Factoring Services Subject to VAT, Input Tax Deduction Denied

Bundesverwaltungsgericht

Tribunal administratif fédéral

Tribunale amministrativo federale

Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-1339/2006

{T 0/2}

Urteil vom 6. März 2007

Mitwirkung: Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz); Richter Markus Metz;

Richter Michael Beusch; Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

Z._______ AG,

vertreten durch X._______

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz

betreffend

MWST/Factoring; von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen

(Art. 14 Ziff. 15 MWSTV), Vorsteuerabzug.

Sachverhalt:

A. Die Z._______ AG, (im Folgenden: Z._______ oder Beschwerdeführerin),

welche den in der Schweiz praktizierenden Y._______ Finanzdienstleistun-

gen (Factoring; Inkassoleistungen und damit zusammenhängende Dienst-

leistungen) erbringt, ist seit dem 1. Januar 1995 in dem von der Eidgenös-

sischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (ESTV) geführ-

ten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Mit Schreiben

vom 9. März 2001 liess die V._______, der ESTV im Auftrag der

Z._______ eine Beurteilung der von der Z._______ den Y._______ er-

brachten Dienstleistungsmodule zukommen. Sie kam zum Schluss, dass

die Leistungen der Z._______ gemäss dem Servicemodul "Basic" im mehr-

wertsteuerlichen Sinne grundsätzlich eine feste Abtretung der Entgeltsfor-

derung (im Sinne der Wegleitung 2001 der ESTV zur Mehrwertsteuer) dar-

stellen würden, unabhängig davon, ob der Y._______ auch die Zusatzleis-

tungen der Servicemodule "Vorfinanzierung", "Inkasso", "Leistungserfas-

sung" oder "Verlustrisiko-Schutz" in Anspruch nehme oder nicht, handle es

sich doch dabei um unselbständige Nebenleistungen im Rahmen einer fes-

ten Forderungsabtretung. Bei der Z._______ liege bezüglich der ihr abge-

tretenen Forderungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalver-

kehrs vor, d.h. ein von der Steuer ausgenommenes Geschäft mit Geldfor-

derungen. Es bestehe insoweit auch kein Recht zum Vorsteuerabzug. Die

ESTV wurde ersucht, baldmöglichst schriftlich zu bestätigen, dass diese

Beurteilung korrekt sei. Mit Brief vom 18. Juni 2001 teilte die ESTV der

V._______ mit, dass sie aufgrund ihrer Sachverhaltsdarstellung ebenfalls

zum Ergebnis gekommen sei, dass es sich beim Servicemodul "Basic" um

eine feste Abtretung der Entgeltsforderung handle und die Leistungen der

Z._______ deshalb im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs liegen wür-

den. Mit Eingabe vom 24. September 2001 ersuchte die X._______AG -

auf ein Telefongespräch mit einem Vertreter der Verwaltung Bezug neh-

mend - die ESTV um einen Besprechungstermin betreffend die steuerliche

Beurteilung der Leistungen der Z._______. Sie hielt im Übrigen fest, dass

sich die Z._______ per 1. Januar 2002 infolge mangelnder steuerbarer

Umsätze "deregistrieren" werde, nachdem festgestellt worden sei, dass

betreffend Factoring eine Praxisänderung im Zusammenhang mit der Ein-

führung des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwert-

steuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) erfolgt sei. Gemäss

den seinerzeitigen Publikationen der ESTV habe nämlich der Einzug von

Forderungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber ge-

genüber abzurechnen hat und kein Delkredererisiko übernimmt (z.B. un-

echtes Factoring) ein steuerbares Inkassogeschäft dargestellt. Für die Zeit

von 1995 bis Ende 2000 ergäben sich daher keine steuerlichen Konse-

quenzen, da die Vorsteuern zu Recht zurückgefordert worden seien. Be-

treffend 2001 sei die in Rechnung gestellte Steuer abzuführen; allfällige

Vorsteuern dürften aufgrund der ausgenommenen Umsätze gleichwohl

nicht zurückgefordert werden. Im Anschluss an eine weitere Besprechung

zwischen der ESTV und Vertretern der X._______AG sowie der

V._______ vom 30. Oktober 2001 und nach Einreichung verschiedener

Unterlagen teilte die ESTV mit Brief vom 2. November 2001 der

X._______AG mit, beim Servicemodul "Basic" handle es sich - mit Ein-

schluss der darin enthaltenen Fakturierungsleistung - um eine feste Abtre-

tung der Entgeltsforderung und somit um von der Steuer ausgenommene

Leistungen im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs (Art. 18 Ziff. 19

MWSTG). Würden zusätzlich zum Modul "Basic" die Servicemodule "Leis-

tungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" in Anspruch

genommen, so handle es sich dabei ebenfalls um von der Steuer ausge-

nommene Leistungen (bzw. Leistungsbestandteile) im Bereich des Geld-

und Kapitalverkehrs. Entgelte im Zusammenhang mit dem Servicemodul

"Inkasso" hingegen seien zum Normalsatz zu versteuern, unabhängig da-

von, ob der Entgeltsberechnung eine Pauschal-Vereinbarung oder eine In-

dividual-Vereinbarung zugrunde liege. Mit dem Auftrag zur Durchführung

von Inkassohandlungen entstehe ein neues Vertragsverhältnis. Dabei wer-

de die Forderung nicht mehr fest übernommen. Mit Brief vom 9. Januar

2002 hielt die X._______AG namens der Z._______ daran fest, dass die

Factoringleis-tungen im Zeitraum 1995 bis 2000 aufgrund der Weisungen

der ESTV als steuerbare Leistungen qualifiziert werden könnten und dass

die Inkasso-leistungen grundsätzlich als Nebenleistungen zum Factoring

das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen würden. Sie ziehe in Er-

wägung, die Praxis der ESTV gerichtlich überprüfen zu lassen und bitte

um einen einsprachefähigen Entscheid. Am 4., 5. und 6. Dezember 2002

führte die ESTV im Geschäftsbetrieb der Z._______ eine Kontrolle im Sin-

ne von Art. 62 MWSTG (resp. Art. 50 der Verordnung vom 22. Juni 1994

über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464]) durch. Gestützt auf de-

ren Ergebnis erhob sie mit Ergänzungsabrechnungen (EA) Nr. 275638

bzw. Nr. 275639 vom 10. Dezember 2002 für die Steuerperioden 1. Quar-

tal 1997 bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezem-

ber 2000) bzw. für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002

(Zeit vom 1. Januar 2001 bis zum 30. September 2002) Steuernachforde-

rungen im Betrag von Fr. 405'700.-- sowie Fr. 75'228.--, je zuzüglich Ver-

zugszins ab 30. April 2000 (mittlerer Verfall). Die Nachforderungen resul-

tierten aus der Nachbelastung der Steuer im Zusammenhang mit der priva-

ten Nutzung von Motorfahrzeugen sowie aus Vorsteuerkürzungen, d.h. der

teilweisen Rückbelastung der in Abzug gebrachten Vorsteuern. Mit Ent-

scheiden vom 6. Februar 2003 verpflichtete die ESTV die Z._______ so-

dann zur Bezahlung von Fr. 404'905.-- bzw. Fr. 75'002.-- Mehrwertsteuer,

je zuzüglich Verzugszins seit 30. April 2000. Zur Begründung des Ent-

scheides betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal

2000, d.h. für den Zeitraum vor In-Kraft-Treten des Mehrwertsteuergeset-

zes, hielt die ESTV im entsprechenden Begleitschreiben vom gleichen Tag

im Wesentlichen fest, die von der Z._______ abgerechneten Steuern aus

den Jahren 1995 und 1996 seien mangels Unterbrechung verjährt. Im

Rahmen ihrer Leistungen gemäss den Modulen "Basic", "Leistungserfas-

sung" und "Vorfinanzierung" bevorschusse die Z._______ aufgrund der ihr

abgetretenen Forderungen die ihr angeschlossenen Y._______, weshalb

sich dieses Geschäft als Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs

qualifiziere und demnach von der Steuer ausgenommen sei. Keine Bevor-

schussung erfolge dagegen beim Modul "Inkasso", das zu selbständigen

Leistungen führe, die der Steuer zum Normalsatz unterliegen würden. Die

Z._______ habe die Steuer auf den eigentlich - von Gesetzes wegen - von

der Steuer ausgenommenen Leistungen zu Unrecht erhoben, d.h. auf die

Kunden überwälzt, diese jedoch korrekt abgerechnet. Die in Rechnung ge-

stellten Steuerbeträge könnten nicht zurückerstattet werden, denn der

Rechnungsempfänger müsse sich darauf verlassen können, dass von ihm

bezahlte Steuern auch tatsächlich ihrem Verwendungszweck zukommen.

Eine falsche steuerliche Behandlung vermöge zudem - in Anbetracht des

insoweit unmissverständlichen Gesetzeswortlauts - den entsprechend

falsch vorgenommenen Vorsteuerabzug nicht zu rechtfertigen. Würde die-

ser zugelassen, könnte überdies ein Anreiz zur falschen steuerlichen Be-

handlung von Umsätzen geschaffen werden.

B. Mit Eingabe ihrer Rechtsvertreterin vom 27. Februar 2003 erhob die

Z._______ Einsprache gegen diese Verfügung, mit dem Antrag, der ange-

fochtene Entscheid sei vollumfänglich aufzuheben, unter Kosten- und Ent-

schädigungsfolge. Zur Begründung dieses Begehrens wurde im Wesentli-

chen angeführt, Factoringleistungen seien in der Zeit von der Einführung

der Mehrwertsteuer (1. Januar 1995) bis zum In-Kraft-Treten des Mehr-

wertsteuergesetzes (1. Januar 2001) als steuerbare Leistungen zu qualifi-

zieren und auch die Leistungen des Servicemoduls "Inkasso" seien - als

unselbständige Leistungen - als steuerbare Leistungen zu behandeln. Die

Z._______ übernehme im Rahmen ihres Servicemoduls "Basic" die Faktu-

rierung und Überwachung der Honorarforderungen des Y._______ aus

dessen _______ Tätigkeiten. Dabei schreibe sie dem Y._______ die faktu-

rierten Beträge gut und zahle sie ihm unabhängig vom effektiven Zah-

lungseingang seitens des Honorarschuldners jeweils 90 Tage nach Faktu-

rierung aus. Beim Modul "Leistungserfassung" würden die Leistungsdaten

des Y._______ aufbereitet resp. erfasst und die entsprechenden Honorar-

noten erstellt. Beim Modul "Vorfinanzierung" übernehme die Z._______

gegen Entrichtung eines Diskonts zwischen 1 und 3% des Honorargutha-

bens die Vorfinanzierung der ihr übergebenen Honorarforderung. In all die-

sen Fällen bleibe das Verlustrisiko beim Y._______ und nicht eingegange-

ne Beträge würden 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber

120 Tage nach Rechnungsstellung dem Y._______ belastet bzw. in Rech-

nung gestellt. Beim Servicemodul "Inkasso" übernehme die Z._______ das

Inkasso von Honorarforderungen und beim Modul "Verlustrisiko-Schutz"

das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Honorarschuldners. Nach Auffas-

sung der ESTV handle es sich bei allen Leistungen der Z._______ mit

Ausnahme derjenigen aufgrund des Moduls "Inkasso" seit der Einführung

der Mehrwertsteuer um ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 18

Ziff. 19 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 15 MWSTV, da jeweils eine feste Abtre-

tung der Entgeltsforderung vorliege. Die Begriffe "Inkassogeschäft" resp.

"Einziehung von Forderungen" (gemäss Art. 14 Ziff. 15 MWSTV) würden in

der Mehrwertsteuerverordnung und im Kommentar des Eidgenössischen

Finanzdepartements (EFD) zu dieser Verordnung (im Folgenden: Kom-

mentar EFD) nicht weiter erläutert. Sie seien auslegungsbedürftig. Ge-

mäss Randziffer (Rz.) 637 ff. der von der ESTV im Herbst 1994 herausge-

gebenen Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (im Folgenden: Weglei-

tung 1994) bestehe das steuerbare Inkassogeschäft im Einzug von Forde-

rungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber

abzurechnen habe und kein Delkredererisiko übernehme (z.B. unechtes

Factoring, Rz. 347; ebenso Branchenbroschüre Nr. 3/Banken und Finanz-

gesellschaften vom März 1995 [im Folgenden: Branchenbroschüre Nr. 3],

Ziff. 2.3.b [S. 9]). Eine feste Abtretung der Entgeltsforderung und damit

eine von der Steuer ausgenommene Leistung sei - im Unterschied zu einer

steuerbaren Inkassoleis-tung - dann anzunehmen, wenn das Delkredereri-

siko vom Inkassounternehmen übernommen werde und mit dem Leis-

tungserbringer über die einzelnen Zahlungen seiner Kunden nicht abge-

rechnet werden müsse (Rz. 347 ff. der Wegleitung 1994). Die Z._______

müsse zwar über die einzelnen Zahlungen nicht abrechnen, übernehme

aber grundsätzlich kein Delkredre-risiko. Daher würden die von der ESTV

aufgestellten - nach dem Wortlaut der Wegleitung 1994 kumulativ zu erfül-

lenden - Bedingungen nicht erfüllt. Die Z._______ habe folglich zu Recht

die Leistungen mit Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt und die entspre-

chenden Vorsteuern zurückgefordert. Die von der ESTV im Jahre 1997 he-

rausgegebene neue Fassung der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige

(im Folgenden: Wegleitung 1997) stimme in Bezug auf Rz. 637 ff. mit der

früheren Fassung überein. Auch die Branchenbroschüre Nr. 3 habe keine

Änderung erfahren. Gemäss Rz. 348 hingegen sei bei der Frage, ob eine

Inkassoleistung oder eine feste Entgeltsabtretung vorliege, neu unerheb-

lich, ob das Inkassounternehmen das Delkredererisiko übernehme oder

(zwecks Information über die Kreditwürdigkeit des Kunden) über den spä-

teren Zahlungseingang orientiere. Damit habe die ESTV eine neue Praxis

eingeführt. Das Vorgehen der ESTV sei nach Auffassung der Z._______

zu rügen, da die frühere Praxis nicht - wie dies die Rechtsprechung des

Bundesgerichts für eine Praxisänderung verlange - im Widerspruch zum

geltenden Recht gestanden sei und die Verwaltung die Praxisänderung un-

genügend kommuniziert habe. Namentlich seien nicht alle Publikationen

der ESTV entsprechend angepasst worden. Es könne vom Steuerpflichti-

gen keinesfalls verlangt werden, dass er jeden Geschäftsablauf vor des-

sen Ausführung dahingehend überprüfe, ob die Praxis zu einer (steuerli-

chen) Bestimmung noch mit jener vor einem halben, dreiviertel oder einem

ganzen Jahr übereinstimme. Dies umso mehr als die Art und Weise der In-

formation durch die ESTV - mittels verschiedenartiger Kategorien von Pub-

likationen - nicht immer zum gewünschten Überblick verhelfe.

