 en matière de TVA, ASA 75 S. 35 ff.;

CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 759). Diese Rechtsprechung der

SRK erweist sich als sachgerecht und wird vom Bundesverwaltungsgericht

übernommen. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV kann bei mangels

Leistungsaustauschs bereits dem Geltungsbereich der Steuer nicht

unterliegenden (echten) Beiträgen von Mitgliedern nicht zum Tragen

kommen.

Hingegen kann eine Steuerbefreiung nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bei

Vorliegen eines Leistungsaustauschs (unechter Mitgliederbeitrag) noch

denkbar sein (was ebenfalls aus der oben zitierten Rechtsprechung der

SRK zu schliessen ist; anders aber Entscheide der SRK vom 24. August

2000, VPB 69.10, E. 4b; vom 24. April 1997, MWST-Journal 3/97,

S. 134 f., E. 5a). In der Lehre wird ebenfalls vertreten, Art. 14 Ziff. 11

MWSTV könne nur Fälle von "unechten Beiträgen" betreffen, wo ein

Leistungsaustausch zu bejahen ist, die Voraussetzungen von Art. 14 Abs.

11 MWSTV aber trotzdem erfüllt sind (OBERSON, a.a.O., S. 36 mit Verweis

auf die Rechtsprechung der SRK; vgl. auch RIEDO, a.a.O., S. 241; ferner

CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 759; PASCAL MOLLARD, mwst.com,

a.a.O., Rz. 2 zu Art. 17). Andernfalls fände Art. 14 Ziff. 11 MWSTV nämlich

gar nie Anwendung und dieser Bestimmung käme (im Verhältnis zu Art. 26

Abs. 1 und 2 MWSTV) nur deklaratorischer Charakter zu (hierzu vgl.

Entscheid der SRK vom 24. April 1997, MWST-Journal 3/97, S. 134 f.,

E. 5a; vgl. auch soeben zitierte Lehre).

4.2.2 Es ist allerdings festzustellen, dass die Haltung des Bundesgerichts zu

diesen Fragen auch nach der neueren Rechtsprechung unklar bleibt. Das

Bundesgericht hat lediglich festgehalten, Rechtsprechung und Lehre

gingen davon aus, dass echte Beiträge der Mitglieder keine Leistungen an

ein einzelnes Mitglied darstellten und es sich demnach nicht um

Leistungen handle, die "von der Mehrwertsteuer erfasst werden können"

(Urteil vom 30. April 2004, ASA 75 S. 234 ff., E. 2.2), wobei nicht bekannt

ist, ob es damit ausdrücken will, solche Beiträge seien bereits vom

Geltungsbereich nicht erfasst oder sie seien nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV

unecht befreit (vgl. entsprechende Kritik bei OBERSON, a.a.O., S. 35 ff.).

Namentlich ist nicht geklärt, in welchem Fall – echter oder unechter

Mitgliederbeitrag – nach Ansicht des Bundesgerichts Art. 14 Ziff. 11

MWSTV überhaupt noch zur Anwendung gelangen kann (vgl. hierzu auch

das Urteil 2A.191/2006 vom 9. Oktober 2006, E. 3.2). Immerhin könnte

aufgrund des Aufbaus des Entscheids vom 30. April 2004 (ASA 75 S. 234

ff.), wo zuerst festgestellt wurde, dass die fraglichen Nachschüsse Entgelt

für erbrachte Sonderleistungen und mithin keine echten Mitgliederbeiträge

darstellten (E. 3.2), und das Bundesgericht sodann trotzdem noch die

Anwendbarkeit von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV prüfte (aber verneinte, weil die

Beiträge nicht statutarisch festgesetzt waren; E. 4), durchaus geschlossen

werden, dass auch nach der Konzeption des Bundesgerichts Art. 14 Ziff.

11 MWSTV noch zum Tragen kommen kann, wenn ein Leistungsaus-

tausch vorliegt.

4.3 Das Erfordernis, dass Umsätze nicht gewinnstrebiger Einrichtungen nur

von der Steuer ausgenommen sind, wenn sie durch "statutarisch

festgesetzte" Mitgliederbeiträge abgegolten werden, enthält bereits die

Bundesverfassung (vgl. oben E. 4) und auch das Bundesgericht hält daran

fest (Urteil 2A.191/2006 vom 9. Oktober 2006, E. 2.4; Urteil vom 30. April

2004, ASA 75 S. 234 ff., E. 4.1). Nach der Rechtsprechung des

Bundesgerichts gelten Beiträge als "statutarisch festgesetzt", wenn sie "in

den Statuten festgelegt" sind und nach einem für alle Mitglieder gleichen

Massstab erhoben werden (statt vieler: Urteil vom 30. April 2004, ASA 75

S. 234 ff., E. 4.2). Die SRK hat zum Begriff "in den Statuten festgesetzt

oder festgelegt" näher Stellung genommen. Nachdem die SRK in einem

früheren Urteil Art. 14 Ziff. 11 MWSTV so interpretierte, dass die

Grundlagen zur Berechnung der Höhe der Beiträge ebenfalls in den

Statuten festgelegt sein müssten (Entscheid der SRK vom 14. April 1999,

VPB 63.93, E. 4b/cc), liess die SRK in späteren Entscheiden genügen,

dass die Beiträge "von Vornherein dem Grundsatz nach in den Statuten

fixiert" sind (Entscheide der SRK vom 28. Januar 2004 [SRK 2003-043],

E. 4b/aa mit Hinweis auf die Lehre; vom 27. Februar 2002 [SRK 2001-

056/055], E. 3; vgl. allerdings wiederum erhöhte Anforderungen in den

Entscheiden der SRK vom 2. August 2006 [SRK 2004-069] E. 2c/bb,

3b/bb; vom 3. März 2006 [SRK 2003-166], E. 3b/bb).

5. Vorab rechtfertigen sich – dies (aufgrund teilweise mangelhafter

Darlegungen der Parteien) im Rahmen der Rechtsanwendung von Amtes

wegen und aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes – folgende

allgemeine Feststellungen in Bezug auf den für die strittigen Punkte

relevanten Sachverhalt und die für den fraglichen Zeitraum geltenden

Rechtsgrundlagen:

Laut Art. 12 des Militärgesetzes vom 3. Februar 1995 (MG, SR 510.10)

gehören auch gewisse Pflichten ausser Dienst zur Militärdienstpflicht.

Art. 25 Abs. 1 Bst. c MG bezeichnet namentlich die ausserdienstliche

Schiesspflicht als solche Pflicht ausser Dienst und Art. 63 MG präzisiert

hierzu, dass die Armeeangehörigen jährlich ausserdienstliche

Schiessübungen zu bestehen hätten (Abs. 1). Die Schiessübungen werden

von Schiessvereinen organisiert und sind für die Schützen kostenlos

(Abs. 2). Der Bund entschädigt die anerkannten Verbände und Vereine für

die Organisation und die Durchführung der Bundesübungen (Abs. 6).

Art. 62 MG regelt die Unterstützung des Bundes von (nicht obligato-

rischen) ausserdienstlichen Tätigkeiten. In Bezug auf das Schiessen

(ausserhalb der Schiesspflicht gemäss Art. 25 und 63 MG) unterstützt der

Bund gemäss Art. 62 Abs. 2 MG die anerkannten Schiessvereine für die

mit Ordonnanzwaffen und mit Ordonnanzmunition durchgeführten

Schiessübungen. Der Bundesrat bezeichnet weitere Tätigkeiten, die der

Bund unterstützt (Abs. 3).

Gemäss der Verordnung vom 27. Februar 1991 über das Schiesswesen

ausser Dienst (Schiessordnung, vorliegend mit SchO abgekürzt,

aSR 512.31, AS 1991 662, 1996 759 [Fassung vom 24. Januar 1996],

1997 2624) hat das Schiesswesen ausser Dienst den Zweck, die Schiess-

fertigkeit der Armeeangehörigen im Interesse der Landesverteidigung zu

erhalten und zu fördern (Art. 1 ursprüngl. Fassung) bzw. die

Schiessausbildung im Rahmen der militärischen Schulen und Kurse zu

entlasten und generell die Aus- und Weiterbildung der Schützen zu

fördern; ebenfalls wird dadurch die Überprüfung der Funktionstüchtigkeit

der persönlichen Waffe sichergestellt (Art. 1 Fg. vom 24. Januar 1996 der

SchO).

Als Schiessübungen und Ausbildungskurse im Interesse der Landesver-

teidigung gelten die Bundesübungen (Art. 3 Abs. 1 Bst. a SchO), die frei-

willigen Schiessübungen (verschiedene Vereinstrainings und Schiess-

wettkämpfe, Bst. b) und verschiedene Schiesskurse (z.B. Jungschützen-

kurse, Bst. c). Bundesübungen sind die obligatorischen Programme 25m

und 300m, das Bundesprogramm 50m und die Feldschiessen 25m, 50m

und 300m (Art. 3 Abs. 1 Bst. a SchO Fg. vom 24. Januar 1996). Die

Schiessanlässe werden überdies in A-, B- und C-Schiessen aufgeteilt.

Unter die Schiessen der Gruppe A fallen die Bundesübungen und die

Jungschützenkurse (Art. 3 und Anhang 4 der Verordnung EMD [heute

VBS] vom 29. Februar 1996 über das Schiesswesen ausser Dienst

[Schiessordnung-EMD, hier als SchO-EMD abgekürzt, aSR 512.311,

AS 1996 1651, 1999 1378], vgl. auch Art. 3 SchO, Art. 7

Schiessvorschriften SSV).

Die anerkannten Schiessvereine führen die obligatorischen und freiwilligen

ausserdienstlichen Schiessübungen durch (Art. 2 Abs. 1 SchO). Als

Aufgabe der Landesschützenverbände gilt die Überwachung der

Durchführung des Feldschiessens, des Jungschützenwettschiessens und

der freiwilligen Schiessanlässe (Art. 12a Abs. 2 SchO Fg. vom 24. Januar

1996). Zudem ergibt sich aus Art. 33 SchO (Fg. vom 24. Januar 1996),

dass den Landesschützenverbänden grundsätzlich die Verantwortung für

die Organisation und und Durchführung der Bundesübungen obliegt.

In Art. 31 ff. SchO werden die Leistungen des Bundes aufgeführt. An die

Landesschützenverbände werden Entschädigungen für die Organisation

und Durchführung der Bundesübungen erbracht (Art. 33 Fg. vom

24. Januar 1996; ausführend: Art. 74 SchO-EMD). Die Leistungen des

Bundes an die Schiessvereine sind in Art. 32 SchO und Art. 75 SchO-EMD

fixiert.

Nicht unter dem Kapitel "Leistungen des Bundes" (8. Kapitel, Art. 74 ff.),

sondern unter dem 7. Kapitel "Munition" wird in Art. 66 SchO-EMD der

Sportbeitrag geregelt.

Die Leistungsvereinbarung über die Zusammenarbeit im Schiesswesen

ausser Dienst zwischen dem VBS und dem SSV vom 15. Dezember 1998

(act. 11; im Folgenden "LV") sodann basiert auf dem MG, der SchO und

der SchO-EMD. Sie befasst sich sowohl mit dem Schiessen im Bereich der

Schiesspflicht gemäss Art. 12 i.V.m. Art. 25 und 63 MG (Ziff. 1.1 LV) als

auch mit dem freiwilligen Schiessen ausser Dienst (Ziff. 1.3 LV).

Die Pflichten der Verbände (mithin der Landesschützenverbände, vgl.

Ziff. 2.1) im Einzelnen werden in Ziff. 6 LV aufgelistet. Sie übernehmen die

Organisation und Durchführung der ihnen übertragenen Schiessübungen

und Ausbildungskurse, stellen das notwendige Fachpersonal zur Verfü-

gung, sorgen für die Einhaltung der Vorgaben, fördern die Be-

standeserhaltung lokaler Schiessvereine und die Erhaltung und die

Modernisierung von Schiessanlagen (Ziff. 6.1). Die Verbände müssen

insbesondere sicherstellen, dass die ihnen angeschlossenen Schiess-

vereine verschiedene Schiessanlässe nach den rechtlichen Vorgaben und

der LV durchführen resp. unterstützen (Ziff. 6.2). Neben den obligato-

rischen Schiessübungen (Ziff. 6.2.1) und den Feldschiessen (Ziff. 6.2.2)

betrifft dies generell auch die freiwilligen ausserdienstlichen Schiess-

übungen (Ziff. 6.2.3) sowie verschiedene Arten von Kursen usw. (Ziff. 6.2.4

ff.). Anhang 2 LV enthält eine Sonderregelung für die Feldschiessen, deren

Durchführung die Landesschützenverbände übernehmen.

Zum Finanziellen wird in Ziff. 7.1 vorab festgehalten, die Bundesleistungen

ergäben sich aus der Schiessordnung. Die geltenden Bundesleistungen

werden zudem im Anhang 1 aufgelistet (Ziff. 7.2): "Die anerkannten

Landesschützenverbände erhalten vom Bund jährlich Entschädigungen für

die Organisation und Durchführung der Bundesübungen (Ziff. 1.1). In

Ziff. 1.1.1 wird die Höhe dieser Entschädigungen fixiert. In Ziff. 1.1.2 wird

der Sportbeitrag analog Art. 66 SchO-EMD geregelt.

Gemäss Art. 2 der Statuten des Schweizerischen Schützenverbandes

(gültig ab 1. Januar 1996 in act. 9; Version ab 1998 in Beilage 5 zur

Einsprache) bezweckt der SSV namentlich die Förderung des Schiess-

wesens im Interesse der Wehrbereitschaft und des Sportes (vgl. zum

Zweck auch Art. 3). Unterschieden werden dabei: das ausserdienstliche

Schiessen (Bundesübungen und Jungschützenwesen, Art. 41 Statuten),

das sportliche Schiessen (siehe Art. 42 Statuten) und das leistungs-

sportliche Schiessen (hierzu Art. 43 Statuten). Das sportliche Schiessen

umfasst die Tätigkeit in den Sektionen und die Schiessen der Gruppen B

und C. Massgebend für das sportliche Schiessen sind die Vorschriften und

die Schiessordnungen des SSV. Der SSV veranstaltet gesamt-

schweizerische Schiessanlässe und kann deren Vorbereitung und

Durchführung seinen Mitgliedern oder einer speziellen Organisation

übertragen (Art. 42 der Statuten).

6. B/C-Gebühren (EA 219'405/219'406 betr. SSV)

Im vorliegenden Fall ist als Erstes die mehrwertsteuerliche Einordnung der

vom SSV eingenommenen "B-/C-Gebühren" strittig. Die ESTV vertritt im

Einspracheentscheid, dass die Gebühren Entgelt der Kantonalschützen-

verbände (KSV) darstellten für die Erbringung von Leistungen des SSV; es

würden eine "ganze Reihe" von Gegenleistungen an die KSV erbracht, so

"beispielhaft und stark gekürzt" die Munitionsbestellungen, das Erteilen

von Bewilligungen sowie die Abgabe von Reglementen und

Schiessvorschriften an das jeweilige Mitglied (siehe auch Kontrollbericht,

Beiblatt Nr. 3 f.). Aufgrund der Tatsache, dass ein Leistungsaustausch

bestehe, könne auch Art. 14 Ziff. 11 MWSTV nicht anwendbar sein.

Überdies seien die Beiträge in den Statuten des SSV nicht vorgesehen,

weswegen keine von der Steuer befreiten Mitgliederbeiträge gegeben

seien. Der SSV ist im Wesentlichen der Ansicht, er erbringe in diesem

Zusammenhang gegenüber den kantonalen Verbänden keine mehrwert-

steuerlich relevanten Leistungen. Es mangle namentlich am Kriterium der

Leistung als wirtschaftliche Tätigkeit. Sollte wider Erwarten ein Lei-

stungsaustausch bejaht werden, so seien die B-/C-Gebühren als von der

Steuer ausgenommen gemäss Art. 14 Ziff. 11 MWSTV zu qualifizieren.

Selbst wenn keine solche Ausnahme vorläge, hätte die ESTV eine

Schätzung vorzunehmen gehabt, weil bloss ein bestimmter Anteil der unter

dem Titel B-/C-Gebühren vereinnahmten "Entgelte" der Besteuerung

unterliegen würde.

6.1 Die hier fraglichen "B-/C-Gebühren" sind unter dieser von den Parteien

verwendeten Bezeichnung nicht in den Rechtsgrundlagen bzw. den

Schiessvorschriften Gewehr SSV SVG SSV des Schweizerischen

Schützenverbandes, Ausgabe 1999 (act. 10) enthalten. Hingegen werden

in Art. 16 der Schiessvorschriften unter dem Titel "Gebühren" und in

Anhang I-G (4. Teil) die "SSV-Gebühren" normiert. Aus den Unterlagen

(sowie auch den Angaben der Parteien namentlich zur Bemessung der B-

/C-Gebühren [ein Franken pro teilnehmenden Schützen und pro Anlass])

ergibt sich, dass es sich bei den "B-/C-Gebühren" um die "SSV-Gebühren"

handelt. Gebührenpflichtig sind ein Teil der B2-Schiessen sowie die B3-

und die C-Schiessen (Art. 6 ff. 1. Teil Schiessvorschriften). Gemäss

Tabelle I-G (4. Teil Schiessvorschriften) sind für Schiessen der Gruppe B3

SSV-Gebühren von Fr. 1.-- pro Schiessbüchlein resp. -karte geschuldet

und für für solche der Gruppe C Fr. 1.-- plus 1% der effektiven Plansumme

pro Schiessbüchlein. Betreffend die Gruppe B2 wird auf Spezialreglemente

verwiesen. Aus einer "Abrechnung B-/C-Schiessen" 1998 des Luzerner

KSV an den SSV (act. 4) lässt sich weiter ersehen, dass die KSV für die

von ihnen selbst oder von den ihnen angeschlossenen Vereinen

durchgeführten Schiessen der Gruppe B und C eine jährliche Abrechnung

zu erstellen hatten, in welchen die Anzahl der jeweiligen Anlässe und die

Anzahl Teilnehmer angegeben werden musste. Pro Anlass und pro

Teilnehmer wurde in dieser Abrechnung die Gebühr von einem Franken

deklariert, der Gesamtbetrag musste an den SSV überwiesen werden. Das

vorstehend und auch nachfolgend im Einzelnen zum Bereich Gewehr

Festgestellte gilt grundsätzlich entsprechend für den Bereich Pistole

(Schiessvorschriften Pistole SSV, Einsprachebeilage 7). Ferner befinden

sich in den Unterlagen nur die Schiessvorschriften (Gewehr und Pistole)

Ausgabe 1999, es ist aber – mit den Parteien – davon auszugehen, dass

die Gegebenheiten auch zuvor identisch waren.

6.2 Die Steuerbarkeit bzw. die Unterstellung von Umsätzen unter den

Geltungsbereich der Mehrwertsteuer erfordert einen Leistungsaustausch

(E. 3.1). Es ist somit zu überprüfen, ob sich aus den Unterlagen

Leistungen des SSV an die KSV (bzw. die örtlichen Schiessvereine)

ersehen lassen, die mit den von den KSV entrichteten B-/C-Gebühren

derart innerlich wirtschaftlich verknüpft sind, dass sie mit diesen in einem

mehrwertsteuerlich relevanten Austauschverhältnis stehen.

6.2.1 Aus den Unterlagen ergibt sich nicht explizit, wofür die B-/C-Gebühren

ausgerichtet werden (die Parteien machen hierzu auch keine konkreten

Angaben). Die B/C-Gebühren stehen – dies ergibt sich schon aus ihrem

Namen – offensichtlich mit den B-/C-Schiessen, was gleichbedeutend ist

mit der Bezeichnung "sportliche Schiessen" (vgl. Art. 42 Statuten, Art. 1

Schiessvorschriften, vorne E. 5), im Zusammenhang. Die KSV entrichten

die Gebühren sowohl für von den KSV selbst veranstaltete Anlässe als

auch für die von den ihnen angeschlossenen Vereinen durchgeführten

Schiessen (siehe act. 4 mit Beilagen zur Abrechnung des KSV). Die B-/C-

Gebühren werden zudem berechnet nach der Zahl der vom betreffenden

KSV mit zugehörigen Vereinen im Laufe eines Jahres durchgeführten

Anlässen und der Zahl der an diesen konkreten Schiessanlässen

teilnehmenden Schützen. Als mehrwertsteuerliche Gegenleistungen kom-

men folglich nur die Leistungen des SSV an die KSV/Vereine in Bezug auf

die von diesen konkret veranstalteten B-/C-Schiessen in Betracht. Mit den

Gebühren wird hingegen nicht die Tätigkeit des SSV ganz allgemein bzw.

in anderen Bereichen als den sportlichen Schiessen (so z.B. den

obligatorischen Bundesübungen oder den leistungssportlichen Schiessen)

unterstützt. Ebensowenig geht es um die Tätigkeit des SSV im Bereich der

von ihm selbst durchgeführten Anlässe.

6.2.2 Aus den Unterlagen ergeben sich folgende Aufgaben des SSV bezüglich

der durch die KSV bzw. die Vereine durchgeführten B-/C-Schiessen:

Der SSV beurteilt und bewilligt die von den Veranstaltern zu erstellenden

Schiesspläne (Programme und Reglemente) der Schiessen der Gruppen

B2 und C (Art. 2 f. 1. Teil, Tabelle I-G 4. Teil; zudem Art. 6 ff. 3. Teil

Schiessvorschriften). Weiter entscheidet der SSV bei den Schiessen der

Gruppe B2 teilweise über die Gebührenpflicht und er bewilligt neue

Historische Schiessen (Art. 9 1. Teil Schiessvorschriften). Bei den C-

Schiessen läuft neben der Genehmigung der Schiesspläne auch die

Munitionsbestellung über den SSV, dieser sendet den genehmigten

Schiessplan und die Munitionsbestellung an das VBS zur Auslieferung der

benötigten Munition (Art. 10 3. Teil Schiessvorschriften). Als spezifische

Leistungen, die als für die B-/C-Gebühren erbracht gelten können, sind

folglich die Beurteilung und Bewilligung der Schiessen bzw. der Schiess-

pläne sowie bei den C-Schiessen die Weiterleitung der Munitions-

bestellung an das VBS zu nennen. Beides (vor allem die Bewilligungen)

dürfte einen gewissen administrativen Aufwand nach sich ziehen, welchen

sich der SSV von den KSV mit den B-/C-Gebühren abgelten liess. Der

innere wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den B/C-Gebühren als

Entgelt und diesen Leistungen des SSV im Zusammenhang mit den B/C-

Schiessen ergibt sich rechtsgenüglich aus den Unterlagen.

Aufgaben des SSV im Zusammenhang mit B-/C-Schiessen ergeben sich

auch aus der bundesrechtlichen Schiessordnung (SchO) bzw. der

Leistungsvereinbarung (LV). So gilt die Überwachung der Durchführung

namentlich der freiwilligen Schiessanlässe, also auch der B-/C-Schiessen,

generell als Aufgabe des SSV (Art. 12a Abs. 2 SchO). Die Durchführung

selbst obliegt primär den Schiessvereinen (Art. 2 Abs. 1 SchO; der SSV

führt auch selbst Anlässe durch, was für die vorliegende Betrachtung

betreffend "B-/C-Gebühren" aber wie erwähnt nicht massgeblich ist). Der

SSV hat also die Veranstaltung der sportlichen Schiessen durch die KSV

oder die örtlichen Schiessvereine zu überwachen. In Ziff. 6 der LV (in Kraft

aber erst seit 15. Dezember 1998, betrifft also nur zwei der strittigen

Quartale) werden weitere Aufgaben des SSV genannt, welche diesen

Aspekt der "Überwachung" konkretisieren, so die Zurverfügungstellung des

notwendigen Fachpersonals und die Sicherstellung, dass die Schiess-

anlässe nach den rechtlichen Vorgaben durchgeführt werden (Ziff. 6.1,

6.2). Aus diesen Pflichten des SSV resultieren konkrete Leistungen an die

einzelnen KSV bzw. diesen angeschlossenen Vereinen, denn wie gesehen

stehen die in Art. 12a Abs. 2 SchO und Ziff. 6 LV erwähnten Aufgaben in

Bezug zu ganz bestimmten von den KSV bzw. den Vereinen veranstalteten

B-/C-Schiessen, woraus sich individuelle und spezifizierte Gegenleistun-

gen an die einzelnen KSV/Vereine ergeben. Diese Leistungen stehen in

genügend engem Konnex mit den B-/C-Gebühren als deren Entgelt. Dass

die Leistungen und das Entgelt – wie typisch bei Leistungen zwischen

Vereinen und ihren Mitgliedern – nicht vertraglich, sondern namentlich in

den Schiessvorschriften, der SchO und der LV fixiert sind, schadet im

Übrigen nicht; massgeblich ist die wirtschaftliche Verknüpfung von

Leistung und Gegenleistung (oben E. 3.1). Die KSV leisten die Gebühren,

damit der SSV ihnen die entsprechenden Leistungen erbringt. Es liegt ein

mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch vor.

Gemäss Art. 12a Abs. 3 SchO erlässt der SSV für die in Abs. 2 genannten

Schiessen die notwendigen Vorschriften, für den Bereich der sportlichen

Schiessen also namentlich die Schiessvorschriften SSV Gewehr und

Pistole, sowie soweit ersichtlich die (in den Akten nicht enthaltenen)

Spezialreglemente für die B2-Schiessen (siehe Art. 9 1. Teil und Tabelle I-

G Schiessvorschriften). Auch die ESTV erwähnt das "Erstellen von

Reglementen" als Gegenleistung. Der SSV vertritt den Standpunkt, dass

es sich bei der Redaktion der Schiessvorschriften (was im Übrigen der

einzige Beitrag des SSV sei) nicht um eine wirtschaftliche Tätigkeit handle,

womit keine Leistung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts vorliege. Dies ist

von vornherein nicht zutreffend; eine wirtschaftliche Tätigkeit kann in

jeglicher Art von Leistung gesehen werden, die unter wirtschaftlichen

Gesichtspunkten Gegenstand eines Leistungsaustauschs darstellt. Dies

kann auch beim Erstellen von Reglementen in Betracht kommen. Insofern

als der SSV für konkrete B2-Schiessen Reglemente erstellt hat (siehe

Art. 9 1. Teil und Tabelle I-G 4. Teil Schiessvorschriften), kann ein

Austauschverhältnis mit den B-/C-Gebühren bejaht werden, denn es

handelt sich um individuelle Leistungen des SSV an die KSV/Vereine für

bestimmte Schiessen. Hingegen ist der erforderliche unmittelbare Konnex

zwischen dem Erstellen der Schiessvorschriften Gewehr/Pistole SSV als

Leistung und den B-/C-Gebühren als Entgelt nicht zweifelsfrei erstellt.

Immerhin kommt die Redaktion dieser Schiessvorschriften sämtlichen

Mitliedern zugute und nicht bloss dem einzelnen, einen konkreten Anlass

durchführenden KSV (bzw. Verein), so dass diese Tätigkeit auch als durch

die allgemeinen Mitgliederbeiträge abgegolten gelten könnte.

Die B-/C-Gebühren stehen damit im mehrwertsteuerlichen Austausch mit

verschiedenen genügend konkreten Gegenleistungen des SSV; es besteht

ein dem Geltungsbereich der Mehrwertsteuer unterstehender Vorgang.

6.3 Als Nächstes ist zu prüfen, ob die B-/C-Gebühren der KSV (diese und ihre

Sektionen sind gemäss Art. 6 der Statuten Mitglieder des SSV) als

Mitgliederbeiträge nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV qualifiziert werden können,

wie der SSV geltend macht. Wie vorstehend ausgeführt, kommt nach

Ansicht des Bundesverwaltungsgerichts – und anders als von der ESTV im

Einspracheentscheid vertreten – in der vorliegenden Konstellation, in

welcher nach dem soeben Gesagten ein Leistungsaustausch existiert und

der Vorgang damit dem Geltungsbereich der Mehrwertsteuer untersteht,

die Anwendung von Art. 14 Abs. 11 MWSTV nach wie vor in Betracht

(oben E. 4.2.1).

6.3.1 Art. 14 Ziff. 11 MWSTV findet nur Anwendung, wenn die Beiträge "statu-

tarisch festgesetzt" sind. Der SSV erläuterte in der Einsprache, dass in

den Statuten mit Gültigkeit bis Ende 1997 die B-/C-Gebühren zwar nicht

explizit als Mitgliederbeiträge erwähnt, aber stets mitgemeint gewesen

seien. Mit den neuen Statuten ab 1998 seien diese ausdrücklich in Art. 45

aufgenommen worden.

In den alten und neuen Statuten des SSV (siehe Auszug der neuen

Statuten ab 1998 in Beilage 5 zur Einsprache) wird in Art. 44 festgehalten,

dass die finanziellen Mittel des SSV u.a. die Jahresbeiträge (Bst. c) und

die Gebühren, Abgaben und Erträge von Aktivitäten seien (Bst. d). In

Art. 45 sodann werden unter dem Titel "Mitgliederbeiträge" nur die

"Jahresbeiträge" erwähnt, womit diese beiden Begriffe gleichbedeutend

sind. Weitere Beiträge, unter welche die B-/C-Gebühren subsumiert

werden könnten, werden in den Statuten nicht genannt. In der Jahres-

rechnung 1998 bzw. den Erläuterungen zu den einzelnen Positionen der

Erfolgsrechnung (Ziff. 3.3, act. 3) wurde der Betriebsertrag (1997 und

1998) unterteilt in verschiedene Rubriken, so unter anderem die

"Mitgliederbeiträge" und die "B-/C-Gebühren". Mit den in Art. 45 der

Statuten genannten Mitgliederbeiträgen bzw. Jahresbeiträgen sind

offensichtlich nur die Mitgliederbeiträge gemäss besagter Aufstellung in

der Jahresrechnung gemeint, nicht aber die B/C-Gebühren. Damit sind die

B-/C-Gebühren nicht statutarisch festgelegt gemäss Art. 14 Ziff. 11

MWSTV. Hierzu wäre erforderlich, dass die Beiträge zumindest klar

genannt sind.

Art. 45 Abs. 2 der neuen Statuten bestimmt anders als die alte Version das

Folgende: "Der Jahresbeitrag wird auf Grund des ausgewiesenen

Mitgliederbestandes der Sektionen erhoben. Beitragspflichtig sind

Schützen, die in der Zeitspanne eines Jahres an vereinsinternen oder

externen Anlässen der Gruppe B und/oder C teilgenommen haben, sowie

alle übrigen dem Verein angehörigen stimmberechtigten Mitglieder." Dies

ändert entgegen der Ansicht des SSV am vorstehend Gesagten nichts. Die

Erwähnung der Teilnehmer an B-/C-Schiessen bezweckt lediglich die

Definition (und Erweiterung) des Begriffs "Mitglied" der Sektionen; als

solche gelten neben den eigentlichen Mitgliedern auch alle an (B-/C-)

Anlässen teilnehmenden Schützen, auch wenn sie nicht Mitglieder der

fraglichen Sektion sind. Die Bezugnahme auf B-/C-Schiessen bezweckt

nur die Bemessung des Jahresbeitrags (welcher zudem ganz anders

berechnet wird als die B-/C-Gebühren), sie steht aber in keinerlei

Zusammenhang mit den B-/C-Gebühren.

Die B-/C-Gebühren sind somit anders als die Mitgliederbeiträge nicht in

den Statuten festgelegt im Sinne von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV und fallen

nicht unter diese Ausnahmebestimmung.

6.3.2 Abgesehen davon erfüllen die B-/C-Gebühren auch die gemäss

Rechtsprechung typischen Eigenschaften von Mitgliederbeiträgen im Sinne

von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV nicht. Nach der Rechtsprechung wäre hierfür

entscheidend, dass die Beiträge allgemein zur Verwirklichung des

statutarischen Gemeinschaftszwecks im Interesse aller Mitglieder

entrichtet werden (E. 4.1). Nach dem oben (E. 6.2) Gesagten ist dies aber

klar nicht der Fall. Wie gesehen beziehen sich die B-/C-Gebühren lediglich

auf Aufgaben des SSV im Bereich der von den KSV bzw. Vereinen

durchgeführten sportlichen Schiessen, während der Zweck des SSV

gemäss Statuten (Art. 2 f.) weit darüber hinaus geht. Die B-/C-Gebühren

werden nicht bloss zur generellen Erfüllung der statutarischen Aufgaben

bzw. Förderung des Vereinszwecks geleistet, sondern vielmehr zur

Abgeltung von an einzelne Mitglieder erbrachten spezifischen Gegen-

leistungen. Weiter werden die Gebühren nach Anzahl durchgeführter

Anlässe kombiniert mit der Zahl der Teilnehmenden bemessen. Die

Gebühren sind folglich mit den konkreten Leistungen, die der SSV

betreffend die einzelnen vom jeweiligen KSV/Verein veranstalteten B-/C-

Schiessen erbringt, verknüpft. Die abgegoltenen Leistungen kommen

damit einem bestimmten Adressaten, nämlich dem jeweiligen KSV bzw.

Schiessverein zu und werden nicht allen Mitgliedern "gleichzeitig" erbracht,

wie dies für Mitgliederbeiträge typisch wäre. Die KSV sind auch nur soweit

zur Leistung eines Entgelts verpflichtet, als sie oder die örtlichen Vereine

entsprechende Schiessen durchführen. Dies ist ebenso ein klares Indiz

gegen einen Mitgliederbeitrag, der normalerweise unabhängig davon

geschuldet ist, ob der Verein überhaupt an das einzelne Mitglied

Leistungen erbracht, bzw. ob das Mitglied die Leistungen beansprucht hat

(siehe zum Ganzen E. 4.1 3. Absatz). Auch aus diesem Grund sind die B-

/C-Gebühren nicht unter die unechte Steuerbefreiung von Art. 14 Ziff. 11

MWSTV zu subsumieren.