C. Die ESTV wies die Einsprache mit Entscheid vom 12. Januar 2004 ab und

bestätigte ihre Steuernachforderung von Fr. 404'905.-- Mehrwertsteuer zu-

züglich Verzugszins zu 5% seit 30. April 2000 (mittlerer Verfall). Zur Be-

gründung ihrer Verfügung führte sie im Wesentlichen aus, um eine feste

Abtretung der Entgeltsforderung an einen Dritten handle es sich, wenn die-

ser dem Leistungserbringer zum Voraus ein Abtretungsentgelt leiste und in

der Folge nicht über jede einzelne Zahlung des Kunden abrechne, diese

also für eigene Rechnung vereinnahme. Ob und in welchem Umfang der

Dritte das Delkredererisiko übernehme, spiele keine Rolle, ebensowenig,

ob er den Leistungserbringer - z.B. zwecks Information über die Kreditwür-

digkeit des Kunden - über den späteren Zahlungseingang orientiere. Das

steuerbare Inkassogeschäft bestehe im Einzug von Forderungen durch ei-

nen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber über jede ein-

zelne Zahlung des Kunden abzurechnen habe und kein Delkredererisiko

übernehme. Beim Grundmodul "Basic" schreibe die Z._______ dem

Y._______ die fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gut. Über die

einzelnen Zahlungen der Kunden müsse sie mit dem Y._______ dabei

nicht abrechnen. Sie vereinnahme diese für eigene Rechnung, weshalb die

Voraussetzungen für eine feste Abtretung im Sinne von Rz. 348 der Weg-

leitung 1997 erfüllt seien, wobei offen bleiben könne, ob die neu gefasste

Definition der festen Abtretung an dieser Stelle nur eine Präzisierung oder

- wie von der Z._______ behauptet - eine Praxisänderung darstelle, denn

auch im Falle einer Praxisänderung wäre das Vorgehen der ESTV recht-

mässig gewesen. Die betreffende Präzisierung bzw. Änderung ihrer Praxis

habe die ESTV mit der Wegleitung 1997 in genügender Weise mitgeteilt.

Im Übrigen verkenne die Z._______, dass auch gemäss der neuen Weglei-

tung die Nichtübernahme des Delkredererisikos weiterhin ein Merkmal des

steuerbaren Inkassomandates darstelle. Die Rz. 637 ff. der Wegleitung

1994 hätten somit nicht geändert werden müssen. Die Module "Vorfinan-

zierung" und "Leistungserfassung" seien mit der Grundleistung "Basic" eng

verbunden und würden diese ergänzen. Es handle sich dabei um blosse

Nebenleistungen im Rahmen der festen Forderungsabtretung, welche das

rechtliche Schicksal der Grundleistung teilen würden, d.h. ebenfalls von

der Steuer ausgenommen seien. Beim Modul "Verlustrisikoschutz" erfolge

ein Forderungskauf. Hier liege unbestritten eine feste Abtretung gemäss

Rz. 348 der Wegleitung 1997 und somit ein von der Steuer ausgenomme-

ner Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vor. Beim Modul "In-

kasso" habe die Z._______ über jede einzelne Zahlung mit dem

Y._______ abzurechnen. Diese Leistung erfolge nicht im Rahmen der fes-

ten Forderungsabtretung des Grundmoduls und stelle daher eine selbstän-

dige Leistung dar (ein steuerbares Inkassomandat gemäss Rz. 347 der

Wegleitung 1997). Die ESTV habe somit aufgrund der von der Steuer aus-

genommenen Umsätze zu Recht eine Kürzung des Vorsteuerabzuges ge-

mäss Art. 32 Abs. 1 MWSTV vorgenommen.

D. Mit Eingabe ihrer Vertreterin vom 10. Februar 2004 erhebt die Z._______

gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde an die Eidgenössische

Steuerrekurskommission (SRK), mit dem Antrag, der angefochtene Ein-

spracheentscheid betreffend Erhebung einer Mehrwertsteuer von Fr.

404'905.-- zuzüglich Verzugszins von 5% seit 30. April 2000 betreffend die

Periode vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezember 2000 sei aufzuheben.

Zur Begründung dieses Begehrens wird im Wesentlichen festgehalten, die

Z._______ sei der Ansicht, dass sie die Leistungen des Service-Moduls

"Basic" in der Zeit von der Einführung der Mehrwertsteuer (1. Januar 1995)

bis zur Einführung des Mehrwertsteuergesetzes (1. Januar 2001) zu Recht

als steuerbare Leistungen behandelt habe und dass die Leistungen des

Moduls "Inkasso" als unselbständige Leistungen zum Modul "Basic" zu

qualifizieren seien und damit für den Zeitraum bis zum 31. Dezember 2000

zu Recht als steuerbare Leistungen behandelt worden seien, ab 1. Januar

2001 jedoch ebenfalls als ausgenommene Leistungen zu gelten hätten.

Entgegen der Ansicht der ESTV habe die Z._______ sehr wohl über die

einzelnen Zahlungen der Kunden des Leistungserbringers abzurechnen,

aber die Zahlung des Kunden an die Z._______ stimme nicht mit dem Zeit-

punkt der Zahlung der Z._______ an den Y._______ überein. Da die in der

Wegleitung vom Herbst 1994 aufgestellten Bedingungen für die Annahme

einer ausgenommenen Leistung nicht erfüllt würden, seien das Servicemo-

dul "Basic" sowie die entsprechenden Nebenleistungen klar als steuerbare

Inkasso-leistungen zu qualifizieren. Dies gelte schon deshalb, weil die

Z._______ kein Delkredererisiko übernehme. Die ESTV gehe in ihrem Ein-

spracheentscheid vom 12. Januar 2004 selber davon aus, dass im Bereich

Inkasso-leistungen bzw. Übernahme des Delkredererisikos eine Praxisän-

derung stattgefunden habe. Sie habe jedoch auch in ihrem Entscheid nicht

aufgezeigt, welche ernsthaften und sachlichen Gründe für eine neue Pra-

xis im Bereich des Factoring sprechen würden und dass die Interessen an

der geänderten Rechtsanwendung gegenüber denjenigen der Rechtssi-

cherheit überwiegen würden. Eine Praxisänderung im Bereich der ausge-

nommenen Leistungen, welche den Geltungsbereich der unechten Steuer-

befreiung ausdehne, stehe im Übrigen auch im Widerspruch zur bundes-

gerichtlichen Rechtsprechung, wonach die Ausnahmen gemäss Art. 14

MWSTV regelmässig restriktiv auszulegen seien. Auch das Bundesgericht

habe festgehalten, dass das Umsatzsteuerrecht der Europäischen Union

(EU) und von deren Mitgliedstaaten exemplarische Bedeutung habe und

eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle bei der Interpretation

des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts darstelle. Auch wenn die

Schweiz als Nichtmitglied der EU nicht an das Richtlinienrecht gebunden

sei, hätten der Gesetzgeber wie auch die rechtsanwendenden Behörden

dieses dennoch entsprechend zu berücksichtigen, soweit der Verfassungs-

geber das schweizerische Mehrwertsteuerrecht feststellbar an das europä-

ische habe anlehnen wollen. In Bezug auf Art. 14 Ziff. 15 MWSTV finde

sich im Kommentar EFD der explizite Hinweis, dass diese Bestimmung der

Regelung der EU entspreche. Gerade hinsichtlich der Inkassoleistungen

bzw. festen Abtretung von Forderungen sollte demnach eine europakom-

patible Praxis gesucht werden. So werde etwa in Deutschland unterschie-

den zwischen echtem Factoring (unecht steuerbefreit bzw.

ausgenommen), bei dem der Factor das Delkrerdererisiko übernimmt und

unechtem Factoring (steuerbar), bei dem das Ausfallrisiko beim Kunden

verbleibt. Das Modul "Basic" stelle demnach unechtes Factoring, d.h. eine

steuerbare Tätigkeit dar, weil die Z._______ kein Ausfallrisiko übernehme.

Beim Service-Modul "Inkasso" handle es sich entgegen der Auffassung der

ESTV um eine das (steuerbare) Service-Modul "Basic" (als Hauptleistung)

ergänzende Nebenleis-tung. Die Begriffe "Nebenleistung" und "Hauptleis-

tung" würden im schweizerischen und im europäischen Recht ganz ähnlich

umschrieben, woraus sich der Schluss ziehen lasse, dass auch in diesem

Bereich eine europakompatible Praxis gesucht werden sollte.

In ihrer Vernehmlassung vom 23. April 2004 beantragt die ESTV, die Be-

schwerde sei kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung dieses Antrages

führt sie im Wesentlichen dieselben Argumente an, welche sie bereits ih-

rem Einspracheentscheid zugrunde gelegt hatte. Zusätzlich hält sie fest,

die Beschwerdeführerin mache erstmals geltend, dass sie grundsätzlich

über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ abrech-

nen müsse. Dies treffe indessen nicht zu. Sie schreibe dem Y._______ die

fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gut und müsse lediglich - zu

einem späteren Zeitpunkt - über die einzelnen Zahlungsausfälle abrech-

nen. Auch der Einwand, dass von einem Steuerpflichtigen nicht verlangt

werden könne, dass er stets die aktuelle Praxis der ESTV kenne, schlage

fehl. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts müsse der Steuer-

pflichtige die Weisungen der ESTV kennen. Was die Praxis zur Frage der

Steuerbarkeit des Factorings in Deutschland betreffe, so gebe es dort kei-

ne ständige Rechtsprechung. Eine solche wäre für die Schweiz auch nicht

bindend. Auch nach deutschem Recht - das für die Schweiz ohnehin nicht

massgebend wäre - würde zudem das Service-Modul "Inkasso" im Verhält-

nis zum Service-Modul "Basic" eine selbständige Leistung darstellen.

E. Per 31. Dezember 2006 hat die SRK die Verfahrensakten an das Bundes-

verwaltungsgericht (BVGer) zur Beurteilung der Sache übergeben.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Einspracheentscheide der ESTV konnten bis zum 31. Dezember 2006

nach Art. 44 ff. des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das

Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) innert 30 Tagen nach Eröff-

nung mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden (Art. 53 MWSTV

bzw. aArt. 65 MWSTG, in der Fassung vom 1. Januar 2001 [AS 2000

1300]; aufgehoben per 31. Dezember 2006). Auf den 1. Januar 2007 hat

das BVGer seine Tätigkeit aufgenommen, welches als allgemeines Ver-

waltungsgericht des Bundes (Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom

17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsge-

setz, VGG, SR 173.32]) neu für die Behandlung solcher Beschwerden zu-

ständig ist (Art. 31 und Art. 32 e contrario sowie Art. 33 VGG). In über-

gangsrechtlicher Hinsicht bestimmt Art. 53 Abs. 2 VGG, dass das BVGer,

sofern es zuständig ist, die Beurteilung der beim Inkrafttreten dieses Ge-

setzes am 1. Januar 2007 bei Eidgenössischen Rekurs- und Schiedskom-

missionen oder bei Beschwerdediensten der Departemente hängigen

Rechtsmittel übernimmt. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrens-

recht. Das Verfahren vor dem BVGer bestimmt sich nach dem VwVG, so-

weit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdefüh-

rerin hat den Einspracheentscheid vom 12. Januar 2004 frist- und formge-

recht innert 30 Tagen angefochten (Art. 50 Abs. 1 VwVG). Sie ist durch

diese beschwert und folglich zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG, vgl.

aber E. 1.4 hienach ). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.

1.2 Nach Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der alten Bundesverfas-

sung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (ÜB-

aBV), in Kraft bis zum 31. Dezember 1999 bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der

neuen Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV, SR 101) war der Bun-

desrat gehalten, die Ausführungsbestimmungen betreffend die Mehrwert-

steuer bis zum Inkrafttreten eines Bundesgesetzes zu erlassen. Aufgrund

dessen erliess der Bundesrat die Mehrwertsteuerverordnung. Diese stellte

- als selbständige, d.h. direkt auf der Verfassung beruhende Verordnung -

bis zur Regelung des Mehrwertsteuerrechts durch den ordentlichen Ge-

setzgeber gesetzesvertretendes Recht dar. Am 2. September 1999 be-

schloss die Bundesversammlung das Bundesgesetz über die Mehrwert-

steuer. Dieses ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten (Beschluss des Bun-

desrates vom 29. März 2000; AS 2000 1346), woraus folgt, dass die Mehr-

wertsteuerverordnung aufgehoben wurde. Indessen bleiben nach Art. 93

Abs. 1 MWSTG die aufgehobenen Bestimmungen, unter Vorbehalt von

Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetre-

tenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Vorlie-

gend kommt Art. 94 MWSTG nicht zur Anwendung. Die hier in Frage ste-

hende Steuerforderung betrifft Sachverhalte, welche in den Jahren 1997

bis 2000 verwirklicht worden sind. Somit finden die Bestimmungen der

Mehrwertsteuerverordnung auf den vorliegend zu beurteilenden Sachver-

halt weiterhin Anwendung.

1.3 Das BVGer kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem

Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung

von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvoll-

ständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b

VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c

VwVG). Die Beschwerdeinstanz hat den Sachverhalt von Amtes wegen

festzustellen und ist dabei nicht ausschliesslich an die Parteibegehren ge-

bunden. Grundsätzlich hat die Beschwerdeinstanz das Recht von Amtes

wegen anzuwenden. Sie ist an die vorgebrachten rechtlichen Überlegun-

gen der Parteien nicht gebunden (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; ALFRED

KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege

des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 112). Die gestützt auf die Mehrwert-

steuerverordnung erlassenen Ausführungsverordnungen des Finanzdepar-

tements sowie die Auslegung der Mehrwertsteuerverordnung durch die

ESTV (z.B. Wegleitung, Broschüren und Merkblätter) überprüft das BVGer

im Übrigen frei. Es orientiert sich dabei an den gleichen sachbezogenen

Vorgaben der Verfassung wie bei der Überprüfung der Verfassungsmä-

ssigkeit der Mehrwertsteuerverordnung (vgl. BGE 123 II 30 E. 7 und 123 II

299 E. 3b).

1.4 In der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist Streitgegenstand das

Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet,

soweit es im Streit liegt. Nicht die Verfügung selbst ist also Streitgegen-

stand (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der Verfügung ge-

regelte oder zu regelnde, im Beschwerdeverfahren noch streitige Rechts-

verhältnis. Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand sind identisch, wenn

die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird. Bezieht sich dem-

gegenüber die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die Verfügung be-

stimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten Teilas-

pekte zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BGE

110 V 51 E. 3c; RENÉ A. RHINOW/HEINRICH KOLLER/CHRISTINA KISS , Öffentliches

Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996,

Rz. 899 ff., Rz. 963 ff. und Rz. 1462 ff.). Der Streitgegenstand darf im Lau-

fe des Beschwerdeverfahrens grundsätzlich weder erweitert noch qualitativ

verändert werden; er kann sich höchstens verengen und um nicht streitige

Punkte reduzieren, nicht aber ausweiten (vgl. ANDRÉ MOSER, in: Prozessie-

ren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel/Frankfurt a.M. 1998,

§ 2 Beschwerdevoraussetzungen, Rz. 2.13, mit weiteren Hinweisen; vgl.

auch die nicht veröffentlichten Entscheide der SRK vom 20. August 1999

[SRK 1998-144], E. 1d/aa und vom 21. Juni 1999 [SRK 1998-138], E. 2a).