6.4 Der Beschwerdeführer führt in diesem Zusammenhang weiter aus, die

ESTV habe seinen Antrag in der Einsprache abgewiesen, bei einer

grundsätzlichen Annahme einer steuerpflichtigen Leistung sei der Umfang

des steuerpflichtigen Anteils nach pflichtgemässem Ermessen zu

schätzen. Dass die vom SSV an die KSV erbrachten Leistungen

offensichtlich nicht dem von Letzteren geleisteten Entgelt entsprächen,

wird vom SSV lediglich behauptet, aber nicht weiter begründet und schon

gar nicht nachgewiesen, und für diese Annahme bestehen auch keine

Anhaltspunkte. Im Übrigen müssen Leistung und Gegenleistung wert-

mässig nicht übereinstimmen; für die Frage, ob ein mehrwertsteuerliches

Leistungsaustauschverhältnis existiert, ist allein der genügende Konnex

zwischen Leistung und Entgelt entscheidend (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,

a.a.O., Rz. 1163, mit Verweis auf Urteil des Bundesgerichts 2A.43/2002

vom 8. Januar 2003, E. 3.2; PIERRE-ALAIN GUILLAUME, mwst.com, a.a.O.,

Rz. 41 zu Art. 5), welcher vorliegend gegeben ist. Nach dem vorstehend

Gesagten sind die gesamten Einnahmen aus B-/C-Gebühren als Entgelt

für Leistungen des SSV anzusehen. Ebenfalls kommt die Steuerbefreiung

nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV klar für die gesamten eingenommenen B/C-

Gebühren nicht zum Tragen. Damit erübrigt sich mangels "nicht

steuerpflichtigen Anteils" eine Schätzung eines "steuerpflichtigen Anteils".

6.5 Die unter dem Titel "B-/C-Gebühren" vereinnahmten Beträge stellen somit

steuerbares Entgelt dar. Die Beschwerde ist diesbezüglich abzuweisen.

7. Sportrappen/Sportbeitrag (EA 219'405/219'406 betr. SSV)

Der SSV erhielt vom VBS unter dem Titel "Sportbeitrag" bzw.

"Sportrappen" jährlich einen Betrag überwiesen. In der Jahresrechnung

1998 des SSV wurden unter der Rubrik Sportrappen für das Jahr 1998

Fr. ... und für das Jahr 1997 Fr. ... unter dem "Betriebsertrag" eingestellt

(zu den von der ESTV aufgerechneten Beträgen siehe Beilageblätter A-D

zum Kontrollbericht). Der Beschwerdeführer ist der Ansicht, der SSV habe

weder gegenüber dem VBS noch gegenüber den Schützen eine

Gegenleistung für den Sportrappen erbracht. Es handle sich um eine

Subvention des Bundes zur allgemeinen Förderung des Schiesswesens

und insbesondere des Sportschiessens. Die ESTV ihrerseits verneint die

Existenz einer Subvention, der SSV erbringe "mannigfache

Gegenleistungen" an das VBS. Ferner erläutert die ESTV, dass das VBS

im eigenen Namen und auf eigene Rechnung handle und kein Hinweis auf

eine Stellvertretung erfolge.

7.1 Zum Sportrappen ist betreffend Sachverhalt und Rechtsgrundlagen (neben

dem oben E. 5 festgehaltenen) das Folgende anzufügen:

Unter dem 7. Kapitel "Munition" wird in Art. 66 SchO-EMD geregelt, dass

für die Tätigkeit der Landesschützenverbände, insbesondere zur

Unterstützung der Schiessausbildung, auf der Kaufmunition ein

Sportbeitrag von höchstens drei Rappen pro Schuss erhoben werden kann

(Abs. 1). Die für die Landesschützenverbände bestimmten Beträge

abzüglich einer Inkassogebühr werden durch die SAAM (zuständige

Sektion im EMD) auf Ende des Jahres überwiesen (Abs. 2). Über die

Verwendung des Sportbeitrages nach diesem Artikel haben die

Landesschützenverbände der zuständigen Stelle des EMD im folgenden

Jahr Bericht zu erstatten (Abs. 3). In Ziff. 1.1.2 der Leistungsvereinbarung

(LV) wird festgehalten, dass der Bund für Schiessanlässe der Gruppen B

und C (Art. 3 Abs. 1 Bst. b und c Schiessordnung-VBS) das Inkasso des

Sportbeitrages in der Höhe von 2 Rappen pro verkaufte Patrone

(Kaufmunition) übernimmt.

Der Einzug des Sportrappens wird wie folgt abgewickelt: Der Verkauf von

Munition für die vorliegend interessierenden Schiessen läuft über das VBS.

Die Munition wird von den Veranstaltern der Schiessen (örtliche Vereine,

KSV) beim VBS bezogen (siehe Art. 60 ff. und Anhang 5 SchO-EMD).

Anlässlich des Verkaufs von Munition an die Vereine erhebt das VBS

zusammen mit dem Kaufpreis für die Munition auch den Sportbeitrag von

zwei Rappen pro Patrone. Die Einnahmen des VBS aus dem Sportrappen

fliessen wie erwähnt Ende Jahr an den SSV. An den Schiessanlässen wird

die Munition sodann von den Vereinen bzw. Veranstaltern an die Schützen

abgegeben bzw. verkauft. Der Kaufpreis für die Schützen entspricht dem

Preis, den die Veranstalter dem VBS zu bezahlen hatten, d.h. inklusive

Sportrappen (vgl. Art. 18 Schiessvorschriften SSV, Art. 67 SchO-EMD).

7.2 Im Folgenden ist zu prüfen, ob der SSV im Austausch mit dem

Sportrappen eine mehrwertsteuerliche Leistung erbringt, ob mithin ein

mehrwertsteuerliches Austauschverhältnis existiert. Vorab wird untersucht,

ob der SSV für den vom VBS ausgerichteten Sportrappen dem VBS eine

Gegenleistung erbringt. Sollte dies zu verneinen sein, bliebe zu

untersuchen, ob es sich bei der Geldleistung des Staates um Entgelt für

Leistungen des SSV an die Schützen bzw. Vereine handeln könnte (Art. 26

Abs. 2 Satz 1 MWSTV: "oder an seiner Stelle ein Dritter", sog.

Preisauffüllung; oben E. 3.2.4).

7.2.1 Als Erstes ist einzugrenzen, wofür der Sportrappen ausgerichtet wird.

Abgesehen von Art. 66 SchO-EMD (und Ziff. 1.1.2 Anhang 2 LV) wird in

keiner Rechtsgrundlage näher definiert, welche Leistungen der

Sportbeitrag abgelten soll. Laut Art. 66 SchO-EMD (und Ziff. 1.1.2 Anhang

1 LV) wird der Sportbeitrag "für die Tätigkeit der Landesschützenverbände,

insbesondere zur Unterstützung der Schiessausbildung", erhoben.

Der Sportrappen wird nicht für die Aktivitäten des SSV betreffend

Bundesübungen (d.h. obligatorische Programme und Feldschiessen) bzw.

A-Schiessen (Bundesübungen und Jungschützenkurse) ausgerichtet (zur

Einteilung der Schiessen, vgl. auch E. 5). Dies ergibt sich schon daraus,

dass für die A-Schiessen Gratismunition abgegeben, also kein

Sportbeitrag erhoben wird (vgl. Art. 3 Abs. 1 Bst. a SchO-EMD). Dass der

Sportrappen für die Aktivitäten ausserhalb der A-Schiessen bzw.

Bundesübungen ausgerichtet wird, erhellt auch aus Ziff. 1.1.2 Anhang 1

LV, welcher explizit nur auf Schiessanlässe der Gruppen B und C (gemäss

Art. 3 Abs. 1 Bst. b und c SchO-EMD) Bezug nimmt. Für die Organisation

und Durchführung der Bundesübungen erhält der SSV vielmehr die

Entschädigung des Bundes gemäss Art. 63 Abs. 6 MG und Art. 33 SchO

(hierzu unten E. 9), unter welche der Sportbeitrag nicht zu subsumieren ist

(er ist denn auch in Kapitel 7 der SchO-EMD "Munition" normiert und nicht

wie die Leistungen des Bundes an die Landesschützenverbände im Sinne

von Art. 33 SchO in Kapitel 8).

Der Sportrappen dient auch nicht der Finanzierung des

leistungssportlichen Schiessens (vgl. Art. 43 Statuten). Nachdem der

Sportbeitrag in der SchO-EMD fixiert ist, ist davon auszugehen, dass

dieser Tätigkeiten des SSV unterstützt, die in den Schiessordnungen

geregelt sind und im in der Zweckbestimmung von Art. 1 SchO

umschriebenen öffentlichen Interesse der Landesverteidigung liegen. Dies

ist beim leistungssportlichen Schiessen grundsätzlich nicht der Fall. Dass

der Sportrappen nicht dem leistungssportlichen Schiessen zukommen soll,

ist ab Inkrafttreten der LV eindeutig aus Ziff. 1.1.2 Anhang 1 zu schliessen,

welcher klar nur das sportliche Schiessen (B-/C-Schiessen, Art. 42

Statuten) anspricht.

Der Sportrappen wird folglich generell für Tätigkeiten des SSV im Bereich

des sportlichen Schiessens (B-/C-Schiessen) ausgerichtet. Dabei handelt

es sich um eine Hauptaktivität des SSV und um ein weites Tätigkeitsfeld.

Neben dem ganz allgemeinen Hinweis auf die "Tätigkeit der

Landesschützenverbände" enthält Art. 66 SchO-EMD den Zusatz

"insbesondere zur Unterstützung der Schiessausbildung". Dies schränkt

den vom Sportrappen anvisierten Tätigkeitsbereich des SSV, nämlich wie

erläutert alle Aktivitäten betreffend die B-/C-Schiessen, an sich nicht weiter

ein, denn gemäss Art. 1 SchO (vgl. auch Ziff. 4.1 LV) bezweckt das

Schiesswesen ausser Dienst (d.h. insbesondere die B-/C-Schiessen)

gerade hauptsächlich die Aus- und Weiterbildung der Schützen und

(damit) die Entlastung der Schiessausbildung im Rahmen der militärischen

Schulen und Kurse, womit sämtliche Tätigkeiten des SSV im Bereich des

sportlichen Schiessens der Schiessausbildung der Armeeangehörigen

dienen.

7.2.2 Aus den soeben dargestellten umfassenden Tätigkeiten, für welche der

Sportbeitrag laut Art. 66 SchO-EMD (und Ziff. 1.1.2 Anhang 2 LV) aus-

gerichtet wird, ergeben sich keine genügend konkreten Gegenleistungen,

um einen mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch zu begründen.

7.2.3 Es bleibt zu prüfen, ob der von Art. 66 SchO-EMD und Ziff. 1.1.2 Anhang 2

LV angesprochene Aufgabenbereich, für welchen der Sportrappen

ausgerichtet wird, also die Tätigkeit des SSV im Bereich des sportlichen

Schiessens, sonstwie näher definiert ist, so dass sich ein mehrwertsteuer-

licher Leistungsaustausch bezüglich Sportrappen ergeben könnte. In den

bundesrechtlichen Schiessordnungen werden als Aufgaben der

Landesschützenverbände betreffend sportliche Schiessen einzig die

Überwachung der Durchführung der Schiessanlässe gemäss Art. 12a

Abs. 2 a-c SchO sowie der Erlass der notwendigen Vorschriften (Art. 12a

Abs. 3 SchO) erwähnt. Ferner sind in Ziff. 6 der LV (für die Zeit ab

15. Dezember 1998) verschiedene Pflichten des SSV im Zusammenhang

mit B-/C-Schiessen statuiert (oben E. 5), welche primär Art. 12a SchO

(Überwachung der Durchführung der verschiedenen Anlässe) kon-

kretisieren und etwas näher umschreiben. Art. 12a SchO und auch Ziff. 6

LV enthalten aber keine konkreten Gegenleistungen im Austausch mit dem

Sportrappen. Anders als bei den B-/C-Gebühren (siehe E. 6.2.2) stehen

diese allgemein formulierten Aufgaben hier nicht im Konnex mit einzelnen,

konkreten Schiessanlässen, sondern vielmehr mit der umfassenden

Tätigkeit des SSV betreffend B-/C-Schiessen, woraus sich keine

individuellen und spezifischen Leistungen ergeben.

7.2.4 Die ESTV begnügte sich im Einspracheentscheid damit, verschiedene

Ziffern der LV zu zitieren (wobei sie die übergeordneten bundesrechtlichen

Vorgaben in den SchO ausser Acht lässt) und zu behaupten, aus der LV

seien die gegenseitigen Leistungsabsprachen zwischen dem SSV und

dem VBS ersichtlich. Wie vorstehend erläutert, ist dies nicht zutreffend.

Unter diesen Umständen, nachdem festgestellt wurde, dass kein mehr-

wertsteuerlicher Leistungsaustausch gegeben ist, braucht auf die Beweis-

lastverteilung an sich nicht mehr eingegangen zu werden. Angemerkt sei

deshalb lediglich, dass die ESTV den ihr aus der ihr obliegenden Beweis-

last für das Bestehen eines Steuerobjekts als steuerbegründende

Tatsache (oben E. 2; vgl. Entscheid der SRK vom 27. März 2006

[SRK 2003-177], E. 3b/aa) fliessenden Verpflichtungen nicht annähernd

nachgekommen ist.

7.2.5 Zusammenfassend lassen sich aufgrund der allgemeinen Formulierung der

Aktivitäten, für welche der Sportrappen ausgerichtet wird, keine konkreten

Gegenleistungen eruieren. Eine innere Verknüpfung zwischen dem

Sportbeitrag und bestimmten Leistungen des SSV an den Bund kann nicht

festgestellt werden. Offensichtlich hat der Bund bzw. das VBS vom SSV

für die Ausrichtung des Sportrappens keine konkreten wirtschaftlichen

Gegenleistungen erwartet. Unter diesen Umständen muss ein mehrwert-

steuerlicher Leistungsaustausch verneint werden. Aufgrund der

vorstehenden Darlegungen wurden zudem auch keinerlei spezifische

Leistungen an die Schützen oder die Vereine normiert, die als

Gegenleistungen für den Sportrappen anzusehen wären (hierzu oben

E. 3.2.4 und 7.2). Abgesehen von den zitierten Rechtsgrundlagen werden

auch in keinen anderen Unterlagen konkrete Leistungen des SSV an die

Schützen oder die Vereine im Austausch mit dem Sportrappen

dokumentiert. Im Übrigen macht auch die ESTV solches nicht geltend, sie

geht von der Erbringung von Leistungen an das VBS bzw. den Bund aus.

7.3 Der Sportrappen ist als eine nicht zum steuerbaren Entgelt gehörende

Subvention zu qualifizieren. Mit dem Sportrappen will der Bund bloss eine

im öffentlichen Interesse der Landesverteidigung (siehe hierzu

Zweckartikel in Art. 1 der Schiessordnung, Ziff. 4.1 LV) liegende Tätigkeit,

nämlich die Aktivitäten des SSV im Bereich des sportlichen Schiessens,

fördern, ohne dafür eine konkrete wirtschaftliche Gegenleistung zu

erwarten.

Bei den umschriebenen Tätigkeiten des SSV im Bereich des sportlichen

Schiessens, für welche der Sportrappen ausgerichtet wird, handelt es sich

insbesondere nicht um Tätigkeiten, die der Bund auszuüben verpflichtet

wäre, wenn der SSV sie nicht vornähme. Entsprechend hat der Bund den

SSV auch nicht zu Erfüllung spezifischer Aufgaben verpflichtet. Beides

weist nach der Rechtsprechung auf eine Subvention hin (oben E. 3.2.2).

An der Qualifikation als Subvention ändert auch die vorliegende

Leistungsvereinbarung nichts, denn es werden darin wie gesehen in Bezug

auf die Ausrichtung des Sportrappens keine gegenseitigen spezifischen

Rechte und Pflichten statuiert. Hierbei handelt es sich höchstens um einen

Leistungsauftrag im Sinne der Rechtsprechung, welcher bloss aufzeigt,

dass der Bund die Subvention von der Fortführung der Aufgabe abhängig

machen will (oben E. 3.2.3; siehe neu auch Art. 33 Abs. 6 Bst. b MWSTG

und Art. 8 MWSTGV). Auch die Verpflichtung zur Berichterstattung über

die Verwendung des Sportbeitrages in Art. 66 Abs. 3 SchO-EMD schliesst

keineswegs aus, dass der SSV in der konkreten Verwendung des Beitrags

– solange sie das sportliche Schiessen betrifft – grundsätzlich frei ist (vgl.

auch Art. 8 Abs. 2 MWSTGV). Mit dem Sportbeitrag will der Bund folglich

die fraglichen Aktivitäten des SSV im öffentlichen Interesse unterstützen

und fördern. Diesfalls liegt eine Subvention im Sinne der Mehrwertsteuer

vor.

7.4 Anzumerken bleibt, dass angesichts der Formulierung in Ziff. 1.1.2 Anhang

1 LV, wonach das VBS das "Inkasso" übernimmt und der Erwähnung einer

"Inkassogebühr" in Art. 66 Abs. 2 SchO-EMD, sich allenfalls die

Problematik einer direkten Stellvertretung (Vermittlung) nach Art. 10 Abs. 1

MWSTV hätte stellen können. Diese Norm dient für den Fall, dass an sich

ein Leistungsaustausch und namentlich mehrwertsteuerliche Leistungen

existieren, der Zuordnung dieser Leistungen, d.h. der Bestimmung von

Leistungserbringer und -empfänger. Nachdem vorliegend kein mehrwert-

steuerlicher Leistungsaustausch und insbesondere keine Gegenleistungen

an das VBS oder aber an die Schützen/Vereine auszumachen sind und

vielmehr eine Subvention gegeben ist, erübrigt sich folglich eine Auseinan-

dersetzung mit der – von der ESTV kurz abgehandelten und verneinten

(ebenso implizit die Beschwerdeführerin) – Thematik der direkten

Stellvertretung gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV.