Gegenstände, über welche die verfügende Behörde nicht entschieden hat

und nicht entscheiden musste, sind durch die Beschwerdeinstanz grund-

sätzlich nicht zu beurteilen, weil damit in die funktionale Zuständigkeit der

ersten Instanz eingegriffen würde (KÖLZ/HÄNER, a.a.O., Rz. 403 ff.; MOSER,

a.a.O., Rz. 2.82 f.).

Die Beschwerdeführerin beantragt, der angefochtene Einspracheentscheid

betreffend Erhebung einer Mehrwertsteuer von Fr. 404'905.-- zuzüglich

Verzugszins von 5% seit 30. April 2000 betreffend die Periode vom 1. Ja-

nuar 1997 bis zum 31. Dezember 2000 sei aufzuheben. In der Begründung

hält sie dann fest, die Leistungen des Service-Moduls "Basic" seien unter

dem Regime der Mehrwertsteuerverordnung als steuerbare Leistungen zu

qualifizieren. Entsprechend seien die Vorsteuern in der Höhe von

Fr. 404'905.-- von der ESTV zu Unrecht zurückgefordert worden. Das Ser-

vice-Modul "Inkasso" sei grundsätzlich als Nebenleistung zum Service-Mo-

dul "Basic" zu qualifizieren, womit die Aufrechnung der ESTV zu Unrecht

erfolgt sei. Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheides ist in-

dessen nur die Nachforderung der ESTV von Fr. 404'905.-- zuzüglich 5%

Verzugszins ab 30. April 2000, welche sich daraus ergibt, dass die ESTV

die Leistungen der Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Module "Basic",

"Leistungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" als eine

von der Steuer ausgenommene Tätigkeit qualifiziert und den Vorsteuerab-

zug entsprechend gekürzt hat (Ziff. 2 der EA Nr. 275638 und Beilagen 1

und 2; vgl. dazu Art. 13 f. MWSTV). Demgegenüber hat die Verwaltung

den Vorsteuerabzug zugelassen, soweit die bezogenen Leistungen für die

Tätigkeit der Beschwerdeführerin im Rahmen ihres Moduls "Inkasso" ver-

wendet wurden, da sie die Inkassoleistungen als steuerbar betrachtet hat.

Genau dies will nun aber die Beschwerdeführerin ja selber, wenn sie bean-

tragt, die Leistungen des Service-Moduls "Basic" seien unter dem Regime

der Mehrwertsteuerverordnung als steuerbare Leistungen zu qualifizieren

und das Service-Modul "Inkasso" sei grundsätzlich als Nebenleistung zum

(steuerbaren) Service-Modul "Basic" zu behandeln. Die Parteien sind sich

somit einig, dass die Inkassoleistungen steuerbar sind, wenn auch ihre Be-

gründungen hierfür voneinander abweichen. Offensichtlich hat die ESTV

insoweit weder eine Nachforderung erhoben noch den Vorsteuerabzug ge-

kürzt oder verweigert. Gegenstand des Verfahrens ist einzig die Steuer-

nachforderung von Fr. 404'905.-- zuzüglich Verzugszins gemäss Ziff. 2 der

EA Nr. 275638, welche aus der Verweigerung des Vorsteuerabzugs im Zu-

sammenhang mit den für die Leistungen im Bereich der Module "Basic",

"Leistungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" bezo-

genen Vorleistungen resultiert. Soweit die Anträge der Beschwerdeführerin

allenfalls über die Aufhebung dieser Steuernachforderung hinausgehen

sollten, wäre daher auf die Beschwerde nicht einzutreten.

2.

2.1

2.1.1 Laut Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 BV (Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ziff. 1

ÜB-aBV) unterliegen die Lieferungen von Gegenständen und die Dienst-

leistungen, die ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt ausführt (ein-

schliesslich Eigenverbrauch), der Steuer. Die Steuer wird vom Entgelt be-

rechnet (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. f BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. f ÜB-aBV).

Eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung im Sinne des

Mehrwertsteuerrechts liegt nur vor, wenn die Leistung gegen Entgelt er-

bracht wird. Es muss ein Leistungsaustausch im mehrwertsteuerlichen Sin-

ne gegeben sein, was insbesondere voraussetzt, dass die Gegenleis-tung

in ursächlichem Zusammenhang mit der Leistung steht. Erforderlich ist

eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleis-

tung (BGE 126 II 450 ff. E. 6; ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht,

Bd. I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 24 Rz. 60; IVO P. BAUMGARTNER,

in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,

Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6, 8).

Dass eine Gegenleistung erbracht wird, ist nicht nur die Voraussetzung da-

für, dass überhaupt ein steuerbarer Umsatz vorliegt. Das Entgelt stellt

auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer dar. Es umfasst alles,

was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für

die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Dazu gehört auch der Ersatz

aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden

(Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV). Getreu dem Wesen der Mehrwertsteuer als

Verbrauchsteuer ist dabei die Sicht des Verbrauchers vermehrt ins Zent-

rum zu rücken (vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allge-

meine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das

schweizerische Recht, Bern 1999, S. 96, 228). So sieht denn auch das an-

wendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für

die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält

(Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Begriff und Umfang des Entgelts sind folglich aus

der Sicht des Abnehmers zu definieren (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER,

Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz. 761).

Bemessungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) be-

reit oder verpflichtet ist, aufzuwenden, weil er die Leistung erhalten hat

bzw. um die Leistung zu erhalten (Entscheid der SRK vom 13. Februar

2001 [SRK 2000-067], E. 4b).

2.1.2 Von der Steuer sind die in Art. 14 Ziff. 1 bis 21 MWSTV genannten Umsät-

ze ausgenommen. Die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von

Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die zwecks Erzielung eines

von der Steuer ausgenommenen Umsatzes im In- oder Ausland verwendet

werden, darf - unter Vorbehalt der Option für Umsätze im Sinne von Art. 14

Ziff. 16 und 17 MWSTV (vgl. Art. 20 Abs. 1 Bst. b MWSTV) - nicht als Vor-

steuer abgezogen werden (Art. 13 MWSTV). Von der Steuer ausgenom-

men sind nach Art. 14 Ziff. 15 MWSTV u. a. die Gewährung und Vermitt-

lung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber

(Bst. a), die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürg-

schaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung

von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber (Bst. b) und die Umsätze, mit

Einschluss der Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr,

im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen,

Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung

von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkassogeschäft; Bst. c).

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts rechtfertigt es sich, die

mehrwertsteuerrechtlichen Bestimmungen über die Steuerbefreiung (eher)

einschränkend und nicht ausdehnend zu interpretieren (vgl. Urteil des Bun-

desgerichts vom 20. September 2000, veröffentlicht in Archiv für Schwei-

zerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 62 E. 3b; BGE 124 II 202 E. 5e, mit

Hinweisen; Entscheid der SRK vom 27. Juni 2006 [SRK 2005-038], E. III.

24, mit Hinweisen).

Der Rechnung des Leistungserbringers an den Empfänger wird im Mehr-

wertsteuerrecht eine zentrale – über den reinen Buchungsbeleg hinausge-

hende – Bedeutung beigemessen, nicht nur mit Blick auf die Vorsteuerab-

zugsberechtigung des Rechnungsempfängers, dient sie dem Empfänger

der Leistung doch als Beleg, dass der Leistungserbringer die Mehrwert-

steuer abgerechnet hat (BGE 131 II 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts

vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 727 ff. E. 5a, sowie Urteil

des Bundesgerichts 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, E. 3.3), sondern auch

mit Bezug auf die Frage, wer überhaupt Verfügungsmacht im Sinne von

Art. 5 MWSTV über einen Gegenstand innehat. Sie stellt ein gewichtiges

Indiz, sogar eine praesumptio iuris, dafür dar, dass ihr Aussteller mehr-

wertsteuerlicher Lieferer des Gegenstands ist und dass die mehrwertsteu-

erlich relevante Handlung überhaupt stattgefunden hat (vgl. Entscheid der

SRK vom 11. Oktober 2000, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bun-

desbehörden [VPB] 65.59 E. 3d). Als Konsequenz daraus ergibt sich, dass

eine Mehrwertsteuer, auch wenn sie fälschlicherweise fakturiert wurde, ge-

schuldet ist: Ein Nicht-Steuerpflichtiger, der eine Rechnung erstellt, in wel-

cher die Mehrwertsteuer aufgeführt wird, wie auch ein Steuerpflichtiger,

der in einer Rechnung über einen nicht der Steuer unterliegenden Umsatz

die Mehrwertsteuer ausweist, muss diese abliefern (unter Vorbehalt einer

Korrektur durch die Erstellung einer berichtigten Rechnung oder der Vor-

nahme einer Gutschrift bzw. Nachbelastung, unter bestimmten Vorausset-

zungen [vgl. BGE 131 II 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts vom 14. Juli

2005, a.a.O., E. 3.4, und vom 31. Mai 2002, a.a.O., E. 5b und c]).

2.1.3 Damit ein Umsatz steuerbar ist, muss er grundsätzlich durch einen subjek-

tiv Steuerpflichtigen getätigt werden (Art. 4 MWSTV; vgl. Art. 196 Ziff. 14

Abs. 1 Bst. g Ziff. 1 BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. g Ziff. 1 ÜB-aBV). Mehrwertsteu-

erpflichtig ist gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV, wer eine mit der Erzielung

von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selb-

ständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferun-

gen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich ge-

samthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (vgl. auch Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. d

Ziff. 1 BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. d Ziff. 1 ÜB-aBV). Steuerpflichtig sind insbe-

sondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Perso-

nen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche An-

stalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter ge-

meinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17 Abs. 2 MWSTV; vgl. auch BGE

125 II 337 E. 8a; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse

- La taxe sur la valeur ajoutée, Freiburg 2000, S. 103).

2.1.4 Der Normalsteuersatz betrug in der Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum

31. Dezember 1998 6,5% und in der Zeit vom 1. Januar 1999 bis zum

31. Dezember 2000 7,5% (Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Seit dem 1. Ja-

nuar 2001 beträgt er 7,6% (Art. 36 Abs. 3 MWSTG). Der reduzierte Satz

belief sich vorerst auf 2% (vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember

1998), dann auf 2,3% (vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000;

Art. 27 Abs. 1 Bst. a MWSTV); heute beträgt er 2,4% (ab 1. Januar 2001;

Art. 36 Abs. 1 MWSTG).

2.1.5 Verwendet der Mehrwertsteuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistun-

gen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerab-

rechnung (u. a.) die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben

nach Art. 28 MWSTV in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer für Lieferun-

gen und Dienstleistungen als Vorsteuern abziehen (Art. 29 Abs. 1 Bst. a

MWSTV), sofern er die bezogenen Leistungen für einen der in Art. 29 Abs.

2 MWSTV genannten Zwecke - wozu insbesondere die Ausführung von

steuerbaren Lieferungen und das Erbringen von steuerbaren Dienstleistun-

gen gehören - verwendet (vgl. STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteu-

er, Muri/Bern 1994, S. 100 f.). Dem Vorsteuerabzug kommt im System der

als Nettoallphasensteuer ausgestalteten Mehrwertsteuer eine zentrale Be-

deutung zu. Er ist das Instrument, mit dem erreicht werden soll, dass auf

jeder Stufe der betrieblichen Leistungserstellung nur der geschaffene

Mehrwert besteuert wird. Steuerobjekt bildet jedoch nicht der Mehrwert,

sondern der Umsatz (HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 24, Rz. 175). Mit dem

Vorsteuerabzug kann die dem Steuerpflichtigen überwälzte Steuer auf der

Beschaffungsseite (sog. Input-Seite) abgezogen werden, worauf sich die

Steuerzahllast verringert. Die Durchführung des Vorsteuerabzugs setzt vo-

raus, dass Belege vorliegen, welche eine rasche, einfache und effiziente

Kontrolle der Selbstveranlagung zulassen und Missbräuche ausschliessen.

Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV sieht vor, dass zum Vorsteuerabzug nur be-

rechtigt ist, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach Art. 28

MWSTV nachweisen kann. Diese müssen den Namen, die Adresse und

die Mehrwertsteuer-Nummer des Lieferers bzw. Dienstleistungserbringers

(Art. 28 Abs. 1 Bst. a MWSTV), den Namen und die Adresse des Leis-

tungsempfängers (Bst. b) sowie Datum oder Zeitraum der Lieferung oder

Dienstleistung enthalten (Bst. c). Ferner müssen auf diesen Belegen Art,

Gegenstand und Umfang der Lieferung oder Dienstleistung umschrieben

sein (Bst. d) sowie das hiefür zu bezahlende Entgelt (Bst. e) und der dar-

auf geschuldete Steuerbetrag (bzw. wenn das Entgelt die Steuer ein-

schliesst, dieser Umstand sowie der Steuersatz; Bst. f) angegeben wer-

den. Wird ein Umsatz von der Steuer ausgenommen und wird nicht nach

Art. 20 MWSTV für dessen Versteuerung optiert, darf die Steuer auf den

Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienst-

leistungen, die zwecks Erzielung eines von der Steuer ausgenommenen

Umsatzes im In- oder Ausland verwendet werden, gemäss Art. 13 MWSTV

nicht als Vorsteuer abgezogen werden. Aus dem Umstand, dass die Opti-

on für die Versteuerung bestimmter Umsätze ausdrücklich nur in den Fäl-

len von Art. 14 Ziff. 16 und 17 MWSTV (Übertragung und Bestellung von

dinglichen Rechten an Grundstücken; Leistungen von Stockwerk-eigentü-

mergemeinschaften an die Stockwerkeigentümer unter gewissen Voraus-

setzungen; Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum

Gebrauch oder zur Nutzung, mit gewissen Ausnahmen) vorgesehen ist

und überdies von der ESTV bewilligt werden muss (Art. 20 Abs. 1 Bst. b

und Abs. 2 MWSTV), ergibt sich, dass der Steuerpflichtige nicht dadurch

einen Anspruch auf Vorsteuerabzug erwerben kann, dass er - ohne dass

die Voraussetzungen der Option gegeben wären - von der Steuer ausge-

nommene Umsätze gegenüber der ESTV deklariert und dieser die Steuer

entrichtet, wobei dies unabhängig davon gilt, ob der Steuerpflichtige von

der wahren Rechtslage Kenntnis hat oder nicht und ob er eine Rückerstat-

tung der zu viel abgerechneten Mehrwertsteuer erwirken kann oder nicht

(vgl. dazu E. 2.1.2 hievor). Der Vorsteuerabzug ist ferner gemäss Art. 32

Abs. 1 MWSTV nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen, wenn der

Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke,

die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke verwen-

det. Überdies ist der Vorsteuerabzug nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV auch in-

soweit verhältnismässig zu kürzen, als ein Steuerpflichtiger Subventionen

oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält. Gemäss konstanter

schweizerischer Rechtsprechung bedarf es schliesslich auch eines "objek-

tiven wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen steuerbarer Eingangs-

und Ausgangsleistung". Mithin ist erforderlich, "dass die Eingangsleistung

in eine Ausgangsleistung mündet" (Entscheide der SRK vom 12. Mai 2004

[SRK 2003-129], E. 4b/bb; vom 12. Mai 2004 [SRK 2003-128/189],

E. 4b/bb; vom 30. April 2002 [SRK 2001-096], E. 3c; vgl. auch Entscheid

der SRK vom 28. Februar 2002 [SRK 2001-094], E. 3c in fine, E. 3 d/bb,

E. 3d/cc in initio; Urteil des Bundesgerichts 2A.175/2002 vom 23. Dezem-

ber 2002, E. 5.2 in fine; vgl. auch 2A.273/2002 vom 13. Januar 2003,

E. 5.2 in fine; 2A.174/2002 vom 23. Dezember 2002, E. 2 in initio). Folglich

ist ein minimaler Zusammenhang zwischen Eingangs- und steuerbarer

Ausgangsleistung nach dem hier anwendbaren Recht zwingend, auch

wenn der Zusammenhang kein direkter zu sein braucht, d.h. ein mittelba-

rer genügt (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 23. Dezember 2002, a.a.O.,

E. 5.2 in fine).

2.1.6 Dem Selbstveranlagungsprinzip der Mehrwertsteuer entsprechend hat der

Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vor-

steuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrech-

nungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Um-

satz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV einzuzahlen (Art. 37 f. MWSTV;

vgl. Entscheide der SRK vom 18. Januar 2005 [SRK 2003-026], E. 2a und

vom 6. Oktober 2004, veröffentlicht in VPB 69.42 E. 2a, mit Hinweisen).

2.2

2.2.1 Das steuerbare Inkassogeschäft (im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 Bst. c

MWSTV) besteht gemäss Rz. 637 der Wegleitung 1994 (Bst. b/bb; ebenso:

Ziff. 2.3.b der Branchenbroschüre Nr. 3) im Einzug von Forderungen durch

einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber abzurechnen

hat und kein Delkredererisiko übernimmt (z.B. das unechte Factoring).

Rz. 347 der Wegleitung 1994 sieht unter dem Titel "Entgelt beim Inkasso-

auftrag" für den Fall, dass der Leistungserbringer einen Dritten (z.B. eine

Bank, ein Inkassobüro oder ein Factoring-Unternehmen) mit dem Inkasso

seiner Forderung beauftragt, vor, dass die Steuer durch den Leistungser-

bringer von dem Betrag zu entrichten ist, den der Kunde dem Dritten für

Rechnung des Leistungserbringers zahlen muss (einschliesslich allfällige

Teilzahlungszuschläge, Vertragszinsen und Anrechnungswerte), wobei

dies auch gilt, wenn der Dritte einen Teil des Entgelts als Entschädigung

für seine Dienste beansprucht, da es sich dabei um ein Entgelt des Leis-

tungserbringers an den Dritten für eine steuerbare Inkassoleistung handelt.

Dieses Entgelt wird i.d.R. mit der vom Dritten für den Leistungserbringer

einkassierten Forderung verrechnet. Der Dritte hat das Entgelt für seine In-

kassoleistung seinerseits zu versteuern und der Leistungserbringer ist

hierfür grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. Gemäss Rz. 348 der

Wegleitung 1994 liegt eine "feste Abtretung der Entgeltsforderung an einen

Dritten" (z.B. eine Bank, ein Finanzierungsinstitut oder ein Factoring-Unter-

nehmen) vor, wenn dieser auch das Delkredererisiko übernimmt, d.h. das

Entgelt für eigene Rechnung vereinnahmt und mit dem Leistungserbringer

über die einzelnen Zahlungen seiner Kunden (…) nicht abrechnen muss.

Bei einer solchen Abtretung gilt als Entgelt der volle Betrag, den der Kun-

de gemäss vertraglicher Vereinbarung mit dem Leistungserbringer dem

Forderungserwerber zahlen muss (einschliesslich allfällige Teilzahlungszu-

schläge, Vertragszinsen und Anrechnungswerte). Was der Dritte für seine

Finanzierungstätigkeit erhält, ist ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug von

der Steuer ausgenommen und berechtigt den Leistungserbringer nicht zum

Vorsteuerabzug (Rz. 349 f. der Wegleitung 1994). In der Wegleitung 1997

findet sich - unter Rz. 637c - wortwörtlich dieselbe Umschreibung des steu-

erbaren Inkassogeschäfts wie unter Rz. 637 der Wegleitung 1994. Demge-

genüber haben die Ausführungen unter Rz. 348 ff. in der Wegleitung 1997

gegenüber der ursprünglichen Fassung der Wegleitung 1994 verschiedene

Modifikationen erfahren: Um eine feste Abtretung der Entgeltsforderung an

einen Dritten handelt es sich gemäss der neuen Umschreibung, wenn der

Dritte (d.h. der Zessionar) zum Voraus ein Abtretungsentgelt leistet und in

der Folge nicht über jede einzelne Zahlung des Kunden abrechnet, diese

also für eigene Rechnung vereinnahmt. Ob und in welchem Umfang der

Dritte das Delkredererisiko übernimmt, spielt dabei keine Rolle, ebenso

wenig, ob er den Leistungserbringer - z.B. zwecks Information über die

Kreditwürdigkeit des Kunden - über den späteren Zahlungseingang orien-

tiert (Rz. 348). Zediert der Dritte eine Forderung wegen nachweislicher

Zahlungsunfähigkeit des Kunden ganz oder teilweise an den Leistungser-

bringer zurück, liegt eine Rückgängigmachung der Abtretung vor; der Leis-

tungserbringer darf den Betrag, den der Kunde nicht bezahlt hat, in seiner

Steuerabrechnung als Entgeltsminderung abziehen. Beim steuerpflichtigen

Kunden ergibt sich eine entsprechende Herabsetzung des Vorsteuerab-

zugs (neue Rz. 349a). Nimmt der Kunde bei der Zahlung an den Dritten ei-

nen Abzug wegen Mängelrüge vor und zediert der Dritte den entsprechen-

den Betrag an den Leistungserbringer zurück, darf dieser in der Steuerab-

rechnung nur dann einen Abzug wegen Entgeltsminderung vornehmen,

wenn er dem Kunden eine auf dessen Namen lautende Gutschrift zustellt.

Das gleiche gilt, wenn der Leistungserbringer dem Kunden einen nachträg-

lichen Umsatzbonus gewährt. Ungeachtet dessen jedoch, ob der steuer-

pflichtige Kunde eine solche Gutschrift erhält, muss dieser den Vorsteuer-

abzug in seiner Steuerabrechnung entsprechend berichtigen (neue

Rz. 349b). Beim Dritten liegt gemäss Rz. 350 bezüglich der ihm abgetrete-

nen Forderungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs,

d.h. ein von der Mehrwertsteuer ausgenommenes Geschäft mit Geldforde-

rungen vor (ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug auf den diesbezüglichen

Aufwendungen); als Umsatz gilt bei ihm nicht der Betrag, der ihm bei die-

sem Geschäft verbleibt ("Kommission"/Marge), sondern das volle vom

Kunden bezahlte Entgelt. Von der Steuer ausgenommen sind beim Dritten

ferner allfällige dem Leistungserbringer im Zusammenhang mit der Rück-

zession von Forderungen fakturierte Umtriebskosten (neue Rz. 350a). Der

Begriff der festen Abtretung einer Kaufpreisforderung wurde bereits unter

dem Recht der früheren Warenumsatzsteuer entwickelt. Gemäss Rz. 126

der von der ESTV herausgegebenen Wegleitung 1992 für Grossisten

musste der Steuerpflichtige, wenn er seine Kaufpreisforderung fest an ei-

nen Dritten (z.B. ein Finanzierungsinstitut oder eine Kreditkartenorganisati-

on) abtrat, der die Zahlungen des Käufers somit für eigene Rechnung ver-

einnahmte und nicht verpflichtet war, dem Lieferer darüber Rechnung ab-

zulegen, die Steuer lediglich vom Abtretungsentgelt entrichten, und zwar

im Zeitpunkt seiner Vereinnahmung oder der Gutschriftserteilung durch

den Forderungserwerber. Wurde der Grossist wegen Zahlungsverzugs des

Käufers aufgrund seiner Haftung für die Einbringlichkeit der Forderung

vom Dritten belangt und wurde ihm die Forderung wieder abgetreten, so

stellte diese Rückbelastung (mit Ausnahme der darin enthaltenen Spesen,

Verzugszinsen u. dgl.) für den Grossisten eine Entgeltsminderung dar.

Wurde mit dem Inkasso der Kaufpreisforderung demgegenüber ein Dritter

(z.B. eine Bank oder ein Inkassobüro) beauftragt, der verpflichtet war, ge-

genüber dem Grossisten über die vom Schuldner bezahlten Beträge Rech-

nung abzulegen (Inkassoauftrag), so hatte der Lieferer die Steuer von dem

Betrag zu entrichten, den dieser Dritte vom Schuldner für seine Rechnung

vereinnahmte, wobei dies selbst dann galt, wenn der Dritte einen Teil der

vereinnahmten Entgelte als Entschädigung für seine Dienste beanspruchte

(Rz. 125 der Wegleitung 1992 für Grossisten; vgl. zum Ganzen auch DIETER

METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, Rz. 551 f.).

2.2.2 Factor ist, wer Forderungen aus Warenlieferungen oder Dienstleistungen,

die im Betriebe eines Dritten entstanden sind, an sich übertragen lässt, sie

verwaltet und bereit ist, diese für die Zeit zwischen der Übernahme und

dem effektiven Zahlungseingang zu bevorschussen und/oder in derselben

Zeitperiode das Delkredererisiko zu übernehmen. Factoring ist zum einen

eine eigentliche Dienstleistung, indem der Factor seinem Kunden im admi-

nistrativen Bereich die Führung der Debitorenbuchhaltung mit allen sich

daraus ergebenden Aspekten, wie Mahnwesen und Inkasso der Forderun-

gen, anbietet. Übernimmt der Factor zudem das Delkredererisiko und ist er

bereit, die übertragene Forderung zu finanzieren, so betreibt er das echte

Factoring. Auch ist erforderlich, dass er sich die Forderungen übertragen

(zedieren) lässt (KURT F. SCHAER, Die wirtschaftliche Funktionsweise des

Factoring, in: Neue Vertragsformen der Wirtschaft: Leasing, Factoring,

Franchising, Bern/Stuttgart/Wien 1992, S. 275; vgl. auch WALTER R.

SCHLUEP/MARC AMSTUTZ, in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privat-

recht, Obligationenrecht I, 3. Aufl., Basel/Genf/München 2003, (hiernach

Basler Kommentar), Factoringvertrag, N 113 ff., 119 ff. zur Einl. vor

Art. 184 ff.; zur Unterscheidung echtes/unechtes Factoring sogleich, vgl.

auch E. 3.3.5). Die Dienstleistungsfunktion kann je nach den konkreten

Bedürfnissen der Vertragsparteien verschieden ausgestaltet sein. Sie um-

fasst regelmässig die Führung einer Debitorenbuchhaltung, das Mahnwe-

sen und meistens auch das Inkasso. Durch das Factoring kann der Klient

die ihm gegen seine Kunden zustehenden Forderungen, die einen Vermö-

genswert darstellen, mit Hilfe des Factors mobilisieren (Finanzierungsfunk-

tion), wobei dies meistens dadurch geschieht, dass der Factor die ihm vom

Klienten zedierten Forderungen bevorschusst. Zuweilen wird in den Facto-

ringverträgen der Factor ermächtigt, zu wählen, ob er das Delkredererisiko

nach vorangehender Bonitätsprüfung durch den Factor selber übernehmen

will (Optionsvereinbarung), womit das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der

Kunden des Klienten auf den Factor überwälzt wird. Der Factor verpflichtet

sich zu einer "Garantieleistung", nämlich zur Zahlung des vom Kunden an-

erkannten Betrages an den Klienten, während der Klient dem Factor eine

Delkredereprovision zu bezahlen hat. Zu beachten ist, dass gemäss

Art. 171 Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220)

der Zedent (bei der entgeltlichen Abtretung) für die Zahlungsfähigkeit des

Schuldners nicht haftet, es sei denn, er habe sich dazu verpflichtet. Eine

solche Verpflichtung ergibt sich nun aber - zumindest stillschweigend - aus

dem Factoringvertrag, für den Fall, dass mit dem Factor nicht die Übernah-

me des Delkredererisikos vereinbart wird bzw. der Factor nicht von der ihm

eingeräumten Option Gebrauch gemacht hat. Übernimmt der Factor nach

erfolgter Bonitätsprüfung im konkreten Einzelfall das Delkredererisiko, so

spricht man von echtem Factoring. Sofern das Delkredererisiko nicht über-

nommen wird, liegt demgegenüber unechtes Factoring vor (zum Ganzen

HEINZ REY, Die Behandlung des Factoringvertrages im schweizerischen

Recht, in: Neue Vertragsformen der Wirtschaft: Leasing, Factoring, Fran-

chising, Bern/Stuttgart/Wien 1992, S. 292 ff., Basler Kommentar, N 115 zur

Einl. vor Art. 184 ff.). Typisch beim Factoringvertrag ist, dass die Dienst-

leistungen des Factors stets in Kombination mit (meistens rotierenden)

Forderungsübertragungen vereinbart werden; mehrere der genannten

Dienstleistungen sind mit der Abtretung von Forderungen verbunden. Der

Vertrag stellt, da er sich aus Nominat- und Innominatelementen zusam-

mensetzt, einen gemischten Vertrag dar. Die Nominatelemente sind in der

Regel Auftrag (Art. 394 OR), Darlehensvertrag (Art. 312 OR) und allenfalls

(Forderungs-)Kaufvertrag (Art. 187 OR). Zudem findet auf die Abtretung

von Forderungen das Zessionsrecht (Art. 164 OR) Anwendung. Innominat-

element ist insbesondere die für den Factoringvertrag typische Bonitätsrisi-

koverteilung bei den (mit Dienstleistungen kombinierten) Zessionen (Glo-

balzessionen), welche die folgenden Strukturen aufweist:

- das Recht des Factors, aufgrund einer Prüfung der Bonität der Kunden

des Klienten die Übernahme des Delkredererisikos zu erklären (Opti-

onsvereinbarung);

- die durch eine solche Übernahmeerklärung bedingte Pflicht des Factors

zu Garantieleistungen im Falle fehlender Bonität der Kunden des Klien-

ten;

- die durch eine solche Übernahmeerklärung bedingte Pflicht des Klien-

ten zur Leistung von Delkredereprovisionen;

- die (meistens stillschweigend erklärte) bedingte Pflicht des Kunden, das

Bonitätsrisiko zu übernehmen, falls keine Übernahmeerklärung des Fac-

tors erfolgt (vgl. REY, a.a.O., S. 296 f.).

2.2.3 Gemäss Abschn. 57 Abs. 3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift der

deutschen Bundesregierung vom 7. Dezember 1995 zur Ausführung des

Umsatzsteuergesetzes (Umsatzsteuer-Richtlinie 1996, UStR 1996) galten

beim unechten Factoring die Tätigkeiten des Factors für den Anschluss-

kunden (bestehend aus der Gewährung von Krediten, der Bonitätsprüfung

der Schuldner, der Führung der Debitorenkonten, der Ausfertigung von

Übersichten und statistischem Material sowie dem Inkasso) als mehrere

Hauptleistungen. Die Gewährung von Krediten durch den Factor an die

Anschlusskunden galt nach § 4 Nr. 8 Bst. a des deutschen Umsatzsteuer-

gesetzes vom 20. November 1979 (UStG, BGBl I 1979, 1954) als steuer-

frei, die übrigen Leistungen des Factors hingegen als steuerpflichtig (unter

Hinweis auf das Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes [BFH] vom

10. Dezember 1981 [V R 75/76], veröffentlicht in Bundessteuerblatt

[BStBl] 1982 II S. 200). Beim echten Factoring wurde demgegenüber ge-

mäss Abschn. 60 Abs. 3 UStR (ebenfalls unter Verweis auf das Urteil des

BFH vom 10. Dezember 1981, a.a.O.) eine steuerfreie Abtretung von Geld-

forderungen durch den Anschlusskunden an den Factor angenommen (vgl.

im Übrigen betreffend die umsatzsteuerliche Beurteilung des Factorings

RÜDIGER PHILIPOWSKI, Die Umsatzbesteuerung der Bank- und Geldgeschäfte,

Köln 1973, S. 139 ff.).

Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat indessen

mit Urteil vom 26. Juni 2003 in der Rechtssache C-305/01, MKG-Kraftfahr-

zeuge-Factoring GmbH, Sammlung der Rechtsprechung [Slg.], I-6729 ent-

schieden, dass die Sechste Richtlinie 77/388 des Rates vom 17. Mai 1977

zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die

Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steu-

erpflichtige Bemessungsgrundlage (im Folgenden: Sechste Richtlinie

EWG; Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften [ABl.], Nr. L 145 S. 1;

[aufgehoben per 1. Januar 2007 durch die Richtlinie 2006/112/EG des Ra-

tes vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersys-

tem; ABl Nr. L 347 S. 1]) dahin auszulegen sei, dass ein Wirtschaftsteil-

nehmer, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und

seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit im

Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie EWG ausübe, so dass er

die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen habe und daher gemäss Art. 17

der Sechsten Richtlinie EWG zum Vorsteuerabzug berechtigt sei (Rz. 59)

und dass eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein Wirt-

schaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos auf-

kauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine Einziehung von

Forderungen im Sinne von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E. der Sechsten

Richtlinie EWG darstelle und damit von der mit dieser Bestimmung einge-

führten Steuerbefreiung ausgenommen sei (Rz. 80). Der BFH hat darauf-

hin mit Urteil vom 4. September 2003 (V R 34/99) entschieden, beim ech-

ten Factoring würden umsatzsteuerrechtlich keine Umsätze des An-

schlusskunden an den Factor, sondern Umsätze des Factors an den An-

schlusskunden vorliegen (Rz. 22). Wie der EuGH im Streitfall entschieden

habe, übe ein Wirtschaftsteilnehmer, der Forderungen unter Übernahme

des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet,

eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richt-

linie EWG aus, so dass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen habe

und daher gemäss Art. 17 der Sechsten Richtlinie EWG zum Vorsteuerab-

zug berechtigt sei. Tätigkeiten des echten Factorings, wie sie Gegenstand

des Ausgangsverfahrens seien, würden daher in den Anwendungsbereich

der Mehrwertsteuer fallen und die Klägerin sei, auch soweit sie das echte

Factoring betrieb, als Unternehmerin im Sinne der §§ 2 und 15 des UStG

1991 grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. Soweit der BFH bis-

lang beim echten Factoring eine steuerfreie Abtretung von Forderungen

des Anschlusskunden an den Factor und keine Umsätze des Factors an

den Anschlusskunden annahm (Urteile vom 10. Dezember 1981 [V R

75/76], veröffentlicht in BStBl 1982 II S. 200 und vom 27. Mai 1987 [X R

2/81], veröffentlicht in BStBl 1988 II S. 210), sei dies mit dem Urteil des

EuGH in der vorliegenden Rechtssache nicht vereinbar. Es werde insoweit

an dieser Rechtsprechung nicht mehr festgehalten (Rz. 24 ff.). Es liege

folglich eine "Einziehung von Forderungen" im Sinne von § 4 Nr. 8 Bst. c

UStG 1991 vor, wenn ein Factor Forderungen unter Übernahme des Aus-

fallrisikos aufkaufe und seinem Kunden dafür Gebühren berechne. Die Ein-

ziehung der Forderungen sei steuerpflichtig und führe nicht zum Aus-

schluss des Vorsteuerabzugs (Rz. 36).

Die deutsche Bundesregierung hat in der Folge die Umsatzsteuer-Richtlini-

en ebenfalls an die neue Rechtslage angepasst. Gemäss Abschn. 18 Abs.

8 bis 11 UStR 2005 liegt nunmehr im Falle des echten Factorings eine un-

ternehmerische Tätigkeit des Forderungskäufers (Factors) vor, wenn seine

Dienstleistung im Wesentlichen darin besteht, dass der Forderungsverkäu-

fer (Anschlusskunde) von der Einziehung der Forderung und dem Risiko

ihrer Nichterfüllung entlastet wird. Im Falle des unechten Factorings gilt

das Gleiche, wenn der Factor den Forderungseinzug übernimmt. Beim

Forderungskauf mit Übernahme des tatsächlichen Einzugs und gegebe-

nenfalls des Ausfallrisikos durch den Forderungskäufer erbringt der Forde-

rungsverkäufer (Anschlusskunde) mit der Abtretung seiner Forderung kei-

ne Leistung an den Factor. Vielmehr ist der Anschlusskunde Empfänger ei-

ner Leistung des Factors. Die Abtretung seiner Forderung vollzieht sich im

Rahmen einer nicht steuerbaren Leistungsbeistellung. Der wirtschaftliche

Gehalt der Leistungen des Factors besteht im Wesentlichen im Einzug von

Forderungen. Die Leistung ist von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Bst.

c UStG ausgenommen und damit grundsätzlich steuerpflichtig. Eine gege-

benenfalls mit der Factoringleistung einhergehende Kreditgewährung des

Factors an den Anschlusskunden ist regelmässig von untergeordneter Be-

deutung und teilt daher als unselbständige Nebenleistung das Schicksal

der Hauptleistung. Abweichend davon kann die Kreditgewährung jedoch

dann als eigenständige Hauptleistung zu beurteilen sein, wenn sie eine ei-

gene wirtschaftliche Bedeutung hat. Bemessungsgrundlage für die Facto-

ringleistung ist grundsätzlich die Differenz zwischen dem Nennwert der

dem Factor abgetretenen Forderungen und dem Betrag, den der Factor

seinem Anschlusskunden als Preis für diese Forderungen zahlt, abzüglich

der in dem Differenzbetrag enthaltenen Umsatzsteuer.

2.2.4 Es war eine erklärte Zielsetzung des schweizerischen Verfassungsgebers,

das schweizerische Mehrwertsteuerrecht grundsätzlich der europäischen

Verbrauchsbesteuerung anzunähern (vgl. BGE 126 II 457 E. 6f; BGE 124

II 203 E. 6a). Der Verfassungsgeber liess sich denn auch bei der Mehr-

wertsteuer von Grundsätzen leiten, die in ausländischen Mehrwertsteuer-

ordnungen Eingang gefunden haben. Die Umsatzsteuerrechte der Europäi-

schen Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten haben deshalb exemplari-

sche Bedeutung für die Schweiz und bilden eine nicht zu vernachlässigen-

de Erkenntnisquelle bei der Interpretation des schweizerischen Mehrwert-

steuerrechts, wenn es darum geht, die Zielsetzungen der Harmonisierung,

wie sie dem schweizerischen Verfassungsgeber vorgeschwebt haben, zu

erreichen (BGE 124 II 203 E. 6a, mit Hinweisen). Dies bedeutet indessen

nicht, dass die Rechtsprechung des EuGH (und diejenige des an die Vor-

gaben des EuGH gebundenen BFH) für die Schweiz, welche nicht Mitglied

der Europäischen Union ist, verbindlich wäre (Urteil des Bundesgerichts

2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001, E. 5). Selbst wenn die massgeben-

den Bestimmungen des europäischen und des schweizerischen Mehrwert-

steuerrechts gleich oder ähnlich lauten, kann daher von einem Ausle-

gungsergebnis des EuGH abgewichen werden, wenn der Richter bzw. die

rechtsanwendende Behörde zum Ergebnis gelangt, dass unter Berücksich-

tigung der im schweizerischen Recht anerkannten Auslegungsgesichts-

punkte und methodologischen Regeln eine andere Lösung den Vorzug ver-

dient.

2.3

2.3.1 Gemäss dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung werden einheitli-

che wirtschaftliche Vorgänge nicht in mehrere selbständige Leistungen

zerlegt, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und ein unteilbares

Ganzes bilden. Übt der Steuerpflichtige eine Reihe von einzelnen Tätigkei-

ten aus, die auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet sind, liegt

eine einheitliche Leistung indes nur dann vor, wenn die einzelnen Teile

sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen

Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vor-

gangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (Urteile des Bundes-

gerichts 2A.499/2004 vom 1. November 2005, E. 3.2; 2A.520/2003 vom

29. Juni 2004, E. 10.1; 2A.452/2003 vom 4. März 2004, E. 3.1, mit Hinwei-

sen und 2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001, E. 1 und 2; Entscheide der

SRK vom 8. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.161 E. 2d; vom 22. April

2002, veröffentlicht in VPB 66.95 E. 2c und vom 10. März 1999, veröffent-

licht in VPB 63.92 E. 3b bis d; vgl. nunmehr auch Art. 36 Abs. 4 MWSTG).

Dabei kann eine steuerpflichtige Leistung als Ganzes auch Leistungskom-

ponenten umfassen, die isoliert betrachtet, steuerbefreit wären. Denn es

ist ohne weiteres auch möglich, dass als Ganzes als steuerbefreit zu beur-

teilende Leistungen auch Elemente von an sich steuerpflichtigen Tätigkei-

ten enthalten (vgl. Entscheid der SRK vom 22. April 2002, a.a.O., E. 2c mit

Hinweisen). So ist jeweils im konkreten Einzelfall aufgrund der gesamten

tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen, ob eine Leis-

tungseinheit vorliegt oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Vor-

gänge gegeben sind (Entscheid der SRK vom 10. März 1999, a.a.O., E.

3e). Die mehrwertsteuerliche Qualifikation erfolgt nach der für die Gesamt-

leistung wesentlichen Eigenschaft, das heisst nach der Leistung, welche

wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Dabei ist zu berücksichti-

gen, dass nach Rechtsprechung und Lehre mehrwertsteuerlich an sich un-

terschiedlich zu beurteilende Leistungen auch dann einheitlich besteuert

werden können, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und Ne-

benleistung stehen. Nebenleistungen teilen mehrwertsteuerrechtlich das

Schicksal der Hauptleistung, sofern sie im Verhältnis zu dieser nebensäch-

lich sind, mit dieser in einem engen Zusammenhang stehen, diese wirt-

schaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden und mit dieser üblicherwei-

se vorkommen (Urteil des Bundesgerichts vom 1. November 2005, a.a.O.,

E. 3.2; Urteil des Bundesgerichts vom 29. Juni 2004, a.a.O., E. 10.1; Urtei-

le des Bundesgerichts vom 4. März 2004, a.a.O., E. 3.2, 3.3 und 4, mit

Hinweisen und vom 7. Dezember 2001, a.a.O., E. 2; Entscheid der SRK

vom 22. April 2002, a.a.O., E. 2c und vom 25. September 1998, veröffent-

licht in VPB 63.75 E. 5a; vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A.

VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl.,

Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 189). Bei Vorliegen einer Haupt- und einer

oder mehrerer Nebenleistung(en) richtet sich die Beurteilung der Neben-

leistung stets nach den Eigenschaften der Hauptleistung, welche den Kern

der zu erbringenden Leistung darstellt.

2.3.2 Auch nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht gilt, dass ein einheitlicher

wirtschaftlicher Vorgang umsatzsteuerlich nicht in mehrere Leistungen auf-

geteilt werden darf. Es ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermit-

teln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Abnehmer mehrere selb-

ständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei

auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. In der Regel

ist jede Lieferung und sonstige Leistung (Dienstleistung) als eigene selb-

ständige Leistung zu betrachten, weshalb zusammengehörige Vorgänge

nicht bereits als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem

einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienen. Dass die einzelnen Leistungen

auf einem einheitlichen Vertrag beruhen und für sie ein Gesamtentgelt ent-

richtet wird, reicht ebenfalls noch nicht aus, sie umsatzsteuerrechtlich als

Einheit zu behandeln. Entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt der er-

brachten Leistungen. Die dem Leistungsempfänger aufgezwungene Kop-

pelung mehrerer Leistungen allein führt nicht zu einer einheitlichen Leis-

tung. Wenn mehrere, untereinander gleich zu wertende Faktoren zur Errei-

chung des Ziels beitragen und aus diesem Grund zusammengehören, ist

die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die ein-

zelnen Faktoren so ineinander greifen, dass sie bei natürlicher Betrach-

tung hinter dem Ganzen zurücktreten. Bei einer Leistung, die sowohl Liefe-

rungselemente als auch Elemente sonstiger Leistungen aufweist, hängt die

Qualifizierung als einheitliche Lieferung oder sonstige Leistung davon ab,

welche Leistungselemente den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung be-

stimmen (Abschn. 29 Abs. 1 bis 3 UStR 2005, mit Hinweisen auf die

Rechtsprechung des EuGH und des BFH). Nebenleistungen teilen umsatz-

steuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wobei dies auch dann gilt,

wenn für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet

wird. Eine Leistung ist grundsätzlich dann als Nebenleistung zu einer

Hauptleistung anzusehen, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung neben-

sächlich ist, mit ihr eng - im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Ab-

rundung und Ergänzung - zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Ge-

folge vorkommt. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn die Leistung

für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel

darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingun-

gen in Anspruch zu nehmen. Gegenstand einer Nebenleistung können so-

wohl eine unselbständige Lieferung von Gegenständen als auch eine un-

selbständige sonstige Leistung (Dienstleistung) sein (Abschn. 29 Abs. 5

UStR 2005, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BFH).