8. Verbandsbeitrag SSV bzw. SSSV an KLS (von Parteien unter dem

Titel "Sportbeiträge Verbände" behandelt; EA Nr. 219'404 betr. KLS)

Sodann hat die ESTV bei der KLS unter dem Titel "Sportbeiträge

Verbände" für die Jahre 1995 bis 1998 je Fr. ... und für 1999 Fr. ... als

steuerbare Umsätze aufgerechnet (EA Nr. 219'404 betr. KLS). Der Betrag

von Fr. ... setzt sich zusammen aus Beiträgen des SSV an die KLS von Fr.

... und solchen des SSSV von Fr. .... In Bezug auf den Streitgegenstand ist

vorab festzuhalten, dass der gesamte unter dem Titel Sportbeiträge

Verbände aufgerechnete Steuerbetrag strittig ist. Es geht damit sowohl um

die Beiträge von SSV als auch von SSSV von zusammen Fr. ..., auch

wenn sich die Parteien teilweise nur zu den Geldflüssen zwischen SSV

und KLS äussern.

Im Einspracheentscheid erläuterte die ESTV unter anderem, die

Konstellation, dass das VBS an den SSV ("und den SSSV") den

"Sportrappen" leiste und diese Organisationen die Beiträge an die

gemeinsame Trägerorganisation KLS weiterleiten, habe zwei zu

unterscheidende Umsätze zur Folge, nämlich einen zwischen VBS und

SSV bzw. SSSV und einen zwischen ihm und der KLS. In Bezug auf den

Leistungsaustausch bzw. die von der KLS erbrachten Leistungen machte

die ESTV vorab unter Ziff. 2 (sozusagen zur Einleitung) geltend, die KLS

habe "dem SSV" "steuerbare Leistungen (Durchführung von Wettkämpfen

und Ähnlichem)" erbracht, wofür sie jährliche Zahlungen erhalten habe. In

der konkreten Begründung zu den fraglichen "Sportbeiträgen Verbände"

unter Ziff. 2.2 machte die ESTV nur noch generell geltend, es seien "dem

VBS mannigfache Gegenleistungen" erbracht worden. Der SSV ist der

Ansicht, es handle sich um Subventionen. Er brachte im Wesentlichen vor,

da es beim Sportrappen vom VBS an den SSV an der Mehrwert-

steuerpflicht fehle, habe dies auch für die Weiterleitung der Sportbeiträge

vom SSV an die KLS zu gelten. Die Weiterleitung ändere nichts an der

mehrwertsteuerrechtlichen Qualifizierung als Subvention.

8.1 Sowohl die ESTV als auch der SSV gehen davon aus, dass der SSV die

vom VBS unter dem Titel Sportbeitrag erhaltenen Beträge an die KLS

"weitergeleitet" habe (beim SSSV war dies gemäss Kontrollbericht Beiblatt

Nr. 3 nicht der Fall, dieser habe den Sportrappen gar nicht gekannt).

Einer solchen "Weiterleitung" des vom VBS erhaltenen Sportrappens vom

SSV an die KLS käme in mehrwertsteuerlicher Hinsicht nur dann

Bedeutung zu, wenn der SSV im Hinblick auf den Sportrappen – bzw. für

allfällige Leistungen im Austausch mit dem Sportrappen – bloss als

direkter Stellvertreter im Sinne von Art. 10 Ziff. 1 MWSTV aufgetreten wäre

und folglich eigentliche Parteien eines allfälligen Leistungsaustauschs das

VBS und die KLS gewesen wären. Dies kommt vorliegend von vornherein

nicht in Betracht. Wie gesehen ist der vom VBS an den SSV entrichtete

Sportrappen als Subvention zu qualifizieren (oben E. 7). Empfänger dieser

Subvention – mit welcher denn auch primär das sportliche und nicht das

leistungssportliche Schiessen gefördert werden soll (oben E. 7.2.1) – ist

nach Art. 66 SchO-EMD klar der SSV und nicht die KLS. So hat der SSV

denn auch die Subvention des Bundes (variierende Beträge) auf der

Einnahmenseite unter dem Titel "Sportrappen" und den Beitrag an die KLS

von Fr. ... ausgabenseitig als "Verbandsbeitrag" verbucht (siehe

Jahresrechnung). Ebenso wird der "Beitrag auf der Munition" in Art. 44

Bst. g der Statuten unter die finanziellen Mittel des SSV subsumiert, was

bei einer blossen Weiterleitung dieses Sportrappens an die KLS kaum so

statuiert worden wäre. Es ist folglich auch nicht von einer solchen "Weiter-

leitung" im rein finanziellen Sinn auszugehen (was mehrwertsteuerlich

ohnehin nicht von Belang wäre).

Ferner geht der SSV in seiner Annahme fehl, die Qualifikation des

Sportrappens als Subvention des VBS an den SSV habe einen Einfluss

auf die Qualifikation der Beziehung zwischen SSV und KLS bzw. des

fraglichen Beitrags des SSV an die KLS. Die beiden mehrwertsteuerlichen

Verhältnisse zwischen VBS und SSV (Subvention) und zwischen SSV und

KLS sind unabhängig von einander zu beurteilen. Selbst wenn also der

SSV den Sportbeitrag als Subvention in rein finanzieller Hinsicht

vollumfänglich dazu verwendet hätte, den Beitrag an die KLS zu

finanzieren (was nicht erstellt ist), wäre dies nicht von Belang. Für die

Frage des Leistungsaustauschs ist unerheblich, mit welchen Mitteln das

Entgelt aufgebracht wird (ob mit erwirtschafteten Umsätzen oder mit

Subventionen oder anderen Einkünften).

Vorliegend ist somit betreffend den von der KLS vereinnahmten

Verbandsbeitrag des SSV ausschliesslich die Beziehung zwischen SSV

und KLS massgeblich.

8.2 Zu prüfen ist im Folgenden, ob im Zusammenhang mit dem

Verbandsbeitrag der Verbände ein Leistungsaustausch zwischen dem SSV

und der KLS bzw. dem SSSV und der KLS stattfand.

8.2.1 Die KLS wird in der Vereinbarung der schweizerischen Schützenverbände

über die Organisation des leistungssportlichen Schiessens vom 1. Januar

1993 (u.a. SSSV und Schweiz. Schützenverband; act. 8 [Verfahren A-

1409/2006]) als Organ der verschiedenen, juristisch voneinander unabhän-

gigen Verbände (also SSV, SSSV usw.) bezeichnet. Die Rechtsform der

KLS ist aber nicht aktenkundig. Nachdem aus den Akten und der Verein-

barung keine andere Rechtsform ersichtlich ist (z.B. kein Verein, vgl.

Art. 60 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907

[ZGB, SR 210]), ist – wie auch die ESTV geltend macht – von einer einfa-

chen Gesellschaft auszugehen (vgl. Art. 530 Abs. 2 des Obligationen-

rechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]). Folglich handelt es sich beim

Verbandsbeitrag des SSV und des SSSV um einen Beitrag eines Gesell-

schafters an die Gesellschaft. Auch bei Gesellschafterbeiträgen ist zu

eruieren, ob ein Leistungsaustausch besteht, insbesondere, ob dafür eine

konkrete Gegenleistung an den Gesellschafter erbracht wird (oben E. 3.3).

8.2.2 Einziges aktenkundiges Dokument, aus welchem die Tätigkeit des KLS

überhaupt ersichtlich ist, ist die erwähnte Vereinbarung der schweizeri-

schen Schützenverbände über die Organisation des leistungssportlichen

Schiessens. Danach organisieren und fördern die Verbände gemeinsam

das leistungssportliche Schiessen (Ziff. 2). Beim leistungssportlichen

Schiessen geht es um die Ausbildung von leistungsfähigen Kadern, die

Teilnahme und das Erreichen von Spitzenrängen an olympischen Spielen,

Welt- und Europameisterschaften, die Schaffung der dazu notwendigen

Voraussetzungen sowie die Organisation von nationalen und

internationalen Wettkämpfen (Ziff. 3). Für die Organisation des

leistungssportlichen Schiessens werden der Ausschuss Leistungssport

(ALS) und die Kommission Leistungssport (KLS), beides Organe der

Verbände, als verantwortlich bezeichnet (Ziff. 4, 4.1.1., 4.2.1). Aufgaben

und Kompetenzen der KLS werden in einem durch den ALS zu

erstellenden Pflichtenheft (nicht aktenkundig) geregelt (Ziff. 4.1.3, 4.2.3).

Die Finanzierung der KLS basiert gemäss Ziff. 5 auf Beiträgen der

Verbände gemäss Ausführungsbestimmungen (ebenfalls nicht in den

Akten enthalten), auf "zweckgebundenen Beiträgen von SLS und NKES"

und auf Sponsoren- und Gönnerbeiträgen für das leistungssportliche

Schiessen.

Aufgrund der Akten, d.h. dieser Vereinbarung, kann nur geschlossen

werden, dass der strittige Verbandsbeitrag ganz generell für die Tätigkeit

des KLS im Bereich des leistungssportlichen Schiessens, wie sie aus der

Vereinbarung hervorgeht (siehe namentlich Ziff. 3), geleistet wird. Dass

der Verbandsbeitrag nicht für die gesamten Aktivitäten, sondern nur

bezogen auf einzelne Bereiche (z.B. die Durchführung von Wettkämpfen,

vgl. Ziff. 2 des Einspracheentscheides), erbracht worden wäre, lässt sich

den Akten nicht entnehmen und davon ist nicht auszugehen. Vielmehr

lässt schon die Bezeichnung der Zuwendung als Verbandsbeitrag darauf

schliessen, dass dieser nicht auf bestimmte Leistungen der KLS abzielte,

sondern sämtliche Aktivitäten der KLS finanzieren sollte und keine

Vorgabe gemacht wurde, wofür er verwendet werden soll. Dasselbe ergibt

sich aus der Erwähnung des Verbandsbeitrags in Ziff. 5 als eines von

verschiedenen Finanzierungsmitteln für die Aufgaben der KLS. Es

existieren damit weitere finanzielle Mittel (z.B. Beiträge von SLS und

NKES, Sponsoren- und Gönnerbeiträge, Subventionen, Gönnerbeiträge,

vgl. hierzu Art. 5 Vereinbarung; Beilageblatt zur EA Nr. 219'404; Weisung

der ESTV vom 30. November 1999, Beilage zum Kontrollbericht), die

ebenfalls für dieselben, umfassenden Leistungen der KLS im Bereich

leistungssportliches Schiessen einzusetzen sind. Ein Leistungsaustausch

kann nur bejaht werden, wenn der Beitragsgeber für seine Geldleistung

eine bestimmte Gegenleistung erhält (E. 3.1). Da der Beitrag für den

gesamten Aktivitätsbereich der KLS gewährt wird, können offensichtlich

keine spezifizierten Leistungen, die mit dem Verbandsbeitrag im

Austausch stünden, ausgemacht werden.

Die ESTV hat wiederum im Hinblick auf den Leistungsaustausch und die

Frage der Gegenleistungen für den Verbandsbeitrag nähere Angaben

unterlassen. Abgesehen von der Erwähnung der Durchführung von

Wettkämpfen (in Ziff. 2) begnügt sie sich damit, zu behaupten, es seien

"immer" "mannigfache Gegenleistungen" erbracht worden, und auf nicht

näher bezeichnete "bereits gemachte Ausführungen" zu verweisen, dies

obwohl sie wie bereits erwähnt in Bezug auf das Vorliegen eines

Steuerobjektes und namentlich eines mehrwertsteuerlichen Leistungs-

austauschs die Beweislast trägt (hierzu bereits oben E. 7.2.4 sowie E. 2).

Vorliegend kann allerdings bereits als erstellt gelten, dass die

Voraussetzungen eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschs nicht

erfüllt sind, womit die Beweislastregeln gar nicht zum Tragen kommen.

Die vorliegenden Gesellschafterbeiträge werden zusammenfassend dafür

erbracht, dass die Gesellschaft generell ihren Gesellschaftszweck

verwirklichen kann. Durch den Verbandsbeitrag werden sämtliche

Aktivitäten der KLS finanziert, die gleichzeitig an alle Gesellschafter

erbracht werden. Die Verbandsbeiträge dienen der allgemeinen

Finanzierung der Tätigkeit der Gesellschaft, ohne dass dafür an den

einzelnen Gesellschafter konkrete, spezifische Gegenleistungen

ausgerichtet würden (oben E. 3.3). Bei solchen Gesellschafterbeiträgen

sind die Voraussetzungen eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaus-

tauschs nicht erfüllt. Die Verbandsbeiträge des SSV und des SSSV als

unentgeltliche Zuwendungen von Gesellschaftern unterstehen nicht der

Steuer. Die Beschwerde ist auch diesbezüglich gutzuheissen.

9. Dienstleistungsentschädigung Bund obligatorische Programme (OP)

und Feldschiessen (FS) (EA Nr. 219'405/219'406 betr. SSV)

Der SSV hat weiter Beiträge des Bundes erhalten, die er in der

Jahresrechnung 1998 als Betriebsertrag unter der Bezeichnung

"Dienstleistungsentschädigung Bund OP" (obligatorische Programme) und

"Dienstleistungsentschädigung Bund FS" (Feldschiessen) verbucht hat

(siehe act. 3). Diese Entschädigungen hat die ESTV als steuerbaren

Umsatz aufgerechnet (vgl. Beilageblätter A-D zum Kontrollbericht). Die

ESTV ist der Ansicht, der SSV erbringe diesbezüglich eine steuerbare

Gegenleistung, nämlich die Organisation/Durchführung des Feldschies-

sens und der obligatorischen Schiessprogramme. Der SSV vertritt, die vom

VBS bezahlten Beiträge stellten lediglich einen Anreiz dar, dass der SSV

die entsprechenden im öffentlichen Interesse stehenden Schiessanlässe

auch durchführe. Die Entschädigungen seien als Subventionen zu

qualifizieren. Hierfür spräche auch die Tatsache, dass die Beiträge die

anfallenden Kosten bei weitem nicht deckten.

9.1 Es ist zu prüfen, ob der SSV für die Entschädigungen OP und FS konkrete

Gegenleistungen an den Bund erbracht hat, so dass ein mehrwert-

steuerliches Leistungsaustauschverhältnis bejaht werden kann.

9.1.1 Bei den als "Dienstleistungsentschädigung Bund OP und FS"

bezeichneten Beiträgen des Bundes handelt es sich offensichtlich um die

in Art. 63 Abs. 6 MG und Art. 33 SchO festgehaltenen Entschädigungen

"für die Organisation und Durchführung der Bundesübungen" an die

Landesschützenverbände, mithin an den SSV (zu den Rechtsgrundlagen

vgl. auch oben E. 5). Als solche "Bundesübungen" sind gerade die

obligatorischen Schiessen und das Feldschiessen definiert (Art. 3 Abs. 1

Bst. a SchO; oben E. 5). Art. 74 SchO-EMD präzisiert Art. 33 SchO

insofern, als diese Leistungen einmal jährlich aufgrund der erhaltenen

Schiessberichte ausgerichtet werden (Abs. 1) und das VBS zur

Überprüfung der ordnungsgemässen Verwendung der Bundesbeiträge die

Buchhaltung der Landesschützenverbände einverlangen kann (Abs. 2).

Die Entschädigungen nach Art. 33 SchO werden im Übrigen auch in

Ziff. 1.1 LV und Ziff. 1.1 Anhang 1 LV festgehalten, in Ziff. 1.1.1 Anhang 1

LV ist zusätzlich deren Bemessung geregelt (zwei Franken pro

geschossenes OP bzw. FS).

Abgegolten werden mit den Entschädigungen OP und FS folglich (gemäss

Art. 33 SchO) die durch den SSV vorzunehmende Organisation und Durch-

führung der OP und der FS (als Bundesübungen); hiervon gehen im Prin-

zip auch beide Parteien aus. Die Veranstaltung der Anlässe erfolgt in

konkreter Hinsicht allenfalls teilweise durch die KSV oder die örtlichen

Schiessvereine (Art. 63 Abs. 2 MG, Art. 2 Abs. 1 SchO), was aber nichts

daran ändert, dass dem SSV aufgrund der bundesrechtlichen Vorschriften

zumindest die Oberleitung bzw. Oberverantwortung obliegt. Für die Zeit ab

15. Dezember 1998 enthält Anhang 2 der LV zudem eine Sonderregelung

betreffend das Feldschiessen, in welcher die Landesschützenverbände

sich zu dessen Durchführung verpflichten (Ziff. 1.1). Für die Entschädigung

wird ebenfalls auf Anhang 1 LV verwiesen. Im Übrigen gelten die überge-

ordneten bundesrechtlichen Vorschriften der SchO und der SchO-EMD im

Hinblick auf die Durchführung der FS (als Bundesübungen) selbstver-

ständlich weiterhin (was explizit auch in Ziff. 1.1 Anhang 2 LV festgehalten

ist).

9.1.2 Aufgrund der Rechtsgrundlagen ergeben sich konkret umschriebene

Gegenleistungen des SSV an den Bund, welche mit den fraglichen

Entschädigungen im Austausch stehen.

Es ist klar definiert, dass die "Entschädigung OP" nur die Organisation und

Durchführung der obligatorischen Schiessen abgilt und die "Entschädigung

FS" nur jene betreffend die Feldschiessen, was den Aufgabenbereich

bereits relativ klar eingrenzt. Für die Art und Weise der in Art. 33 SchO

angesprochenen Durchführung und Organisation von OP und FS enthalten

die SchO und die SchO-EMD zudem zahlreiche nähere Vorschriften, so

beispielsweise in Art. 19 bis 23 SchO zum Schiessbetrieb (sowie

ausführende Artikel der SchO-EMD) und in Art. 77 ff. der SchO-EMD zum

Verwaltungsbetrieb. Ab Inkrafttreten der LV ergeben sich Pflichten des

SSV auch aus Ziff. 6.1 und 6.2 LV, welche aber weitgehend bereits aus

den Bundesverordnungen resultieren. Bezüglich des Feldschiessens sind

in Anhang 2 der LV Ziff. 2 Pflichten der Verbände im Einzelnen aufgeführt.

Weiter werden die Entschädigungen pro geschossenes OP bzw. FS

bemessen (vgl. Ziff. 1.1.2 Anhang 1 LV). Dasselbe ergibt sich im Grunde

aus Art. 74 SchO-EMD, wonach die Entschädigungen einmal jährlich

"aufgrund der erhaltenen Schiessberichte" ausgerichtet werden. Die Höhe

der Entschädigung hängt damit von der Anzahl der von den schiess-

pflichtigen Schützen geschossenen Programme und mithin den konkreten

vom SSV erbrachten Leistungen ab. Dies ist ebenfalls als Indiz für einen

Leistungsaustausch zu werten. Die Entschädigungen stehen in direktem

Zusammenhang mit den konkret vom SSV durchgeführten

Bundesübungen.

Es wurden damit in den rechtlichen Grundlagen und der LV konkrete

Gegenleistungen des SSV definiert. Im Gegenzug für diese spezifischen

an den Bund erbrachten Dienstleistungen erhält der SSV die fraglichen

Entschädigungen als Entgelt. Es existiert ein direkter ursächlicher

Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung und somit ein

mehrwertsteuerliches Austauschverhältnis (oben E. 3.1).

9.1.3 Aufgrund des festgestellten Leistungsaustauschs können die Beiträge

begriffsnotwendigerweise nicht als Subventionen qualifiziert werden. Dies

erhellt zudem aus folgenden Aspekten.

Wenn das Gemeinwesen durch den Empfänger eines Beitrags Leistungen

erbringen lässt, die es sonst selbst erbringen müsste, weil das Gemeinwe-

sen zur Erfüllung dieser Leistung verpflichtet ist, spricht dies in der Regel

gegen eine Subvention (siehe oben E. 3.2.2). Dies ist offensichtlich der

Fall bei den obligatorischen Programmen, welche von den Armeeangehöri-

gen zur Erfüllung der zur Militärdienstpflicht gehörenden Schiesspflicht

obligatorisch geschossen werden müssen (Art. 12, 25, 63 MG; vgl. auch

Ziff. 1.1, 5.5.1 LV; oben E. 5). Der Bund müsste solche Schiessen selbst

organisieren, wenn er deren Organisation und Durchführung nicht dem

SSV übertragen hätte (Art. 63 Abs. 2 und 3 MG; Art. 33 SchO). Die

Erfüllung dieser Aufgabe wurde dem SSV übertragen, welcher seinerseits

zu deren Erfüllung verpflichtet wurde und nicht frei ist zu entscheiden, ob

er die Tätigkeit ausführen will oder nicht und auch nicht, wie er dies tun will

(oben E. 9.1.2), in welchem Fall keine Subvention vorliegt (oben E. 3.2.2).

Die vom VBS bezahlten Beiträge stellen entgegen der Ansicht des SSV

keinen blossen "Anreiz" dar, dass der SSV die Schiessanlässe auch

durchführt, sondern er ist zu deren Veranstaltung verpflichtet und wird

dafür entschädigt, was einen mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch

begründet. Von einer blossen Förderung einer – freiwilligen – Tätigkeit des

SSV kann in Bezug auf die obligatorischen Programme keine Rede sein,

womit keine Subvention vorliegt (E. 3.2.1 und 3.2.2).

Auch die Feldschiessen hat der Bund in Art. 3 SchO zu Bundesübungen

erklärt und den SSV zu deren Organisation und Durchführung verpflichtet

(Art. 33, 12a SchO, Anhang 2 LV). Ebenso ist der SSV wie gesehen

(E. 9.1.2) aufgrund der Vorschriften in der SchO nicht frei, wie er die Auf-

gaben betreffend Bundesübungen erfüllen will. Die LV (Anhang 2) verdeut-

licht dies betreffend Feldschiessen noch zusätzlich. Der Bund richtet die

Entschädigung für die FS ebenfalls nicht bloss zur Förderung einer

freiwilligen Tätigkeit des SSV aus, sondern im Gegenzug und in mehrwert-

steuerlichem Leistungsaustausch mit den dem SSV überbundenen

Pflichten. Auch die Entschädigung FS stellt keine Subvention dar.

9.2 Der SSV argumentiert sodann, dass keine marktwirtschaftlich gleichwer-

tige Leistungen vorlägen. Allerdings begründet er dieses Vorbringen nicht

weiter; so beziffert er den (seiner Meinung nach offenbar über den

Entschädigungen des Bundes liegenden) effektiven Aufwand des SSV für

die Bundesübungen nicht. Es kommt hinzu, wie auch die ESTV darlegt,

dass Leistung und Gegenleistung nicht objektiv gleichwertig sein müssen,

um in einem mehrwertsteuerlichen Austausch zu stehen (siehe bereits

E. 6.4 mit Hinweisen). Selbst wenn die Entschädigungen nicht

kostendeckend gewesen wären, vermöchte dies einen Leistungsaustausch

nicht auszuschliessen und würde keineswegs zur Qualifikation der

Entschädigung als Subvention führen.

10. Doppelgelder (EA Nr. 219'405/219'406 betr. SSV)

Weiter hat die ESTV die von den Schützen an den SSV bezahlten

Doppelgelder als steuerbare Umsätze behandelt. Die ESTV vertrat im

Kontrollbericht (Beiblatt Nr. 4 f.) den Standpunkt, die Doppelgelder stellten

steuerbare Startgelder dar. Der SSV habe beispielsweise die Gruppenmei-

sterschaft 300m bzw. das Einzelwettschiessen (je Abteilung Gewehr), die

Schweizerische Sektionsmeisterschaft (SSM) Gewehr und verschiedene

Anlässe der Abteilung Pistole organisiert. Die Doppelgelder seien ferner

auf den jeweiligen Aufwandkonti als Minusaufwand verbucht worden. Im

Einspracheentscheid machte die ESTV keine näheren Angaben zum Lei-

stungsaustausch, sondern führte nur aus, dass der SSV "eine Reihe von

steuerbaren Leistungen" an die Schützen ausgerichtet habe und verweist

auf die "bisherigen Ausführungen". Der SSV ist der Ansicht, dass von

diesen Doppelgeldern nur 35% besteuert werden dürfen, weil zwingend

eine Auszahlung von 65% der Doppelgelder vorgeschrieben sei.

10.1 Als Dienstleistung ist nach Art. 6 Abs. 1 MWSTV jede Leistung anzusehen,

die keine Lieferung eines Gegenstandes ist. Gemäss Art. 6 Abs. 2 MWSTV

gilt auch die Überlassung von immateriellen Werten und Rechten (Bst. a)

sowie das Unterlassen einer Handlung bzw. das Dulden einer Handlung

oder eines Zustandes (Bst. b) als Dienstleistung. Als Dienstleistung

gemäss Art. 6 Abs. 2 MWSTV wird insbesondere die Einräumung und

Übertragung von Rechten aller Art qualifiziert (siehe Urteil des

Bundesgerichts vom 13. Januar 2003, ASA 74 S. 242, E. 3.5.2). Nach der

Rechtsprechung gilt auch die Einräumung des Rechts, an einem Anlass

teilzunehmen, als Dienstleistung. So hatte sich das Bundesgericht in

einem Urteil betreffend Pferderennveranstaltungen mit jährlichen Beiträgen

von Pferdehaltern auseinanderzusetzen, welche diese dazu berechtigten,

ihre Fohlen in einem Rennen starten zu lassen. Das Startgeld diente der

Vorfinanzierung des an diesem Rennen verteilten Preisgeldes. Dieses

"Startgeld" war ebenso zu zahlen, wenn die Pferdebesitzer von ihrem

Recht auf Teilnahme keinen Gebrauch machten. Das Bundesgericht hat

erkannt, dass die Eigentümer der Fohlen für die Bezahlung dieses

Beitrags den Anspruch erwerben, diese am fraglichen Rennen starten zu

lassen. Diese Einräumung der Teilnahmeberechtigung betrachtete das

Gericht als Dienstleistung im Sinne von Art. 6 Abs. 2 MWSTV (Urteil

2A.273/2002 vom 13. Januar 2003, E. 3.5.2; ebenso Urteil vom selben

Tag, ASA 74 S. 242, E. 3.5.2; siehe auch Entscheid der SRK in gleicher

Sache vom 30. April 2002 [SRK 2001-096], E. 2b/dd).

Ebenso werden in Ziff. 4.2 ("Teilnahmegebühren") bzw. genauer Ziff. 4.2.1

der Branchenbroschüre Sport der ESTV vom Juli 1995 (BB Sport) die

Einnahmen aus Start-/Nenngeldern, welche Einzelsportler oder

Mannschaften für die Teilnahme an einer Meisterschaft oder einem Turnier

bezahlen, als steuerbare Umsätze bezeichnet.

10.2 Entscheidend für einen Leistungsaustausch ist, dass der derjenige, der

das Entgelt aufwendet, hierfür eine Leistung des Leistungserbringers

bewirken will. Der Schütze als Leistungsempfänger – dessen Sicht primär

massgeblich ist (siehe oben E. 3.1) – leistet das Doppelgeld, damit er das

Teilnahmerecht für die Veranstaltung erhält, ohne Bezahlung des Doppel-

geldes würde ihm die Teilnahme verwehrt. Die Gegenleistung für die

Doppelgelder ist die eingeräumte Befugnis, an den Schiessen teilnehmen

zu können, was nach der Rechtsprechung wie gesehen als steuerbare

Dienstleistungen gemäss Art. 6 Abs. 2 MWSTV zu betrachten ist.

10.3 Beide Parteien gehen davon aus, dass 65% der Doppelgelder in Form von

Auszahlungen, Gaben und Sektionsauszeichnungen wieder an die

Schützen geleistet wurden (vgl. hierzu auch Art. 5 und Art. 16 3. Teil

Schiessvorschriften Gewehr; betreffend B2-Schiessen gelten Spezial-

reglemente, vgl. Verweis in Tabelle I-G, 4. Teil Schiessvorschriften;

betreffend Pistole vgl. Schiessvorschriften Pistole in Beilage 7 zur

Einsprache). Ob der für solche Preise aufzuwendende Betrag in allen

Fällen genau 65% beträgt, braucht – wie sogleich zu sehen sein wird –

vorliegend nicht geklärt zu werden.

Bei dem für Gewinne verwenden Teil (65% als Annahme) des

Doppelgeldes handelt es sich im Prinzip um eine Finanzierung der

ausgezahlten Preise. Grundsätzlich kommt es jedoch (abgesehen von den

Fällen der Entgeltsminderung nach Art. 35 Abs. 2 MWSTV, was vorliegend

nicht gegeben ist) in mehrwertsteuerlicher Hinsicht nicht darauf an, was

später mit dem Entgelt geschieht (Urteil des BVGer A-1342/2006 vom

3. Mai 2007, E. 7.1; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1164). Wofür

der Veranstalter eines Anlasses die Teilnahmegebühr verwendet, ist an

sich nicht entscheidend. Bei einem Entgelt für die Berechtigung zur

Teilnahme an einem Anlass ist denn auch typisch, dass dieses für

verschiedene Auslagen des Veranstalters eingesetzt wird, so

beispielsweise bei einem Anlass, an welchem Preise vergeben werden, für

die damit verbundenen Aufwendungen. Ferner ging es auch in den

vorstehend (E. 10.1) zitierten Entscheiden des Bundesgerichts und der

SRK bei den als Entgelt für eine Teilnahmeberechtigung (Dienstleistung

nach Art. 6 Abs. 2 MWSTV) qualifizierten Startgeldern um Beträge, die

anschliessend als Preisgelder wieder ausbezahlt worden sind, was die

Gerichte nicht davon abhielt, einen Leistungsaustausch auszumachen und

die Startgelder (als Ganzes) als steuerbares Entgelt zu betrachten (auch

wenn diese Problematik von den Gerichten nicht speziell abgehandelt

worden ist). Das Doppelgeld ist somit unabhängig davon, wofür diese

Teilnahmegebühr vom SSV effektiv verwendet wird, als steuerbares

Entgelt für die Berechtigung zur Teilnahme an den Schiessen zu

qualifizieren. In die Bemessungsgrundlage (Art. 26 Abs. 2 MWSTV) fallen

damit auch die wieder für Gewinne verwendeten 65%, denn der Schütze –

dessen Sicht auch im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage relevant ist

(oben E. 3.4) – wendet das gesamte Doppelgeld auf, um am Schiessen

teilnehmen zu können.

Die Doppelgelder bilden damit als Ganzes steuerbares Entgelt und die

Beschwerde ist diesbezüglich abzuweisen.

11. CISM-Beiträge Heer (EA Nr. 219'404 betr. KLS)

Weiter hat die ESTV Steuern nachgefordert auf Einnahmen der KLS aus

"CISM-Beiträge Heer" (EA Nr. 219'404). Unbestritten ist diesbezüglich

einzig, dass die KLS einen Beitrag erhält, welcher mit internationalen

Schiessanlässen des CISM (Conseil International du Sport Militaire) im

Zusammenhang steht.

Die ESTV führte in Kontrollbericht und im Entscheid vom 20. Juli 2000 aus,

dass die KLS für die CISM-Anlässe bei Dritten Spezial- bzw.

Präzisionsmunition eingekauft habe. Dabei habe es sich nicht um

Armeemunition, sondern um "bessere" Munition für Schiessanlässe der

Elite gehandelt. Bei der fraglichen Entschädigung gehe es um eine Weiter-

verrechnung von der KLS an die Armee bezüglich dieser Munition. Im

Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2004 macht die ESTV in Ziff. 2 (im

Rahmen einer allgemeinen Einleitung) vorab ebenfalls noch geltend, dass

Entschädigungen der Armee an die KLS geflossen seien, weil anlässlich

der CISM-Anlässe von dritter Seite zugekaufte Präzisions-/Spezialmunition

verwendet worden sei. Unter Ziff. 2.1 hingegen führte die ESTV unter dem

Titel "CISM-Beiträge Heer" aus, die KLS veranstalte (mit Verweis auf Art.

42 f. der Statuten) für und anstatt des SSV Schiessanlässe. Sie erhalte

hierfür Beiträge durch das VBS, die – wohl der Einfachheit halber – nicht

zuerst an den SSV erbracht und dann an die KLS weitergeleitet, sondern

direkt der KLS ausgerichtet würden. Die CISM-Beiträge Heer seien

rechtlich somit nicht als Subventionen einzuordnen. Sodann erübrigten

sich nach Dafürhalten der ESTV unter Verweis auf die Feststellungen im

Einspracheentscheid vom 18. März 2004 betreffend SSV weitere

Ausführungen über den Charakter dieser Leistung als Entgelt "für

(umfangreich) ausgerichtete Gegenleistungen durch den SSV und oder die

KLS". Im Einspracheentscheid vom 18. März 2004 wird betreffend die

CISM-Beiträge allerdings dasselbe gesagt wie in jenem vom 2. Dezember

2004, diesmal mit Verweis auf die im selben Entscheid gemachten

"bisherigen Ausführungen".

Der SSV macht geltend, die KLS führe die internationalen Anlässe der

CISM in der Schweiz durch und beschicke zudem die im Ausland

stattfindenden Veranstaltungen der CISM. Diese Tätigkeit subventioniere

der Bund mit Beiträgen. Mit den vom Bund der KLS ausgerichteten

Zahlungen bewecke der Bund die Förderung des leistungssportlichen

Schiessens bzw. des Armeesports im Rahmen der CISM. Es existierten

keine konkreten Gegenleistungen. Zudem gehe die Leistung des VBS

nicht an die Schützen direkt, sondern an die KLS und stelle auch keine

Preisauffüllung dar. Es handle sich um eine Subvention.

11.1 Beide Parteien – und namentlich die beweisbelastete ESTV – unterlassen

es, den relevanten Sachverhalt und die rechtlichen oder allfälligen

vertraglichen Grundlagen in Bezug auf die CISM-Schiessen und die

fraglichen Beiträge des Bundes darzulegen und allfällige Unterlagen

einzureichen. Im Rahmen der Rechtsanwendung von Amtes wegen und

des Untersuchungsgrundsatzes kann durch das Bundesverwaltungsgericht

das Folgende festgestellt werden:

Wie dessen Name schon ausdrückt, ist der CISM (übersetzt:

Internationaler Militärsport-Verband) im internationalen Armeesport tätig.