2.4 Das Gleichheitsprinzip und der Grundsatz der Rechtsgleichheit verlangen,

dass an einer Praxis in der Regel festgehalten wird. Sie stehen aber einer

Praxisänderung nicht entgegen, sofern diese auf sachlichen Gründen be-

ruht (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungs-

recht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 509). Die Änderung einer bestehenden

Praxis ist mit der Rechtsgleichheit vereinbar, sofern:

a) ernsthafte und sachliche Gründe für die neue Praxis sprechen (BGE

127 I 52 E. 3c; BGE 126 I 129 E. 5; BGE 125 II 162 f. E. 4c/aa; BGE

125 I 471 E. 4a; BGE 122 I 59 f. E. 3c/aa);

b) die Änderung grundsätzlich erfolgt, wobei es sich nicht bloss um eine

singuläre Abweichung handeln darf, sondern die neue Praxis für die Zu-

kunft wegleitend sein muss für alle gleichartigen Sachverhalte;

c) das Interesse an der richtigen Rechtsanwendung gegenüber demjeni-

gen an der Rechtssicherheit überwiegt, was bedeutet, dass eine Praxis-

änderung sich grundsätzlich nur begründen lässt, wenn die neue Lö-

sung besserer Erkenntnis der ratio legis, veränderten äusseren Verhält-

nissen oder gewandelten Rechtsanschauungen entspricht (BGE 127 I

52 E. 3c; BGE 126 I 129 E. 5; BGE 122 I 59 E. 3c/aa), und

d) die Praxisänderung keinen Verstoss gegen Treu und Glauben darstellt,

namentlich dem Betroffenen aus einer ohne Vorwarnung erfolgten Pra-

xisänderung kein Rechtsnachteil erwächst (BGE 103 Ib 201 f. E. 4, mit

weiteren Hinweisen; MAX IMBODEN/RENÉ A. RHINOW, Schweizerische Ver-

waltungsrechtsprechung, 6. Aufl., Basel und Frankfurt am Main 1986,

Bd. I, S. 443).

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine neue Praxis grund-

sätzlich auf alle noch nicht erledigten Fälle anzuwenden. Sie führt dem-

nach immer dazu, dass die neuen Fälle anders behandelt werden als die

alten. Das Gebot der Rechtsgleichheit verlangt lediglich, dass die der alten

und der neuen Praxis unterliegenden Fälle je gleich behandelt werden.

Eine Verletzung von Art. 8 BV könnte allenfalls in Frage kommen, wenn

die Behörde nach erfolgter Praxisänderung einzelne, noch nicht erledigte

Fälle nach der alten Praxis beurteilen oder andere, bereits erledigte Fälle

nach der neuen Praxis behandeln würde. Praxisänderungen haben aber

auch für die Verwaltung Bindungswirkung. Eine im Rahmen der geltenden

Praxis korrekt erfolgte Selbstveranlagung kann von der ESTV nicht rück-

wirkend geändert werden (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003,

veröffentlicht in ASA 74 S. 674 E. 3.4.3.7, mit Hinweis). Offensichtlich lehnt

aber das Bundesgericht - zumindest für den Bereich des Mehrwertsteuer-

rechts - auch die Auffassung ab, wonach Praxisänderungen der Steuerbe-

hörden - im Gegensatz zu solchen, welche durch Gerichtsentscheide be-

wirkt werden - einheitlich für alle Fälle einer Veranlagungsperiode - d.h.

auf einen einheitlichen Zeitpunkt vorzunehmen seien (vgl. dazu die Urteile

des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 30. November 1983

bzw. vom 22. Oktober 1981 in Aargauische Gerichts- und Verwaltungsent-

scheide [AGVE] 1983 S. 139 E. 3a/bb und 1981 S. 281; vgl. auch den Ent-

scheid der SRK vom 23. Oktober 2000 [SRK 1999-019], E. 3c/dd). Aller-

dings ist zu beachten, dass der Umsatzsteuerpflichtige im Zeitpunkt der

Preisfestsetzung wissen muss, ob und wie viel Steuer er auf seiner Leis-

tung zu entrichten hat, soll doch die Steuer nach deren wirtschaftlichem

Zweck nicht den Steuerpflichtigen, sondern - auf dem Wege der Überwäl-

zung - den Konsumenten treffen. Es wurde daher schon in Bezug auf die

Warenumsatzsteuer die Auffassung vertreten, dass im Falle einer Ver-

schärfung der Praxis eine Nachforderung der Steuer für die Zeit vor der

Praxisänderung abzulehnen sei, weil der Steuerpflichtige in seinem Ver-

trauen auf die Richtigkeit der früheren Verwaltungspraxis geschützt wer-

den müsse. Eine verschärfte Praxis dürfe daher bei der Warenumsatzsteu-

er nicht rückwirkend angewendet werden (BERNHARD ZINGG, Die Rückerstat-

tung nicht geschuldeter Warenumsatzsteuer, veröffentlicht in ASA 28

S. 95). Die Frage der Zulässigkeit einer rückwirkenden Praxisänderung

stellt sich in gleicher Weise auch bei der Mehrwertsteuer.

3.

3.1 Im vorliegenden Falle vertritt die ESTV die Auffassung, dass die Be-

schwerdeführerin den ihr angeschlossenen Y._______ die fakturierten Ho-

norarrechnungen zum Voraus gutschreibe, wobei sie über die einzelnen

Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrechnen müsse, son-

dern vielmehr - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzelnen Zah-

lungsausfälle. Sie vereinnahme die Zahlungen daher für eigene Rechnung.

Das Service-Modul "Basic" erfülle mithin die Voraussetzungen der festen

Abtretung gemäss ständiger Praxis der ESTV. Die Leistungen seien dem-

nach von der Steuer ausgenommen. Die Leistungsmodule "Vorfinanzie-

rung" und "Leistungserfassung" seien mit der Grundleistung "Basic" eng

verbunden und würden diese ergänzen. Sie würden daher blosse Neben-

leistungen im Rahmen der festen Forderungsabtretung darstellen und das

rechtliche Schicksal der Grundleistung teilen, d.h. sie seien ebenfalls von

der Steuer ausgenommen. Beim Modul "Inkasso" habe die Beschwerde-

führerin über jede einzelne Zahlung mit dem Y._______ abzurechnen. Die-

se Leistung erfolge daher nicht im Rahmen der festen Forderungsabtre-

tung des Grundmoduls. Das Servicemodul "Inkasso" könne im Verhältnis

zum Grundmodul "Basic" nicht mehr als blosse Nebenleistung betrachtet

werden, sondern es stelle eine selbständige Leistung dar (steuerbares In-

kassomandat). Beim Modul "Verlustrisikoschutz" erfolge ein Forderungs-

kauf. Dabei handle es sich unbestrittenermassen um eine feste Abtretung

und somit um einen Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, der

nach Art. 14 Ziff. 15 MWSTV von der Steuer ausgenommen sei.

Die Beschwerdeführerin ist demgegenüber der Ansicht, sie müsse über die

einzelnen Zahlungen der Kunden mit dem Leistungserbringer abrechnen

und übernehme grundsätzlich auch kein Delkredererisiko. Bereits Letzte-

res würde dazu führen, dass sie steuerbare Leistungen erbringe. Die von

der ESTV aufgestellten Bedingungen seien nämlich gemäss Wortlaut der

Wegleitung vom Herbst 1994 kumulativ zu erfüllen. Damit seien das Ser-

vice-Modul "Basic" sowie die entsprechenden Nebenleistungen klar als

steuerbare Inkassoleistungen zu qualifizieren, welche die Beschwerdefüh-

rerin zu Recht mit Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt habe. Sie habe

demnach auch die entsprechenden Vorsteuern zu Recht zurückgefordert.

Mit der Wegleitung 1997 sei eine neue Praxis hinsichtlich Inkasso-leistun-

gen durch die ESTV eingeführt worden. Es liege jedoch keine zulässige

Praxisänderung vor und eine solche wäre auch nicht hinreichend kommu-

niziert worden. Auch sei davon auszugehen, dass gerade mit den Rege-

lungen betreffend Inkassoleistungen bzw. feste Abtretung von Forderun-

gen wie auch in Bezug auf die Qualifikation von Leistungen als Haupt- und

Nebenleistungen eine europakompatible Praxis gesucht werden sollte. Da

die Beschwerdeführerin beim Service-Modul "Basic" kein Ausfallrisiko der

ursprünglichen Forderung übernehme, stelle diese Leistung auch nach den

Bestimmungen bzw. der Praxis in Deutschland bzw. der EU - entspre-

chend den ursprünglichen Ausführungen der ESTV in der Wegleitung vom

Herbst 1994 - eine steuerbare Tätigkeit bzw. unechtes Factoring dar.

Ebenso wäre beim Service-Modul "Inkasso" aufgrund der Praxis bzw.

Rechtsprechung zum deutschen Umsatzsteuergesetz eine Nebenleistung

(zum Modul "Basic") anzunehmen.

3.2 Im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" erbringt die Beschwerdeführerin

den ihr angeschlossenen Y._______ verschiedene Leistungen. Gemäss

Ziff. 1.1 der vorgelegten Allgemeinen Vertragsbedingungen (im Folgenden:

AVB) übernimmt sie namentlich die Fakturierung (mittels der in der Praxis

erstellten Honorarnoten) und die Überwachung der Honorarforderungen

des Y._______, welche die dreimalige Mahnung des säumigen Schuldners

(mit Androhung der Betreibung mit der dritten Mahnung), allenfalls erfor-

derliche Adressnachforschungen sowie Korrespondenz und Telefonate mit

Schuldnern und Ämtern umfasst. Die Z._______ schreibt dem Y._______

die fakturierten Honorarforderungen auf Kontokorrent gut und zahlt sie

ihm, unabhängig vom effektiven Zahlungseingang seitens des Honorar-

schuldners, jeweils 90 Tage nach Fakturierung aus. Im Verhältnis zu den

Honorarschuldnern gilt ein Zahlungsziel von 30 Tagen netto ab Datum der

Fakturierung durch die Z._______. Die Beschwerdeführerin kann mit dem

Schuldner Teilzahlungsvereinbarungen abschliessen oder ihm Stundung

gewähren. Nicht eingegangene Beträge oder Teilbeträge von Honorarfor-

derungen werden 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120

Tage nach Rechnungsstellung, dem Y._______ belastet und von der

nächsten Auszahlung in Abzug gebracht bzw. dem Y._______ in Rech-

nung gestellt. Mit Abschluss des Dienstleistungsvertrages tritt dieser nach

Ziff. 2.1 der AVB sämtliche Honorarforderungen, die er der Z._______ zur

Fakturierung übergibt, an diese ab. Er unterzeichnet zu diesem Zweck

eine Abtretungserklärung. Die Zession wird dem Schuldner nur insoweit

bekanntgegeben, als dies zur Geltendmachung bzw. Durchsetzung der

Honorarforderung erforderlich ist. Die Forderungsabtretung ist fiduziari-

scher Natur, ausser bei jenen Forderungen, welche von der Z._______ im

Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-Schutz" käuflich erworben wer-

den. Unbezahlt gebliebene Honorarforderungen, die dem Y._______ be-

lastet wurden, werden auf den Zeitpunkt der Verrechnung oder der Rück-

zahlung durch den Y._______ an diesen zurückzediert (Ziff. 2.3.1 der

AVB). Der Y._______ ist gemäss Ziff. 3.2 der AVB verpflichtet, der

Z._______ die gemäss Dienstleistungs-Tarif für die Inanspruchnahme der

einzelnen Dienstleistungen geschuldeten Entschädigungen zu bezahlen.

Die Z._______ ist berechtigt, diese Entschädigungen von ihren Auszahlun-

gen an den Y._______ in Abzug zu bringen. Ziff. 4.1 der AVB sieht vor,

dass der Y._______ für jeden Fakturierungsauftrag eine Auftragsbestäti-

gung und mit jeder Auszahlung eine Abrechnung erhält. Monatlich erhält er

eine Liste der pendenten Fälle mit deren Status (offene Rechnungen, aus-

geglichene Rechnungen, rückbelastete Rechnungen, laufende Inkassofäl-

le, abgeschlossene Inkassofälle, überwachte Verlustscheine, abgeschlos-

sene Verlustscheine). Der Dienstleistungsvertrag wird auf unbestimmte

Zeit geschlossen; er kann von jeder Vertragspartei jederzeit mit sofortiger

Wirkung gekündigt werden. Die Kündigung kann auch auf einzelne Servi-

cemodule beschränkt werden. Bei Vertragsauflösung noch pendente Fälle

werden von der Z._______ bis zur dritten Mahnung weiterbearbeitet (Ziff.

6.3.1 und 6.3.2 der AVB). Zusätzlich zu den Grundleistungen aufgrund des

Moduls "Basic" kann der Y._______ weitere Leistungen - in Form zusätzli-

cher Module - beziehen:

- Servicemodul "Leistungserfassung" (Ziff. 1.2 der AVB): Im Rahmen dieser

Dienstleistung übernimmt die Z._______ für den Y._______ die Erstellung

der Honorarnoten aufgrund der entsprechenden Leistungsdaten, welche in

Form spezieller Behandlungskarten oder elektronisch (nach Erfassung

mittels eines mobilen Leistungserfassungsgeräts oder mittels eines PC-

Programms) zu übermitteln sind. Die Spezifikation der Honorarnoten

erfolgt gemäss Wunsch des Y._______ generell oder von Fall zu Fall.

- Servicemodul "Vorfinanzierung" (Ziff. 1.3 der AVB): Die Z._______

übernimmt - gegen Entrichtung eines Diskonts gemäss Dienstleistungs-

Tarif - die Vorfinanzierung dieser Forderungen. Dabei kann der Y._______

wählen zwischen einer Auszahlung 5 Tage, 30 Tage oder 60 Tage nach

der Fakturierung. Bei Bedarf kann der Y._______, abweichend von dem im

Dienstleistungsvertrag vereinbarten Auszahlungsmodus, für einen

bestimmten Fakturierungsauftrag bzw. die der Z._______ damit

übergebenen Honorarforderungen einen früheren oder einen späteren

Auszahlungstermin wählen, wobei sich der Diskont entsprechend

bestimmt.