In der Verordnung über die ausserdienstliche Tätigkeit der Truppe vom

28. Februar 1996 (AS 1996 1026 ff.) wird unter anderem die

ausserdienstliche internationale Wettkampftätigkeit der Armee geregelt

(Art. 1, 2 Bst. c, 7 f.), wozu die Beteiligung von Armeeangehörigen an

internationalen schiesssportlichen Wettkämpfen des CISM gehört (Art. 7).

Die Teilnahme an CISM-Wettkämpfen und Trainingskursen ist besoldet

und wird auch an die Gesamtdienstleistungspflicht angerechnet (Art. 7

Abs. 5). Die Einzelheiten regelt das VBS (siehe Art. 7 Abs. 2, 10). Für die

Durchführung von Wettkämpfen des CISM in der Schweiz sind dessen

Wettkampfbestimmungen massgebend (Art. 8). Gemäss Art. 10 Abs. 2

sind die Kosten über die bewilligten Kredite abzurechnen. Nach Art. 25

stellt die Armee das Material, das für die Kurs- oder Wettkampforgani-

sation benötigt wird, kostenlos zur Verfügung.

Die Tätigkeit des SSV bzw. der KLS im Bereich von CISM-Anlässen gehört

zum leistungssportlichen Schiessen (vgl. Art. 43 der Statuten), womit

gemäss der bereits erwähnten Vereinbarung über die Organisation des

leistungssportlichen Schiessens vom 1. Januar 1993 (vgl. auch vorne

E. 8.2.2) die ALS und die KLS hierfür zuständig sind (vgl. auch Erwähnung

des CISM in deren Ziff. 2). Die der KLS übertragenen Aufgaben werden

wie bereits erwähnt in einem sich nicht in den Akten befindlichen

Pflichtenheft geregelt (vgl. Ziff. 4.2.3).

11.2 Aufgrund des Einspracheentscheides ist vorab unklar, welches nach

Ansicht der ESTV die Parteien des von der ESTV behaupteten Leistungs-

austauschverhältnisses sein sollen. Im Kontrollbericht und im Entscheid

ging die ESTV noch ohne Erwähnung des SSV von Entschädigungen der

Armee an die KLS aus, was auch dem Standpunkt des SSV entspricht.

Demgegenüber scheint die ESTV im Einspracheentscheid – ohne weitere

Begründung – die Ansicht zu vertreten, dass die Zuwendung des VBS

eigentlich vorerst an den SSV gehe und dann an die KLS weitergeleitet

wird. Ob solches im Rahmen einer direkten oder indirekten Stellvertretung

vonstatten gehen soll, erläutert sie nicht. In den Unterlagen und

rechtlichen Grundlagen ist jedoch weder ein Stellvertretungsverhältnis

(und zwar keines gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV und auch keines nach

dessen Abs. 2) noch sonst eine Rolle des SSV in Bezug auf diese Beiträge

(oder allfällige hierfür erbrachte Gegenleistungen) auszumachen. Da sich

die KLS (mit der ALS) um den Bereich Leistungssport kümmerte, ist denn

auch eher nachvollziehbar, dass ein Beitrag des Bundes direkt an die KLS

erfolgte; etwas anderes ist jedenfalls nicht dokumentiert. Es ist damit von

einem Beitrag des VBS an die KLS auszugehen und das Vorliegen eines

mehrwertsteuerlichen Austauschverhältnisses zwischen diesen beiden

Parteien zu untersuchen. Nachdem nicht als zutreffend angesehen werden

kann, dass das VBS vorab an den SSV zahlt und der SSV sodann an die

KLS weiterleistet, geht im Übrigen auch der Schluss der ESTV aus dieser

Annahme, es liege "somit" keine Subvention vor, von vornherein fehl.

11.3 Im Folgenden ist zu untersuchen, ob zwischen KLS und VBS ein

Leistungsaustausch stattfand, indem die KLS im Austausch mit den

fraglichen "CISM-Beiträge Heer" dem VBS Gegenleistungen erbracht hat.

Die ESTV erwähnte im Einspracheentscheid zwei unterschiedliche

Fallgestaltungen, indem sie vorab in Ziff. 2 (einer Art Einleitung) wie schon

im Kontrollbericht und im Entscheid vom 20. Juli 2000 geltend machte,

dass es bei diesen Entschädigungen um Vergütungen für von der KLS für

die CISM-Anlässe eingekaufte "bessere Munition" gehe. Unter dem Titel

"CISM-Beiträge Heer" in Ziff. 2.1 (also an sich die einschlägigere Ziffer)

hingegen wurde angeführt, dass die KLS Schiessanlässe veranstalte, für

deren Ausrichtung die KLS Beiträge durch das VBS erhalte; von der

Vergütung von Munitionskosten ist hier keine Rede mehr.

11.3.1 Die erste Variante wurde von der ESTV weder dokumentiert noch weiter

erläutert, und dass die "CISM-Beiträge Heer" in einem Bezug zum Erwerb

von Spezialmunition stehen sollen, ist aus den Unterlagen nicht ersichtlich.

Zudem vertritt die ESTV im Einspracheentscheid unter dem Titel "CISM-

Beiträge Heer" (Ziff. 2.1) diese Fallgestaltung selbst nicht mehr (die

Passage in Ziff. 2 könnte auch irrtümlich aus dem Entscheid übernommen

worden sein). Dass Art. 25 der vorgenannten Verordnung (worauf die

ESTV sich im Übrigen nicht abstützt) die kostenlose Zurverfügungstellung

von Material vorsieht, ändert nichts daran, dass nicht ersichtlich ist, dass

der vorliegende CISM-Beitrag Heer unter diese Konstellation fällt. Im

Übrigen wäre auch unter der Annahme, der Beitrag diene dem Erhalt von

Gratismunition, ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch zwischen

VBS und KLS erforderlich, damit der Beitrag beim KLS steuerbares Entgelt

bilden würde. Ein mehrwertsteuerliches Austauschverhältnis ist mangels

konkreter Gegenleistungen der KLS an das VBS aber nicht dargetan

(hierzu sogleich) und überdies würde bereits der Wortlaut von Art. 25 der

Verordnung auf eine unentgeltliche Zuwendung des VBS ("kostenlose"

Zurverfügungstellung von Material) hinweisen.

11.3.2 Anders als unter Ziff. 2 wird in Ziff. 2.1 des Einspracheentscheids unter

dem Titel "CISM-Beiträge Heer" nunmehr von der ESTV bloss erwähnt,

dass die KLS (für und anstatt den SSV) Schiessanlässe veranstalte, für

deren Ausrichtung die KLS Beiträge durch das VBS erhalte. Die ESTV

nennt aber keine konkrete wirtschaftliche Gegenleistungen und ein

Leistungsaustausch im Zusammenhang mit der Durchführung von CISM-

Anlässen ist weder aus den eingereichten Akten noch aus den rechtlichen

Grundlagen (Verordnung) zu ersehen. Es ist zwar davon auszugehen,

dass der KLS Aufgaben im Zusammenhang mit den internationalen CISM-

Anlässen im Ausland oder in der Schweiz (falls ein solcher Anlass in der

fraglichen Zeit in der Schweiz überhaupt stattgefunden hat) zukamen (was

ja auch der SSV geltend macht). Jedoch sind konkrete Leistungen der KLS

an das VBS im Kontext mit CISM-Anlässen und erst recht im Austausch

mit den fraglichen "CISM-Beiträgen Heer" nicht dokumentiert. Namentlich

ergeben sich keine spezifischen Gegenleistungen an das VBS aus dem

von der ESTV zitierten Art. 43 der Statuten und ebensowenig aus der

Vereinbarung über die Organisation des leistungssportlichen Schiessens.

Ein Leistungsaustausch würde erfordern, dass die KLS im Gegenzug für

die fraglichen Beiträge zu spezifischen wirtschaftlichen Gegenleistungen

verpflichtet worden wäre, was vorliegend nicht ersichtlich ist. Es ist schon

nicht bekannt, dass dem KLS vom Bund irgendwelche Aufgaben im

Bereich des Militärsports bzw. der CISM-Wettkämpfe übertragen worden

wären und schon gar nicht, dass die "CISM-Beiträge Heer" ein Entgelt für

solche Tätigkeiten des KLS für das Heer darstellen sollten.

Indem sie sich mit vagen Behauptungen und dem Verweis auf nicht näher

bezeichnete Ausführungen (wobei die weiteren Ausführungen in den

Einspracheentscheiden ohnehin ganz andere Mittelflüsse und zudem

zwischen anderen Parteien betreffen) begnügt, genügt die ESTV wiederum

ihrer Beweislast für steuerbegründende Tatsachen nicht (hierzu bereits

oben E. 7.2.4, 8.2.2). Der ESTV ist der Nachweis für das Bestehen eines

Leistungsaustauschs nicht annähernd gelungen und aufgrund der Akten

lässt sich ein solcher nicht eruieren. Die Folgen der Beweislosigkeit hat die

ESTV zu tragen.

Nachdem der Militärsport bzw. die internationale Wettkampftätigkeit, wie

aus Art. 1 der vorerwähnten Verordnung (wonach die ausserdienstliche

Kurs- und Wettkampftätigkeit der Truppe die körperliche und militärische

Leistungsfähigkeit der Angehörigen der Armee fördern soll) hervorgeht, im

öffentlichen Interesse des Bundes liegt und eine konkrete Gegenleistung

bzw. ein Leistungsaustausch nicht vorhanden ist, ist der "CISM-Beitrag

Heer" als eine Subvention zur Förderung des Militärsports zu betrachten.

Die unter dem Titel "CISM-Beiträge Heer" vom KLS vereinnahmten

Beträge unterliegen nicht der Mehrwertsteuer. Die Beschwerde ist

diesbezüglich gutzuheissen.

12. Kurse (Ausbildungsleistungen/gastgewerbliche Leistungen)

Der SSV bietet seinen Mitgliedern verschiedene Arten von Kursen an.

Neben Ausbildungsleistungen (im Sinne von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV)

erbringt er gleichzeitig mit diesen Kursen auch gastgewerbliche bzw.

Beherbergungsleistungen. Der SSV fakturiert diese Leistungen, wie er

selbst einräumt, den Kursteilnehmern einheitlich, ohne Ausscheidung der

Kosten nach Ausbildung und Verpflegung/Beherbergung. Aufgrund dieser

Tatsache und in Anwendung der Verwaltungspraxis nach Ziff. 4.3 BB Sport

hat die ESTV eine umfassende Nachbelastung der gesamten Entgelte im

Zusammenhang mit den Kursen vorgenommen. Die ESTV geht dabei

davon aus, dass der Anteil der gastgewerblichen und Beherbergungs-

leistungen 10% des Rechnungsbetrags übersteige, womit nach der Praxis

bei nicht separater Fakturierung der gesamte Rechnungsbetrag der Steuer

unterliege. Der SSV verlangt eine Schätzung der steuerpflichtigen Anteile

(gastgewerbliche bzw. Beherbergungsleistungen) nach pflichtgemässem

Ermessen. Er erläutert insbesondere, dass die Vorgaben des

pflichtgemässen Ermessens (Art. 48 MWSTV) arg strapaziert würden,

wenn mangels separater Fakturierung die ganze Leistung für steuerbar

erklärt werde. Damit werde die als Hauptleistung qualifizierte unecht

befreite Leistung zu Ungunsten der Nebenleistung umqualifiziert, was vom

Verordnungsgeber keinesfalls beabsichtigt gewesen sei (vgl. auch die

Würdigung bei CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 730 f.).

Zu entscheiden ist, ob die vom SSV im Zusammenhang mit

Ausbildungskursen eingenommenen Entgelte aufgrund der Tatsache, dass

der SSV pauschal fakturiert hat, vollumfänglich der Steuer unterworfen

werden dürfen.

12.1 Nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV sind Umsätze im Bereich des Unterrichts, der

Ausbildung, der Fortbildung, von Kursen wissenschaftlicher und bildender

Art usw. von der Steuer ausgenommen. Steuerbar sind jedoch nach dem

zweiten Satz von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV die in diesem Zusammenhang

erbrachten gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen.

12.2 Ist nur ein Teil der Tätigkeit eines Steuerpflichtigen steuerbefreit, so muss

in der Regel geprüft werden, ob der Grundsatz der Einheitlichkeit der Lei-

stung zum Tragen kommt (statt vieler vgl. Entscheid der SRK vom

9. Februar 2001, VPB 65.82, E. 3b/bb). Nach diesem Grundsatz erfolgt in

zwei Konstellationen eine einheitliche steuerliche Behandlung. Einerseits

ist dies der Fall bei einer "einheitlichen Leistung", deren einzelne Teile

untrennbar verbunden sind und ein unteilbares Ganzes bilden. Die

mehrwertsteuerrechtliche Behandlung erfolgt dabei nach der für die

Gesamtleistung wesentlichen Eigenschaft. Andererseits sind Leistungen

einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt-

und untergeordnete Nebenleistung stehen. Nebenleistungen teilen mehr-

wertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie im

Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, in einem engen Zusammenhang

stehen und üblicherweise vorkommen (akzessorische Nebenleistung) (zum

Ganzen ausführlich und statt vieler: Urteil des Bundesgerichts

2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 10.1; Entscheide der SRK vom

22. April 2002, VPB 66.95, E. 2c; vom 25. September 1998, VPB 63.75

E. 5a mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-1460/2006 vom 29. Mai 2007,

E. 2.2.1 mit Hinweisen). Liegt weder eine untrennbare Gesamtleistung

noch eine Hauptleistung mit abhängigen Nebenleistungen vor, so handelt

es sich um mehrere selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerrechtlich

getrennt zu behandeln sind. Entsprechendes kann sich nicht nur aus dem

Fehlen des erforderlichen inneren Zusammenhangs ergeben, sondern

auch auf einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung beruhen, wie z.B.

bei Art. 14 Ziff. 9 MWSTV (Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom

29. Juni 2004, E. 10.1).

Aufgrund der unmissverständlichen Regelung von Art. 14 Ziff. 9 Satz 2

MWSTV sind die Ausbildungsleistungen einerseits und die gastge-

werblichen und Beherbergungsleistungen andererseits je als selbständige

Leistungen anzusehen und steuerlich selbständig zu behandeln (Urteil des

Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 10.1; siehe auch

CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 725). Der Grundsatz der

Einheitlichkeit der Leistung kommt folglich in solchen Situationen nicht

zum Tragen; unabhängig davon, ob in einem konkreten Fall die

gastgewerblichen Leistungen etwa als bloss akzessorische Nebenlei-

stungen zu qualifizieren wären, sind sie aufgrund der Anordnung in Art. 14

Ziff. 9 Satz 2 MWSTV nie als untergeordnete, sondern vielmehr als

selbständige Leistungen zu behandeln und deshalb stets steuerpflichtig

(statt vieler: Entscheide der SRK vom 24. Oktober 2005, VPB 70.41, E. 2f,

3c mit Hinweisen; vom 25. September 1998, VPB 63.75, E. 4b).

12.3 Die ESTV hat in der vorliegend einschlägigen BB Sport, Ziff. 4.3 sowie

Ziff. 5.2 die folgenden Grundsätze aufgestellt:

Gastgewerbliche Leistungen, die im Rahmen von der Steuer ausgenommener

Leistungen (z.B. Schulung) erbracht werden, sind umsatzsteuerlich wie folgt zu

behandeln:

– Fakturiert der Erbringer seine Leistungen separat (Aufteilung in steuerbare

gastgewerbliche und in von der Steuer ausgenommene Umsätze), so hat er

lediglich die Umsätze aus gastgewerblichen Leistungen zu versteuern. Zudem ist

er für letztere zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, da er diesbezüglich als

Wiederverkäufer gilt.

– Wird in einem Gesamtbetrag Rechnung gestellt, beschränkt sich für den

Leistungserbinger die Steuerbelastung nur dann auf die gastgewerblichen

Leistungen, wenn diese nicht mehr als 10% der Gesamtleistung ausmachen und

vom Leistungserbringer in der Steuerabrechnung zu Marktpreisen deklariert

werden. Der Leistungserbringer hat in diesem Fall Anspruch auf Abzug der

gesamten auf den gastgewerblichen Leistungen lastenden Vorsteuer. Auf der

Rechnung darf kein Hinweis auf die Steuer angebracht werden. Beträgt der Anteil

der gastgewerblichen Leistungen an der Gesamtleistung hingegen mehr als 10%,

ist der gesamte Rechnungsbetrag zu versteuern.

Zwar erachtet die ESTV damit eine pauschale Fakturierung als zulässig,

wenn die gastgewerbliche Leistung nicht mehr als 10% der

Gesamtleistung ausmacht (so auch Branchenbroschüre Bildung und

Forschung vom August 1999, Ziffer 3.11 Bst. b). Allerdings trägt bei

pauschaler Fakturierung der Steuerpflichtige das Risiko der gesamten

Versteuerung. Vorliegend ist denn auch die im 2. Lemma letzter Satz im

obigen Zitat angesprochene Gestaltung strittig, wonach der gesamte

Rechnungsbetrag zu versteuern ist, wenn die gastgewerblichen

Leistungen die 10%-Grenze übersteigen und nicht separat in Rechnung

gestellt wurden.

12.4 Die SRK hat in ständiger Rechtsprechung in verschiedenen Bereichen das

Gebot der ESTV über die gesonderte Rechnungsstellung geschützt.

Namentlich für Unternehmen, die eine gemischte Tätigkeit ausüben, hielt

die SRK es gestützt auf Art. 47 Abs. 1 MWSTV zum Ziele einer leicht und

zuverlässig durchführbaren Steuerkontrolle sowohl durch den Pflichtigen

selbst als namentlich auch durch die ESTV für gerechtfertigt, dass die als

Buchungsbelege dienenden Fakturen nach mehrwertsteuerpflichtigen und

unecht befreiten Leistungen aufzuteilen sind (statt vieler vgl. Entscheide

der SRK vom 20. Februar 2001, VPB 66.57, E. 6c, bestätigt durch Urteil

des Bundesgerichts vom 12. Februar 2002, ASA 72 S. 231 ff., E. 7b; vom

9. Juli 2002, VPB 67.20, E. 2b; vom 19. März 2001, VPB 65.108, E. 4c je

mit Hinweisen; ebenso die sogleich in E. 12.6.3 aufgeführten Entscheide;

vgl. ferner BGE 126 II 443 E. 5 betr. Erfordernis der pauschalen Rech-

nungsstellung).

12.5 Es besteht vorliegend kein Anlass, diese Rechtsprechung, wonach das

Gebot der gesonderten Rechnungsstellung an sich rechtens ist, in Frage

zu stellen; dies wird auch vom SSV nicht thematisiert. Vom Erfordernis der

separaten Fakturierung ist indessen die vorliegend strittige Frage der

Rechtsfolge bei dessen Nichtbeachtung abzugrenzen.

12.6

12.6.1 Mit der vorliegend zu beurteilenden Praxis der ESTV im Zusammenhang

mit Art. 14 Ziff. 9 MWSTV hat sich die SRK erstmals im rechtskräftig ge-

wordenen Entscheid vom 25. September 1998 (VPB 63.75, E. 6)

auseinandergesetzt. Nachdem die SRK vorab das Erfordernis der

gesonderten Rechnungsstellung geschützt hatte (E. 6a), stellte sie zur von

der ESTV vorgesehenen Rechtsfolge im Unterlassungsfall, nämlich der

Versteuerung des Gesamtentgeltes zum Normalsatz, fest, diese entbehre

der gesetzlichen Grundlage, verstosse gegen Art. 26 und 48 MWSTV und

sei kaum mit dem Verhältnismässigkeitsprinzip und dem Willkürverbot zu

vereinbaren. Im konkreten Fall kam hinzu, dass die von der Steuer unecht

befreiten Umsätze (Erziehungs- und Ausbildungsleistungen) offensichtlich

und unbestritten einen ganz wesentlichen Teil der Leistungen der

Beschwerdeführerin ausmachten. Bei (unzulässiger) Pauschalfakturierung

dürfe die ESTV folglich nicht den gesamten Betrag als steuerpflichtig

erklären, sondern sie sei diesfalls verpflichtet, den Anteil der

steuerpflichtigen Komponenten gemäss Art. 48 MWSTV zu schätzen

(E. 6b, c).

12.6.2 Ähnliche Überlegungen hat die SRK sodann im Entscheid vom 3. Februar

1999 ([SRK 1997-127], E. 4e/bb, cc, MWST-Journal 1/1999, S. 30 f.)

angestellt. Die Situation stellte sich aber grundlegend anders dar als im

soeben geschilderten Fall, weil die ESTV hier im Zusammenhang mit

Leistungen nach Art. 14 Ziff. 7 MWSTV eine pauschale Fakturierung ver-

langt hatte, damit die Leistungen als Gesamtes, also inklusive die in

diesem Fall fraglichen Verpflegungs- und Beförderungsleistungen als

steuerbefreit hätten anerkannt werden können. Nachdem die Steuer-

pflichtige die Verpflegungs- und Beförderungsleistungen aber gesondert

fakturiert hatte, hatte die ESTV diese Teilleistungen (Verpflegung und

Beförderung) – anders als die übrigen Leistungen des Zentrums für

Behinderte, welche als gemäss Art. 14 Ziff. 7 MWSTV befreit anerkannt

wurden – der Steuer unterstellt. Die SRK schützte diese Praxis nicht

(E. 4e/cc).

Der Entscheid der SRK wurde vom Bundesgericht (BGE 126 II 443 ff.) in

Bezug auf diese Problematik aufgehoben. Das Bundesgericht bestätigte

die Praxis der ESTV, dass die gastgewerblichen Leistungen sowie die

Beförderungsleistungen im Pensionspreis bzw. in der Tagespauschale

inbegriffen sein müssten, damit sie als Nebenleistungen nach Art. 14

Ziff. 7 MWSTV von der Steuer ausgenommen sind, und dass sie bei

separater Verrechnung als Einzelleistungen nach den massgebenden

Steuersätzen zu versteuern seien. Die Anforderung der ESTV der

pauschalen Rechnungstellung verletze kein Bundesrecht. Das Bundes-

gericht zitierte Art. 47 Abs. 1 MWSTV und stellte fest, da die

Steuerpflichtige ein Unternehmen betreibe, das teilweise von der Steuer

ausgenommene und teilweise unter die Steuer fallende Leistungen

erbringe, sei die Anordnung, dass sämtliche unter Art. 14 Ziff. 7 MWSTV

fallende Leistungskomponenten pauschal fakturiert werden müssten,

sachlich geboten (E. 5).

12.6.3 Im Zuge dieses Bundesgerichtsurteils schützte die SRK in mehreren

Bereichen auch Praxisfestlegungen der ESTV, wonach bei pauschaler

statt wie gefordert separater Fakturierung von steuerbaren und

steuerbefreiten Leistungen (z.T. bestand ebenfalls eine "10%-Regel" wie

zu Art. 14 Ziff. 9 MWSTV), das gesamte Entgelt zu versteuern sei. Dabei

dehnte die SRK den Anwendungsbereich des erwähnten

Bundesgerichtsurteils auch auf die "umgekehrte Konstellation" der

falschen Rechnungsstellung und auch auf andere Fälle als diejenigen

betreffend Art. 14 Ziff. 7 MWSTV aus. In keinem Entscheid hielt sie –

anders als noch in VPB 63.75 (E. 6b, c) – bei Bestehen einer "10%-

Verwaltungspraxis" mehr dafür, die ESTV habe die steuerbefreiten

Umsätze zu schätzen. Erwähnt seien etwa die folgenden Entscheide:

In früheren Fall hatte die SRK festgehalten, wenn die ESTV in ihrer

Verwaltungspraxis die gesonderte oder pauschale Fakturierung verlange,

sei bei gemischten Tätigkeiten dem Urteil BGE 126 II 443 E. 5 zu folgen, in

welchem das Bundesgericht die von der SRK vertretene Lösung einer

Schätzung durch die ESTV verworfen habe (was genau besehen so nicht

zutrifft, vgl. unten E. 12.7.1) (Entscheid der SRK vom 9. Februar 2001,

VPB 65.82, E. 3b/bb, 4c).

In einem weiteren Entscheid wurde im Zusammenhang mit Leistungen

nach Art. 14 Ziff. 12 MWSTV (kulturelle Dienstleistungen) und gastge-

werblichen Leistungen, welche in einem pauschalen Eintrittspreis

enthalten waren, befunden, dass im Lichte der bundesgerichtlichen

Feststellung in BGE 126 II 443 E. 5 "umso mehr" eine Verwaltungspraxis

zu schützen sei, die im Unterlassungsfall der Aufteilung der Leistungsarten

in den Fakturen oder auf den Eintrittskarten die Steuerbefreiung gänzlich

verwehre, wenn der Anteil der steuerpflichtigen Komponente 10% des

gesamten Eintrittspreises übersteige (Entscheid der SRK vom 20. Februar

2001, VPB 66.57, E. 6c). Das Bundesgericht bestätigte diesen Entscheid

ohne jegliche Auseinandersetzung mit der Frage und bemerkte lediglich,

die SRK habe die Praxis der ESTV unter Hinweis auf BGE 126 II 443 E. 5

zu Recht geschützt (Urteil des Bundesgerichts vom 12. Februar 2002, ASA

72 S. 231 ff., E. 7b; vgl. ferner BGE 131 II 185 E. 4.2).

Schliesslich ist die SRK im Zusammenhang mit Ausbildungsleistungen

(Art. 14 Ziff. 9 MWSTV) und gleichzeitig erbrachten gastgewerblichen

Leistungen auf ihren Entscheid in VPB 63.75 (oben E. 12.6.1)

zurückgekommen und hat die Verwaltungspraxis zu Art. 14 Ziff. 9 MWSTV,

wonach bei nicht separater Fakturierung der Gesamtbetrag zum

Normalsatz zu versteuern sei, nunmehr "im Lichte von BGE 126 II 443 E.

5" geschützt (Entscheid der SRK vom 24. August 2004, VPB 69.10, E. 2c

in fine, 4c). Daran vermochte auch nichts zu ändern, dass im konkreten

Fall geltend gemacht wurde, die einzelnen Umsätze seien ohne grossen

Aufwand aus anderen Unterlagen zu ersehen (E. 2c, 4c). Dieser Entscheid

ist vorliegend einschlägig, weil er ebenfalls die strittige Praxisfestlegung zu

Art. 14 Ziff. 9 MWSTV betrifft.

Ferner können weitere (französische) Entscheide der SRK erwähnt wer-

den, so jener vom vom 22. Mai 2001 (VPB 65.103, E. 5a/bb), in welchem

vorerst festgehalten wurde, das Bundesgericht habe die Rechtsprechung

der SRK in VPB 63.75, wonach bei Nichtbeachtung der separaten

Rechnungsstellung die ESTV eine Schätzung vorzunehmen habe, nicht

bestätigt (was nicht zutrifft, da BGE 126 II 443 E. 5 den Entscheid der SRK

vom 3. Februar 1999 [SRK 1997-127] betraf). Weiter führte die SRK aus,

dass das Bundesgericht der Praxis der ESTV gefolgt sei, dass

Konsequenz der nicht korrekten Rechnungsstellung die Besteuerung "des

gesamten Entgelts zum Normalsatz" sei (was ebenfalls ungenau ist, siehe

unten E. 12.7.1). In einem neueren Entscheid wurde sodann die von der

Praxis für den Fall eines Pauschalpreises vorgesehene Steuerbarkeit des

gesamten Entgelts (keine 10%-Regel) im Fall einer Finanzgesellschaft

geschützt, welche verschiedene steuerbefreite (Art. 14 Ziff. 15 Bst. e

MWSTV) und steuerbare Finanzdienstleistungen erbrachte und hierfür

eine pauschale Kommission erhielt (Entscheide der SRK vom 6. Januar

2006, zur MWSTV: SRK 2004-214, E. 3a, 4a; zum MWSTG [mit

grosszügigerer Praxis]: VPB 70.58, E. 3a, 5). In diesen beiden

Entscheiden fällt auf, dass in E. 3a der Gehalt des BGE 126 II 443 E. 5

nicht zutreffend wiedergegeben wird (siehe auch sogleich E. 12.7.1),

indem gesagt wird, das Bundesgericht habe entschieden, der

Steuerpflichtige müsse eine "separate Rechnungstellung" vornehmen (was

wie das Folgende nicht zutrifft) und im Fall der Nichtbeachtung "dieser"

formellen Vorschrift erfolge eine "vollumfängliche" Besteuerung zum

Normalsatz, ohne dass die ESTV eine Schätzung des ausgenommenen

bzw. steuerbaren Teils vorzunehmen habe (gleichermassen ferner:

Entscheid der SRK vom 6. März 2006 [SRK 2005-105], E. 3 ab initio).

12.7 Im Folgenden ist zu untersuchen, ob diese Rechtsprechung der SRK,

soweit sich daraus für den vorliegend einzig interessierenden Fall der

Anwendung von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV ergeben sollte, dass bei

(praxiswidrig) unterlassener gesonderter Fakturierung das gesamte Entgelt

zu versteuern sei, vom Bundesverwaltungsgericht übernommen werden

kann.

12.7.1 Ihre ursprüngliche Rechtsprechung (VPB 63.75, E. 6b), wonach die ESTV

bei Nichtbeachtung der separaten Rechnungsstellung eine Schätzung der

steuerbaren und unecht befreiten Leistungen vorzunehmen habe, hat die

SRK in den vorstehend zitierten Entscheiden (E. 1.6.3, und namentlich im

vorliegend einschlägigen Entscheid in VPB 69.10, E. 2c) lediglich gestützt

auf BGE 126 II 443 E. 5 wieder revidiert.

In BGE 126 II 443 E. 5 wurde aber bezogen auf eine Praxis zu Art. 14 Ziff.

7 MWSTV das Erfordernis der ESTV der pauschalen Fakturierung

geschützt, während im vorliegenden Fall sowie in VPB 69.10 und in VPB

63.75 (bezogen auf Art. 14 Ziff. 9 MWSTV) und den weiteren vorstehend

zitierten Entscheiden der SRK die Anforderung der gesonderten

Rechnungstellung zur Diskussion steht. Konsequenterweise hatte das

Bundesgericht in BGE 126 II 443 E. 5 die hier einzig zu beurteilende

Praxis der ESTV zu Art. 14 Ziff. 9 ESTV nicht zu prüfen und damit auch

nicht geschützt, dass eine pauschale statt gesonderte Fakturierung die

Besteuerung des gesamten Entgelts zur Folge habe (vgl. diesbezüglich

unzutreffende Interpretation des BGE 126 II 443 E. 5 in VPB 65.103,

E. 5a/bb und in VPB 70.58 E. 3a ab initio). Ebensowenig wurde in BGE

126 II 443 E. 5 festgestellt, dass für den Fall, dass die von der ESTV

verlangte Art der Rechnungsstellung nicht eingehalten wird, eine

Schätzung nicht in Betracht kommen könne (wiederum irreführend VPB

70.58, E. 3a, VPB 65.103, E. 5a/bb, VPB 65.82, E. 3b/bb). Das

Bundesgericht hatte auch keinerlei Anlass, sich mit der Frage einer

Steuerschätzung zu befassen, nachdem in jenem Fall aufgrund der

(praxiswidrigen) gesonderten (statt pauschalen) Fakturierung nur die

separat verrechneten und somit betragsmässig bekannte Verpflegungs-

und Beförderungsleistungen zu besteuern waren.

Das Abstellen der SRK in den zitierten Entscheiden (und v.a. im hier

einschlägigen VPB 69.10) einzig auf BGE 126 II 443 E. 5 zur Bestätigung

der Praxis der ESTV in Bezug auf die Folgen bei Unterlassen der

separaten Fakturierung (10% Regel) erscheint deswegen nicht folgerichtig.

Anzumerken ist, dass sich das Bundesgericht auch im Urteil vom

12. Februar 2002 (ASA 72 S. 231 ff., E. 7b) nicht mit der Frage, ob eine

Schätzung in Betracht kommen könne, auseinandergesetzt hat. Zwar

wurde eine 10%-Praxis im Zusammenhang mit Leistungen nach Art. 14

Ziff. 12 Bst. a MWSTV geschützt; es wurde aber ohne Begründung der

Entscheid der SRK (VPB 66.57) bestätigt, welcher seinerseits die Praxis

der ESTV geschützt hatte. Die Lösung einer Schätzung bei einer

ausdrücklich anderen rechtlichen Grundlage (Art. 14 Ziff. 9 MWSTV) war

also auch nicht Thema dieser Urteile.

Der Umkehrschluss von BGE 126 II 443 E. 5 auf die vorliegend (wie in

VPB 69.10) zu betrachtende Praxis zu Art. 14 Ziff. 9 MWSTV erweist sich

denn auch – und zudem nicht zuletzt angesichts des klaren Wortlauts

dieser Bestimmung – als nicht gerechtfertigt, da bei Nichtbefolgung der

verlangten Art der Fakturierung (im einen Fall die pauschale und im

anderen die gesonderte) ganz unterschiedliche Konsequenzen resultieren.

Nach der in BGE 126 II 443 E. 5 bestätigten Verwaltungspraxis zu Art. 14

Ziff. 7 MWSTV werden als Konsequenz lediglich die separat (anstatt

richtigerweise pauschal) verrechneten Verpflegungs- und Beförderungs-

leistungen als steuerbar angesehen, während die (hauptsächlichen)

Leistungen, die unter Art. 14 Ziff. 7 MWSTV zu subsumieren sind, von der

Steuer ausgenommen bleiben. Demgegenüber wird nach der Verwaltungs-

praxis zu Art. 14 Ziff. 9 MWSTV bei (gemäss Praxis falscher) pauschaler

Rechnungsstellung das gesamte Entgelt zum Normalsatz versteuert, was

nicht nur zur Besteuerung der gastgewerblichen Leistungen, sondern

zusätzlich zu einer Verweigerung der Steuerbefreiung der Ausbildungs-

leistungen führt, die eigentlich klar unter Art. 14 Ziff. 9 MWSTV zu

subsumieren wären.

Der in VPB 69.10 (E. 2c, 4c) aus BGE 126 II 443 E. 5 gezogene Schluss

auf die Praxis zu Art. 14 Ziff. 9 MWSTV in Bezug auf die Rechtsfolgen bei

Missachtung der separaten Fakturierung erweist sich als nicht stichhaltig

und diesem Entscheid in VPB 69.10 E. 2c ist nicht zu folgen.