- Servicemodul "Inkasso" (Ziff. 1.4 der AVB): Die Z._______ übernimmt das

Inkasso von Honorarforderungen, auf denen die Zahlung ausbleibt. Auch

bei Inanspruchnahme der Inkasso-Dienstleistung werden indessen die

betreffenden Honorarforderungen dem Y._______ belastet bzw. sie sind

der Z._______ zurückzuerstatten (gemäss Ziff. 1.1.4 der AVB). Die

Inkasso-Dienstleistungen werden entweder aufgrund einer Pauschal-

Vereinbarung, welche die meisten im Rahmen eines Inkassoauftrags

anfallenden Kosten abdeckt, oder einer Individual-Vereinbarung erbracht.

Der Übergang der Honorarforderung ins Inkasso erfolgt ohne weiteres 30

Tage nach der dritten Mahnung, soweit bis dann nicht vollständige

Zahlung erfolgt ist, unter Vorbehalt gegenteiliger Instruktionen des

Y._______ sowie des Abschlusses einer Teilzahlungs- oder einer

Stundungsvereinbarung mit dem Schuldner. Zahlungseingänge im

Rahmen des Inkassos werden dem Y._______ auf Kontokorrent

gutgeschrieben und jeweils zusammen mit der nächsten Auszahlung

überwiesen. Im Falle einer Vertragsauflösung (durch Kündigung) gehen

pendente Fälle bei Ausbleiben der Zahlung auch nach Auflösung des

Vertrages ins Inkasso über und werden ohne gegenteilige Instruktion des

Y._______ bis zum positiven oder negativen Abschluss weiterbearbeitet

(Ziff. 6.3.2 der AVB).

- Servicemodul "Verlustrisiko-Schutz" (Ziff. 1.5 der AVB): Die Z._______

übernimmt für den Y._______ das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des

Honorarschuldners, auf dem Wege des Forderungskaufs (Factoring-

Vertrag). Durch den Forderungskauf werden ohne weiteres auch allenfalls

notwendig werdende Inkassobemühungen Sache der Z._______, d.h. das

Servicemodul "Verlustrisiko-Schutz" umfasst stets auch die

Dienstleistungen des Servicemoduls "Inkasso". Der Y._______ bietet

durch Übermittlung des Fakturierungsauftrages die betreffende(n)

Honorarforderung(en) der Z._______ zum Kaufe an, wobei das Angebot

spätestens 30 Tage nach Abschluss der Behandlung zu erfolgen hat, die

der jeweiligen Honorarforderung zugrunde liegt. Der Y._______ ist

verpflichtet, sämtliche Honorarforderungen - mit Ausnahme derjenigen,

welche vom Modul "Verlustrisiko-Schutz" ausgeschlossen sind - der

Z._______ zum Kauf anzubieten. Die Z._______ entscheidet über

Annahme oder Ablehnung des Kaufangebotes und teilt dem Y._______ mit

der Auftragsbestätigung mit, welche Kaufangebote sie annimmt und

welche nicht. Die Fakturierung erfolgt, unabhängig vom Entscheid über

den Kauf der angebotenen Honorarforderung, nach Eingang des

Fakturierungsauftrages. Honorarforderungen, deren Kauf die Z._______

ablehnt und solche, die vom Verlustrisiko-Schutz überhaupt

ausgeschlossen sind, werden nach den Bestimmungen des Servicemoduls

"Basic" und - sofern vereinbart - der Servicemodule "Leistungserfassung"

und "Vorfinanzierung" bearbeitet. Die Auszahlung des Kaufpreises erfolgt

90 Tage nach Fakturierung oder - bei Inanspruchnahme des

Servicemoduls "Vorfinanzierung" durch den Y._______ - zu dem

vereinbarten früheren Zeitpunkt. Der Y._______ haftet für den Bestand der

verkauften Honorarforderung, nicht aber für die Zahlungsfähigkeit des

Schuldners. Ist eine Forderung wegen Mängeln der _______ Behandlung

nicht oder nur teilweise einbringbar, geht der Verlust zu Lasten des

Y._______. Liegt ein Gewährleistungsfall vor oder ist die Honorarforderung

nicht rechtswirksam abgetreten worden, kauft der Y._______ die

betreffende Forderung zu deren Nominalwert wieder zurück und nimmt die

Rückabtretung an. Die Z._______ belastet die Forderung in ihrem

Nominalbetrag (entsprechend dem Rückkaufpreis) und verrechnet sie mit

der nächsten fällig werdenden Auszahlung (bzw. stellt sie in Rechnung).

Forderungen, die der Y._______ zurückkaufen muss, werden auf den

Zeitpunkt der Verrechnung oder der Rückzahlung des Forderungsbetrages

durch den Y._______ an diesen zurückzediert. Forderungen, welche die

Z._______ im Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-Schutz" im

Zeitpunkt einer allfälligen Vertragsauflösung (durch Kündigung) bereits

gekauft hat, bleiben von der Vertragsauflösung unberührt und werden

normal weiterbearbeitet. Die Gewährleistungspflichten des Y._______

bleiben von der Vertragsauflösung ebenfalls unberührt (Ziff. 6.3.2 der

AVB).

Die Leistungen gemäss den dargestellten Servicemodulen entsprechen im

Wesentlichen den für das Factoring typischen Tätigkeiten, wie sie in der

Lehre und Rechtsprechung umschrieben werden (vgl. E. 2.2.2 und 2.2.3

hievor). Je nachdem, welche Module der angeschlossene Y._______ in

Anspruch nimmt, hat die Beschwerdeführerin mehr oder weniger für das

Factoring charakteristische Leistungen zu erbringen (Fakturierung,

Verwaltung bzw. Überwachung der Forderungen, Mahnwesen,

Bereitstellen und Abgabe von Informationen, Bevorschussung, Inkasso,

Übernahme des Delkredererisikos). Durchwegs werden die Forderungen

zudem an die Z._______ abgetreten, sei dies bloss fiduziarisch oder aber -

im Falle des Leistungsmoduls "Verlustrisiko-Schutz" - fest. Auch enthalten

die AVB die für das Factoring kennzeichnende Bonitätsrisikoverteilung,

welche insbesondere - entgegen Art. 171 Abs. 2 OR - die Pflicht des

Kunden vorsieht, das Bonitätsrisiko zu übernehmen, falls keine

Übernahmeerklärung des Factors erfolgt (vgl. dazu E. 2.2.2 hievor).

3.3 Die ESTV begründet ihre Auffassung, das Leistungsmodul "Basic" sei ge-

stützt auf Art. 14 Ziff. 15 MWSTV von der Steuer ausgenommen damit,

dass die Beschwerdeführerin dem Y._______ die fakturierten Honorar-

rechnungen zum Voraus gutschreibe und sie über die einzelnen Zahlun-

gen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrechnen müsse, weshalb

die Voraussetzungen für eine feste Abtretung gemäss Rz. 348 der Weglei-

tung 1997 erfüllt seien. Die Leistungen würden folglich "im Bereich des

Geld- und Kapitalverkehrs" liegen. Diese Begründung greift indessen nach

Auffassung des BVGer zu kurz. Eine Ausnahme von der Steuer kann

grundsätzlich nur angenommen werden, wenn der gesetzliche Ausnahme-

tatbestand klar erfüllt ist, wobei diesbezüglich wie gesagt eine restriktive

Auslegung Platz zu greifen hat (vgl. E. 2.1.2 hievor). Wie es sich damit

verhält, ist im Folgenden zu prüfen.

3.3.1 Die im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" erbrachten Inkasso-leistun-

gen und administrativen Leistungen (Fakturierung, Mahnwesen usw.) stel-

len ganz klar steuerbare Leistungskomponenten dar. Unter die hier in Be-

tracht fallenden Ausnahmetatbestände im Sinne von Art. 14 Ziff. 15

MWSTV (Gewährung und Vermittlung von Krediten und Verwaltung von

Krediten durch die Kreditgeber; Vermittlung und Übernahme von Verbind-

lichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie

Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber; Umsätze, mit

Einschluss der Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr,

im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen,

Checks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von

Forderungen im Auftrag des Gläubigers) könnte jedoch eine allfällige Be-

vorschussung der Honorarforderungen durch die Z._______ fallen, und

zwar im Sinne einer "Gewährung von Krediten" sowie eventuell der "Ver-

waltung von Kreditsicherheiten" (d.h. der fiduziarisch zedierten Forderun-

gen). Diesbezüglich ist indessen festzuhalten, dass eine Bevorschussung

im Rahmen des Moduls "Basic" - aufgrund der entsprechenden Regelung

in den AVB der Beschwerdeführerin - in den allermeisten Fällen überhaupt

gar nicht stattfinden wird: Gemäss Ziff. 1.1 der AVB werden zwar die abge-

tretenen Honorarforderungen dem Y._______ auf dessen Kontokorrent

gutgeschrieben. Dies stellt jedoch noch keine Gewährung eines Kredits,

sondern höchstens eine (suspensiv bedingte) Erhöhung der Kreditlimite

dar. Ausbezahlt werden die Forderungen erst 90 Tage nach erfolgter

Rechnungsstellung. Nun gilt aber im Verhältnis zu den Honorarschuldnern

ein Zahlungsziel von 30 Tagen netto ab Datum der Fakturierung durch die

Z._______. Berücksichtigt man ferner, dass "die meisten dieser Forderun-

gen (…) von den Abnehmern zu den festgesetzten Zeiten beglichen (wer-

den)" (PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 146), ergibt sich, dass in den allerwenigsten

Fällen eine tatsächliche Bevorschussung der Honorarforderungen erfolgen

wird, liegen doch das Zahlungsziel (30 Tage ab Fakturierung) und der Zeit-

punkt der Auszahlung der Honorarbeträge an den Y._______ (90 Tage

nach der Rechnungsstellung) ganze 60 Tage auseinander. Zudem wird

eine solche Bevorschussung auch in diesen Ausnahmefällen nur für eine

relativ kurze Zeit gewährt werden, da die nicht eingegangenen (Teil-)Beträ-

ge bereits 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120 Tage

nach der Rechnungsstellung dem Y._______ wieder belastet und in der

Folge verrechnet oder zurückgefordert werden. In allen übrigen Fällen, d.h.

in der überwiegenden Mehrzahl aller Fälle liegt - zumindest bei Anwen-

dung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise wie sie im Rahmen der An-

wendung des Mehrwertsteuerrechts häufig angewendet wird - keine Ge-

währung eines Kredits seitens der Z._______ an den Y._______, sondern

im Gegenteil eine solche seitens des Y._______ an die Z._______ vor,

weil nämlich die Honorarbeträge bei der Z._______ viel früher eingehen

als sie dem Y._______ ausbezahlt werden. Dasselbe gilt offensichtlich

auch bei einer Saldobetrachtung, d.h. wenn man die Kreditgewährungen

der Y._______ an die Z._______ insgesamt mit der Kreditgewährung der

Z._______ an die Y._______ aufrechnet. Wirtschaftlich gesehen liegt so-

mit per Saldo eine Kreditgewährung der Y._______ an die Beschwerdefüh-

rerin vor und nicht umgekehrt. Dabei stellen die Leistungskomponenten,

welche eine Bevorschussung von Honorarforderungen enthalten, keine

selbständigen Leistungen dar, abgesehen davon, dass es zweifellos mit

grossen Schwierigkeiten verbunden wäre, deren Umfang zu ermitteln. Aus-

zugehen ist unter diesen Umständen von einem unteilbaren Ganzen, ei-

nem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, der auch in mehrwertsteuerli-

cher Hinsicht als Einheit zu behandeln ist (vgl. dazu E. 2.3 hievor). Da nun

aber die Kreditgewährung bzw. eine damit verbundene Verwaltung von

Kreditsicherheiten nach dem Gesagten im Rahmen dieser Leistungseinheit

von völlig untergeordneter Bedeutung ist, gelangt das BVGer zum Ergeb-

nis, dass in den Fällen, wo ein Y._______ nur die Leistungen gemäss dem

Modul "Basic" in Anspruch nimmt, keine Kreditgewährung der Z._______

an ihn und damit auch keine Verwaltung von Kreditsicherheiten durch ei-

nen Kreditgeber im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 Bst. a und b MWSTV vorliegt.

Im Weiteren kann man sich fragen, ob die Abtretung der Honorarforderun-

gen als Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen" im Sinne von Art. 14

Ziff. 15 Bst. c MWSTV qualifiziert werden kann. Davon geht die ESTV of-

fenbar aus, wenn sie ausführt, die Voraussetzungen einer "festen Abtre-

tung" im Sinne ihrer Praxis seien erfüllt, da die Beschwerdeführerin über

die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrech-

nen müsse. Allerdings wäre dann dieser Ausnahmetatbestand nicht bei der

Beschwerdeführerin, sondern beim Y._______, der die Abtretung vor-

nimmt, erfüllt, weshalb er eine Ausnahme von der Besteuerung in Bezug

auf die Leistungen der Z._______, mit entsprechender Kürzung des Vor-

steuerabzugs, von vornherein nicht zu begründen vermöchte. Die Auffas-

sung der ESTV, wonach beim Factor bezüglich der ihm abgetretenen For-

derungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vorliege,

wobei das volle vom Kunden des Leistungserbringers bezahlte Entgelt als

Umsatz gelten soll (Rz. 350 der Wegleitung 1997), ist nach Auffassung

des BVGer nicht haltbar, und zwar aus den folgenden Gründen: Vorerst ist

darauf hinzuweisen, dass als Umsatz einer Geldforderung grundsätzlich

(nur) die Abtretung einer Geldforderung gegen Entgelt gilt, weshalb denn

auch nur der Zedent und nicht der Zessionar eine solche Leistung erbrin-

gen kann (vgl. PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 109 f., zu § 4 Nr. 8 Bst. c des deut-

schen UStG, welcher insoweit Art. 14 Ziff. 15 Bst. c MWSTV entspricht).