12.7.2 Vielmehr ist die Rechtsprechung der SRK im Entscheid in VPB 63.75

E. 6b/bb weiterzuführen (welche wie gezeigt von BGE 126 II 443 E. 5 nicht

aufgehoben worden ist), wonach die strittige Praxis der ESTV zu Art. 14

Ziff. 9 MWSTV nicht zu schützen ist.

Die vorliegend strittige Verwaltungspraxis, wonach bei nicht gesonderter

Fakturierung der gesamte Umsatz in die Berechnungsgrundlage

einbezogen wird, widerspricht nämlich dem in Art. 14 Ziff. 9 Satz 2

MWSTV verankerten Prinzip, dass die Ausbildungsleistungen einerseits

und die gastgewerblichen Leistungen anderseits als selbständige

Leistungen gelten und entsprechend separat zu behandeln sind (vorne

E. 12.2). Die strittige Praxis entbehrt damit nicht nur einer rechtlichen

Grundlage (wie in VPB 63.75 richtigerweise festgestellt), sondern verstösst

darüber hinaus gegen Art. 14 Ziff. 9 Satz 2 MWSTV. Dass unter diesen

Umständen eine blosse Praxis oder auch eine Branchenbroschüre der

Steuerverwaltung als Verwaltungsverordnung unter keinen Umständen

alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche

Erfassung eines Sachverhalts bilden kann, versteht sich von selbst (vgl.

Urteil des BVGer A-1345/2006 vom 12. Juni 2007, E. 4.3; MICHAEL BEUSCH,

Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, ST 2005, S. 613 ff.). Die

Rechtsfolge der Besteuerung des gesamten Rechnungsbetrages, obwohl

die Ausbildungsleistungen klar steuerbefreit wären, würde ferner (falls

Art. 14 Ziff. 9 Satz 2 MWSTV ausser Acht gelassen würde) in den meisten

Fällen dem Prinzip der Einheitlichkeit der Leistung widersprechen (oben

E. 12.2), weil in der Regel in tatsächlicher Hinsicht entweder selbständig

zu behandelnde Leistungen (d.h. es wären nur die Verpflegungsleistungen

steuerbar) oder allenfalls insgesamt befreite Leistungen gegeben wären

(Konstellation Haupt-/Nebenleistungen). Die von der ESTV vorgesehene

Rechtsfolge, alles der Steuer zu unterwerfen, entspricht weder der einen

noch der anderen Situation, sondern hat vielmehr zur Konsequenz, dass

die Ausbildungsleistungen der steuerlichen Behandlung der gastge-

werblichen Leistungen folgen. Diese Rechtsfolge ist in den allermeisten

Fällen nicht geeignet, der tatsächlichen Situation gerecht zu werden,

sondern wird häufig zu einer in stossender Weise von den effektiven

Gegebenheiten abweichenden Besteuerung führen. Die strittige Praxis zu

Art. 14 Ziff. 9 MWSTV ist damit – wie in VPB 63.75 ebenfalls festgehalten

– auch als unverhältnismässig und dem Willkürverbot widersprechend

anzusehen, denn sie lässt die individuellen Gegebenheiten vollständig

ausser Acht.

12.7.3 Ferner ist darauf hinzuweisen, dass eine der vorliegenden Praxis

entsprechende 10%-Regel der ESTV unter dem Regime des MWSTG

inzwischen mit Praxisänderung ab 1. Juli 2005 (Ziff. 2.3, Titel "Selb-

ständige Hauptleistungen im Zusammenhang mit Bildungsleistungen")

gelockert bzw. aufgehoben worden ist, indem eine separate Fakturierung

nicht mehr verlangt wird, und auch bei pauschaler Fakturierung nur die

Besteuerung des Entgeltsteils, der auf die steuerbaren Leistungen entfällt,

vorgesehen ist. Diese neue Praxis gilt für die dem Geltungsbereich des

MWSTG unterliegenden Sachverhalte ab 1. Juli 2005, und eine

rückwirkende Anwendung auf Fälle zur MWSTV ist nicht vorgesehen.

Trotzdem zeigt die Praxismitteilung, dass die alte Praxis – zumindest nach

neuem Verständnis (vgl. hierzu auch Art. 45a MWSTGV) – auch nach

Ansicht der ESTV nicht (mehr) sachgerecht ist.

12.8 Ist die Praxis der ESTV zu Art. 14 Ziff. 9 MWSTV demnach insofern

unzulässig, als sie bei Nichtbeachtung des Gebots der separaten

Fakturierung als Rechtsfolge die Besteuerung der gesamten pauschal

fakturierten Leistungen vorsieht, ist über die adäquate Rechtsfolge zu

entscheiden. Nicht in Frage kommt im Übrigen, bei einer pauschalen

Rechnungstellung den gesamten Rechnungsbetrag als von der Steuer

ausgenommen zu betrachten (wie dies beispielsweise die Praxis

betreffend Art. 14 Ziff. 7 MWSTV vorsah, siehe BGE 126 II 443 E. 5), dies

würde schon der ausdrücklichen Anordnung in Art. 14 Ziff. 9 MWSTV,

wonach die gastgewerblichen Leistungen steuerbar sind (vorne E. 12.2),

widersprechen.

12.8.1 Sollte der Steuerpflichtige die Anteile an steuerbaren bzw. steuerfreien

Leistungen anderweitig als über die Fakturen nachweisen können, so hätte

die ESTV auf diese nachgewiesene Aufteilung abzustellen und nur den

entsprechend dokumentierten steuerbaren Teil aufzurechnen (siehe auch

Entscheid der SRK vom 9. Februar 2001, VPB 65.82, E. 3b/bb; siehe

ferner CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 730; NIKLAUS HONAUER,

mwst.com, a.a.O., Rz. 9 zu Art. 18 Ziff. 11). Diesfalls kommt eine

Schätzung durch die ESTV nicht in Frage, sondern sie hätte auf die vom

Steuerpflichtigen belegten Verhältnisse abzustellen.

12.8.2 Sind die steuerbaren und steuerfreien Anteile nicht rechtsgenüglich

nachgewiesen (auch nicht durch andere Dokumente als die Rechnung),

verhält es sich wie folgt:

Das Erfordernis der separaten (oder pauschalen) Fakturierung stützt sich

nach der Rechtsprechung (oben E. 12.4) auf Art. 47 Abs. 1 MWSTV.

Unterlässt es in pflichtwidriger Weise ein Steuerpflichtiger, gesondert zu

fakturieren, fehlen wesentliche für die korrekte Berechnung der

geschuldeten Steuer erforderliche Sachverhaltselemente (vgl. Art. 47

Abs. 1 MWSTV), namentlich die Höhe des Entgelts, das auf die

steuerpflichtigen Leistungen entfällt. Basiert das Gebot der separaten

Fakturierung auf Art. 47 MWSTV, so ist aber auch die Konsequenz aus der

Nichtbeachtung des Gebots vorgegeben; dann liegen keine oder nur

unvollständige Aufzeichnungen im Sinne von Art. 48 MWSTV vor, welche

zu einer Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen führen (ebenso: VPB

63.75, E. 6b). Sind die Voraussetzungen von Art. 48 MWSTV erfüllt und

enthält die gesetzliche Ordnung oder eine allfällige – rechtmässige –

Praxis keine andere Anordnung, ist die ESTV nicht nur befugt, sondern –

weil sie eben die einzige gesetzmässige Lösung darstellt – auch

verpflichtet, eine Schätzung des Anteils der steuerpflichtigen Kompo-

nenten vorzunehmen (VPB 63.75, E. 6b; vgl. etwa auch Entscheide der

SRK vom 5. Januar 2000, VPB 64.83, E. 3a, vom 25. August 1998, VPB

63.27, E. 4a, b; BGE 105 Ib 182 ff. mit Hinweisen; ASA 61 S. 819; 61

S. 532 f.; 59 S. 563). Eine Schätzung der steuerbaren bzw. steuerfreien

Umsätze für den Fall, dass nicht gesondert fakturiert worden ist und eine

Praxis über die gesonderte Rechnungsstellung nicht existiert, wurde im

Übrigen in der Rechtsprechung (auch abgesehen von VPB 63.75) bereits

mehrfach als mögliche Lösung erachtet (Entscheid der SRK vom

9. Februar 2001, VPB 65.82, E. 3b/bb, 4c; weitere Fälle: vom 22. Mai

2001, VPB 65.103, E. 5a/bb und bb; Urteil des Bundesgerichts

2A.327/1999 vom 9. Mai 2000, E. 5; siehe ferner auch Art. 4 Abs. 3

MWSTGV, welcher diese Rechtsfolge ebenfalls vorsieht).

Zusammenfassend darf die ESTV bei (unzulässiger) Pauschalfakturierung

nicht einfach das gesamte Entgelt für sowohl steuerbare als auch unecht

ausgenommene Leistungen der Steuer unterwerfen, sondern ist ver-

pflichtet, den Anteil der steuerpflichtigen Komponenten nach pflichtge-

mässem Ermessen zu schätzen. Angemerkt bleibt, dass dem Steuer-

pflichtige nach wie vor gut anzuraten ist, das Gebot der gesonderten

Fakturierung zu respektieren, denn tut er dies nicht, hat er entweder den

vollen Nachweis für die Höhe der steuerbefreiten bzw. steuerbaren Anteile

anderweitig zu erbringen, oder aber eine Schätzung durch die ESTV als

Konsequenz der fehlenden Aufteilung in den Rechnungen zu gewärtigen.

12.9 In Bezug auf den konkreten Fall ist nicht bestritten, dass der SSV

Ausbildungsleistungen erbracht hat, welche grundsätzlich nach Art. 14 Ziff.

9 MWSTV von der Steuer ausgenommen wären. Ebenfalls räumt der SSV

selbst ein, dass er die Leistungen den Kursteilnehmern einheitlich, ohne

Ausscheidung der Kosten nach Ausbildung und Verpflegung/Beher-

bergung, fakturiert hat. Der Umfang der gleichzeitig mit diesen Kursen

erbrachten gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen ist nicht

bekannt. Die ESTV geht davon aus, dass diese über 10% der gesamten

eingenommenen Entgelte betragen (siehe namentlich Entscheid vom

20. Juli 2000), während der SSV behauptet, der Anteil liege unter 10%.

Beide Parteien unterlassen es aber, diese Angaben zu belegen oder

zumindest näher zu begründen. Ohnehin ist die Praxis der ESTV, wonach

für den Fall, dass die gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen über

10% ausmachen, mangels gesonderter Fakturierung das gesamte Entgelt

der Steuer unterstellt wird, wie soeben dargelegt unrechtmässig

(E. 12.7.2). Der Einbezug des gesamten Entgelts in die Bemessungs-

grundlage erschiene im Übrigen auch in der vorliegenden Fallkonstellation

unverhältnismässig, wo bei der gegebenen Art von Kursen (siehe

Aufzählung in Beiblatt zum Kontrollbericht Nr. 5) zu vermuten ist, dass die

gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen untergeordnet sind,

während die von der Steuer unecht befreiten Ausbildungsumsätze einen

wesentlichen Anteil der Leistungen ausmachen – wie dies im Anwen-

dungsbereich von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV häufig der Fall sein wird.

Der SSV hat die Quote der in den pauschal fakturierten Entgelten für die

Kurse enthaltenen steuerfreien Ausbildungsleistungen und der steuerbaren

gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen auch nicht anderweitig als

über die gesonderte Rechnungsstellung nachgewiesen (siehe E. 12.8.1).

Folglich hat die ESTV den Anteil der steuerpflichtigen Komponenten

(gastgewerbliche bzw. Beherbergungsleistungen) wie vorstehend

ausgeführt zu schätzen (E. 12.8.2). Die Beschwerde ist bezüglich der

Unterstellung der steuerfreien Ausbildungsleistungen unter die Steuer

gutzuheissen und die Sache zu Schätzung der steuerbaren Anteile an die

ESTV zurückzuweisen. Der SSV ist allenfalls zur Einreichung von für die

Schätzung geeigneten Angaben und Unterlagen (vgl. hierzu ferner

Entscheid der SRK vom 9. Februar 2001, VPB 65.82, E. 3b/bb)

aufzufordern; hierzu hat die ESTV dem SSV bisher aufgrund ihres

Standpunktes, eine Schätzung komme nicht in Betracht, noch keine

Gelegenheit gegeben.

13. Die ESTV hat dem Beschwerdeführer im Einspracheentscheid vom

18. März 2004 Verfahrenskosten von insgesamt Fr. 770.-- für das

Einspracheverfahren und Kosten für das Entscheidverfahren von Fr. 260.--

auferlegt.

Art. 68 Abs. 1 MWSTG sieht – im Gegensatz zur entsprechenden

Bestimmung der Mehrwertsteuerverordnung – vor, dass im Veranlagungs-

und Entscheidverfahren in der Regel keine Kosten auferlegt und keine

Parteientschädigungen ausgerichtet werden. Nach der Rechtsprechung ist

diese Verfahrensvorschrift auf am 1. Januar 2001, dem Zeitpunkt des

Inkrafttretens des Mehrwertsteuergesetzes, vor der ESTV hängige

Verfahren sofort anzuwenden (Urteile des Bundesgerichts 2A.68/2003 und

2A.69/2003 vom 31. August 2004, je E. 9; ausführlich: Entscheid der SRK

vom 10. Januar 2006, VPB 70.56, E. 4a).

Vorliegend hat die ESTV den Einspracheentscheid vom 18. März 2004

nach dem 1. Januar 2001 erlassen und die darin verfügte Auferlegung der

Kosten zu Lasten des Beschwerdeführers ist daher aufzuheben.

14. Zusammenfassend ist die Beschwerde betreffend die Einnahmen des SSV

(aufgerechnet in EA Nr. 219'406 und Nr. 219'405) aus dem "Sportrappen"

bzw. "Sportbeitrag" (E. 7) und betreffend die Einnahmen der KLS

(EA Nr. 219'404) aus den Verbandsbeiträgen des SSV und des SSSV

(E. 8, von den Parteien unter dem Titel "Sportbeiträge Verbände"

abgehandelt) und aus den "CISM-Beiträge Heer" (E. 11) teilweise

gutzuheissen. Die Sache ist zur Berechnung der entsprechenden Steuer-

folgen und der Konsequenzen in Bezug auf die Vorsteuern an die Vorin-

stanz zurückzuweisen. Auch in Bezug auf die Aufrechnung der ESTV beim

SSV (EA Nr. 219'406 und Nr. 219'405) unter dem Titel "Kurse" (Nach-

belastung der gesamten Entgelte aus Kursen, d.h. für Ausbildungs-

leistungen sowie gastgewerbliche und Beherbergungsleistungen) (E. 12)

ist die Beschwerde gutzuheissen; diesbezüglich ist die Sache zur

Schätzung der steuerbaren gastgewerblichen bzw. Beherbergungs-

leistungen an die ESTV zurückzuweisen. Im Übrigen wird die Beschwerde

abgewiesen.

Bei diesem Verfahrensausgang hat der Beschwerdeführer als ungefähr

hälftig obsiegende bzw. unterliegende Partei die Verfahrenskosten, welche

auf total Fr. 20'000.-- festgelegt werden, zur Hälfte, also im Umfang von

insgesamt Fr. 10'000.--, zu tragen. Die vom Beschewrdeführer geleisteten

Kostenvorschüsse von total Fr. 10'000.-- sind mit den ihm auferlegten

Verfahrenskosten in gleicher Höhe zu verrechnen. Der ESTV sind keine

Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG).

15. Die Vorinstanz hat dem teilweise obsiegenden Beschwerdeführer eine

reduzierte Parteientschädigung von insgesamt Fr. 10'000.-- auszurichten

(Mehrwertsteuer inbegriffen) (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des

Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädi-

gungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. Die Verfahren A-1354/2006 und A-1409/2006 werden vereinigt.

2. Die Beschwerden werden im Sinne der Erwägungen teilweise

gutgeheissen (E. 7, 8, 11, 12) und die Sache zur Berechnung der

Steuerfolgen bzw. der Folgen für die Vorsteuern sowie zur Schätzung der

steuerbaren Leistungen im Zusammenhang mit Kursen (E. 12) an die

Vorinstanz zurückgewiesen.

3. Ziff. 3 des Dispositivs des Einspracheentscheides vom 18. März 2004

betreffend die Auferlegung der vorinstanzlichen Verfahrenskosten von

insgesamt Fr. 1'030.-- wird aufgehoben.

4. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 20'000.-- werden dem teilweise

obsiegenden Beschwerdeführer im Umfang von Fr. 10'000.-- auferlegt und

mit den geleisteten Kostenvorschüssen von Fr. 10'000.-- verrechnet.

5. Die ESTV hat dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung in Höhe

von insgesamt Fr. 10'000.-- auszurichten.

6. Dieses Urteil wird eröffnet:

- dem Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)

- der Vorinstanz (Ref.-Nr. ... und ...) (Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Sonja Bossart

Rechtsmittelbelehrung

Urteile des Bundesverwaltungsgerichts in Abgabesachen können innert 30

Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne

angefochten werden. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und

hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die

Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim

Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post

oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung

übergeben werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m sowie 100 des

Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundes-

gerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).

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