Gemäss Ziff. 2.1 der AVB der Z._______ ist die Forderungsabtretung im

Übrigen rein fiduziarischer Natur, ausser die Forderung würde im Rahmen

des Moduls "Verlustrisiko-Schutz" käuflich erworben (vgl. dazu E. 3.3.5

hienach). Ein Forderungskauf liegt also beim Modul "Basic" offensichtlich

nicht vor. Vielmehr ist von einem auf Geschäftsbesorgung gerichteten

Dienstvertrag auszugehen, wonach sich der Factor verpflichtet, die treu-

händerisch auf ihn übertragenen Forderungen für Rechnung des Klienten

einzuziehen und zu verbuchen. Da der angeschlossene Leistungserbringer

nach wie vor das volle Risiko der Einbringlichkeit der Forderung trägt (und

den Honorarbetrag in der Regel auch erst erhält, nachdem der Leistungs-

empfänger bezahlt hat [vgl. die vorstehenden Ausführungen]), ist er wirt-

schaftlich Inhaber der Forderung geblieben und hat nicht etwa das mit Ri-

siken belastete Guthaben auf dem Markt abgesetzt, um Einnahmen zu er-

zielen. Durch die Abtretung hat er dem Factor lediglich die formale Gläubi-

gerstellung eingeräumt, damit dieser seinerseits das (aktive oder passive)

Inkasso leichter durchführen kann. Er hat lediglich eine umsatzsteuerlich

unbeachtliche Vorbereitungshandlung erbracht dafür, dass der Factor ihm

gegenüber seine Leistungen erbringen kann (vgl. PHILIPOWSKI, a.a.O., S.

142 f.). Man hat es demnach mit einer Leistung der Z._______ an den

Y._______ im Bereich des Inkassos bzw. im administrativen Bereich und

offensichtlich nicht mit einem Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen"

zu tun. Ein solcher kann im Übrigen - entgegen der Auffassung der ESTV -

auch nicht damit begründet werden, dass die Beschwerdeführerin mit dem

Y._______ nicht über die einzelnen Zahlungen des Patienten abrechnen

müsse, sondern vielmehr - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzel-

nen Zahlungsausfälle. Dabei handelt es sich nach Auffassung des BVGer

nicht um ein taugliches Kriterium zur Abgrenzung der von der Steuer aus-

genommenen Umsätze im Bereich des Geschäfts mit Geldforderungen.

Wenn der Y._______ das volle Risiko der Einbringlichkeit der Forderung

trägt, muss ihm die Z._______ zumindest in all den Fällen, wo das Hono-

rar nicht oder nicht vollumfänglich beglichen wird, dies entsprechend mit-

teilen und den betreffenden Betrag bei der nächsten Auszahlung in Abzug

bringen oder ihm diesen in Rechnung stellen. Der Einzug der Forderungen

erfolgt vollumfänglich für Rechnung des Y._______ und enthält durchaus

eine Abrechnungspflicht in Bezug auf die einzelnen Forderungen. Selbst

wenn dabei in den Fällen, wo der Honorarbetrag fristgerecht oder auf Mah-

nung hin in vollem Umfang eingeht, der Y._______ nicht ausdrücklich in-

formiert werden sollte und stillschweigend davon ausgehen kann, dass die

Zahlung ordnungsgemäss erfolgt ist, vermag dies an der grundsätzlichen

Abrechnungspflicht nichts zu ändern. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen,

dass die Z._______ dem Y._______ gemäss Ziff. 4.1 der AVB für jeden

Fakturierungsauftrag eine Auftragsbestätigung und mit jeder Auszahlung

eine Abrechnung abzugeben hat und ihm zudem monatlich eine Liste der

pendenten Fälle mit deren Status (offene Rechnungen, ausgeglichene

Rechnungen, rückbelastete Rechnungen usw.) zukommen lassen muss.

Eine Abrechnungspflicht der Beschwerdeführerin besteht demnach sehr

wohl. Ein Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen" liegt somit offensicht-

lich nicht vor, weder seitens des Y._______ noch seitens der Z._______.

Auszugehen ist vielmehr von einer der Steuer unterliegenden Inkassotätig-

keit, verbunden mit gewissen Tätigkeiten im administrativen Bereich. Was

die Beschwerdeführerin für fremde Rechnung vereinnahmt, kann im Übri-

gen (entgegen den Ausführungen unter Rz. 350 der Wegleitung 1997) oh-

nehin nicht Entgelt für eine von ihr erbrachte Leistung (an den Y._______)

sein. Als solches kann einzig das vertraglich vereinbarte, dem Dienstleis-

tungs-Tarif der Beschwerdeführerin entsprechende Honorar für die von ihr

erbrachten Dienstleistungen gelten.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass im Rahmen des Leistungsmoduls

"Basic" kein Ausnahmetatbestand im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 MWSTV

gegeben ist und somit eine steuerbare Dienstleistung vorliegt, welche

grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt.

3.3.2 Das Servicemodul "Leistungserfassung" enthält - zusätzlich zu den Leis-

tungen gemäss dem Modul "Basic" - die Erstellung der Honorarnoten auf

Grund der Leistungsdaten, welche die Y._______ der Z._______ liefern.

Es handelt sich dabei klarerweise um eine steuerbare Leistung im adminis-

trativen Bereich, die zudem mit den übrigen Leistungen in einem so engen

Zusammenhang steht, dass sie ebenfalls als Teil der einheitlichen Leis-

tung anzusehen ist. Wird zusätzlich zum Grundmodul auch das Modul

"Leistungserfassung" in Anspruch genommen, so liegt mithin nach wie vor

eine steuerbare Gesamtleistung vor.

3.3.3 Das Servicemodul "Vorfinanzierung" enthält gemäss Ziff. 1.3 der AVB eine

Verkürzung der Fristen für die Auszahlung der Honorarbeträge an die

Y._______ gegen Entrichtung eines entsprechenden Diskonts auf - je nach

Wahl des angeschlossenen Leistungserbringers - 60 Tage nach Fakturie-

rung, 30 Tage nach Fakturierung oder 5 Tage nach Fakturierung. Im Übri-

gen bleibt jedoch die Struktur des Leistungsbündels unverändert gegen-

über der Inanspruchnahme lediglich des Moduls "Basic" bzw. der Module

"Basic" und "Leistungserfassung". Da bei der Verkürzung des Auszah-

lungstermins auf 60 Tage der Zeitraum zwischen der Rechnungsstellung

und der Zahlung des Honorars an den Y._______ das Zahlungsziel gegen-

über den Patienten des Y._______ immer noch um 30 Tage überschreitet,

dürfte es auch in diesem Falle mehrheitlich (bzw. insgesamt) zu einer Kre-

ditgewährung der Y._______ an die Z._______ und nicht um eine solche

der Z._______ gegenüber den Y._______ kommen. Bei Verkürzung des

Auszahlungstermins auf 30 Tage nach Fakturierung wird es häufig, jedoch

ebenfalls nicht in allen Fällen zu einer Kreditgewährung an die Y._______

kommen. Im Falle der Verkürzung der Frist auf 5 Tage wird regelmässig

eine Bevorschussung der Y._______ erfolgen. Auch wenn bei normalem

Geschäftsverlauf nicht der Y._______ als Zahlungsempfänger einen Geld-

betrag an die Z._______ zurückgibt, sondern der Leistungsempfänger (Pa-

tient) an die Beschwerdeführerin zahlt, liegt im Falle einer tatsächlichen

Bevorschussung die Gewährung eines Kredits vor, denn umsatzsteuerlich

ist es gleichgültig, ob der angeschlossene Leistungserbringer selber den

Vorschuss zurückzahlt oder auf seine Anweisung der Patient unmittelbar

an die Z._______ zahlt (vgl. PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 143). Die frühere deut-

sche Praxis ging beim unechten Factoring von mehreren Hauptleistungen

aus und betrachtete die Gewährung von Krediten durch den Factor an die

Anschlusskunden nach § 4 Nr. 8 Bst. a UStG als steuerfrei (Abschn. 57

Abs. 3 UStR 1996; PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 143 f., mit Hinweisen). Das BV-

Ger kommt indessen für das schweizerische Recht zu einem andern

Schluss. Die einzelnen Teilleistungen der Z._______ sind derart miteinan-

der verknüpft und greifen so ineinander, dass sie als unteilbares Ganzes

anzusehen sind und einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang darstel-

len, was denn namentlich auch darin zum Ausdruck kommt, dass sich der

Umfang der Leistungskomponente Bevorschussung bzw. Kreditgewährung

nur mittels aufwändiger Ausscheidungen und Berechnungen ermitteln lie-

sse. Die Annahme einer einheitlichen Leistung rechtfertigt sich schliesslich

auch deshalb, weil an das Vorliegen einer solchen im schweizerischen

Mehrwertsteuerrecht etwas weniger hohe Anforderungen als im deutschen

Recht gestellt werden, indem insbesondere nicht strikt verlangt wird, dass

die einzelnen Leistungskomponenten nicht auch als eigenständige Leistun-

gen erbracht werden könnten. Es sei in diesem Zusammenhang darauf

verwiesen, dass beispielsweise Aircraft Management-Leistungen mehr-

wertsteuerrechtlich als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und damit als

einheitliche Leistungen gelten (Ziff. 3.2.1 der von der ESTV im August

2000 herausgegebenen Branchenbroschüre Nr. 11/Luftverkehr; vgl. nun

auch Art. 1a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über

die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]), obwohl etwa die Lieferung

von Treibstoff durchaus auch für sich allein erbracht werden könnte. In

Übereinstimmung mit der ESTV ist daher von einer einheitlichen Leistung

auszugehen. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Gesamtleistung er-

folgt nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, das heisst nach der

Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet, im Vordergrund steht. Als sol-

che ist, wie dies aus den vorstehenden Erwägungen sowie den vertragli-

chen Grundlagen (insbesondere den AVB der Beschwerdeführerin) hervor-

geht, nun aber nicht die Bevorschussung von Honorarforderungen, son-

dern die auf Geschäftsbesorgung gerichtete Dienstleistung anzusehen,

welche darin besteht, dass sich die Z._______ dazu verpflichtet, die treu-

händerisch auf sie übertragenen Forderungen für Rechnung des

Y._______ zu fakturieren, einzuziehen und zu überwachen, unter Entlas-

tung des Y._______ von den entsprechenden administrativen Aufgaben.

Weil es sich dabei um steuerbare Leistungskomponenten handelt, ist auch

die einheitliche Gesamtleistung als steuerbar zu qualifizieren. Bei Inan-

spruchnahme des Moduls "Vorfinanzierung" gilt demnach nichts anderes

als im Falle der Beschränkung auf das Modul "Basic" bzw. auf die Module

"Basic" und "Leistungserfassung".

Umsätze "im Geschäft mit Geldforderungen" im Sinne von Art. 14 Ziff. 15

Bst. c MWSTV liegen im Übrigen seitens der Beschwerdeführerin auch

hier nicht vor, da die Ergänzung des Leistungsbündels um das Modul "Vor-

finanzierung" am Charakter der vorgenommenen Abtretungen und am

Handeln der Beschwerdeführerin für Rechnung des angeschlossenen

Y._______ nichts ändert, sondern lediglich dazu führt, dass der Termin für

die Auszahlung der abgetretenen Honorarforderungen gegenüber dem

Leistungsmodul "Basic" vorverschoben wird.

3.3.4 Das Servicemodul "Inkasso" umfasst namentlich das Einholen von Boni-

tätsauskünften, Korrespondenzen, allenfalls erforderliche Verhandlungen

mit dem Schuldner und Nachforschungen sowie die Durchführung von Be-

treibungs-, Rechtsöffnungs-, Sühne- und ordentlichen Prozessverfahren.

Es handelt sich dabei unbestrittenermassen um steuerbare Leistungen

(gemäss Art. 14 Ziff. 15 Bst. c, 2. Halbsatz MWSTV). Werden die Module

"Basic", "Leistungserfassung" und "Vorfinanzierung", bei denen es sich -

wenn sie einzeln (Modul "Basic") oder in Kombination erbracht werden -

nach dem vorstehend Gesagten um steuerbare Leistungen handelt, um

das Servicemodul "Inkasso" erweitert, so liegt auch insgesamt eine steuer-

bare Leistung bzw. ein steuerbarer Leistungskomplex vor. Es spricht zwar

einiges dafür, dass die Leistungen des Moduls "Inkasso" nicht als Be-

standteil einer einheitlichen Gesamtleistung bzw. - wie die ESTV annimmt

- nicht als Nebenleistung zu einer Hauptleistung (Modul "Basic", eventuell

ergänzt um die Module "Leistungserfassung" und/oder "Vorfinanzierung")

angesehen werden können, sondern eine selbständige Leistung darstellen.

Wie es sich damit genau verhält, kann indessen offen gelassen werden, da

sämtliche Leistungen so oder so als steuerbar zu gelten haben.

3.3.5 Beim Servicemodul "Verlustrisiko-Schutz" übernimmt die Z._______ das

Delkredererisiko. Es liegt ein Forderungskauf und damit echtes Factoring

vor (vgl. Ziff. 1.5.1 der AVB der Z._______). Da die Forderung fest ver-

kauft und abgetreten wird, ist es grundsätzlich Sache des Factors, ob, wie

und wann er die Forderung einzieht. Da er das Insolvenzrisiko übernom-

men hat, führt er die erforderlichen Inkassomassnahmen (Mahnung, Be-

treibung usw.) nicht mehr für den angeschlossenen Leistungserbringer,

sondern in eigenem Interesse durch. Ebenso führt er die Debitorenbuch-

haltung im eigenen Interesse und nicht für den Klienten. (Dass dieser von

der Mühe und Arbeit, welche das Führen einer Debitorenbuchhaltung mit

sich bringt, entlastet wird, ist ein blosser Reflex der Tatsache, dass die

Forderung infolge des Verkaufs und der Abtretung nicht mehr zum Vermö-

gen des Klienten, sondern zu demjenigen des Factors gehört). Ferner

kann eine allfällige vorzeitige Zahlung des Forderungsbetrages nicht als

Kreditgewährung angesehen werden, da eine Rückzahlung des empfange-

nen Betrages nicht vereinbart ist. Der bei sofortiger Auszahlung zusätzlich

einbehaltene "Zinsbetrag" ist umsatzsteuerrechtlich bloss ein weiterer

Preisabschlag, das heisst eine Minderung des Entgelts für die Veräusse-

rung einer Geldforderung. Schliesslich kann auch die Erteilung von Konto-

auszügen nicht als selbständige Leistung an den Forderungsverkäufer an-

gesehen werden, sondern die Erteilung der Abrechnung ist ein Teil des

Forderungsankaufs. Eine selbständige Leistung stellen hingegen allfällige

darüber hinausgehende Tätigkeiten wie die Erstellung von Umsatzstatisti-

ken usw. dar. Aufgrund dieser Überlegungen ist in der Lehre der Schluss

gezogen worden, beim echten Factoring (Forderungskauf) handle es sich

um einen (nach deutschem bzw. europäischem Recht) steuerfreien Um-

satz einer Geldforderung seitens der Anschlussfirma (vgl. zum Ganzen

PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 139 ff.). Auch die frühere Praxis der deutschen Steu-

erbehörden und Steuerjustizinstanzen ist davon ausgegangen, dass beim

echten Factoring eine nach § 4 Nr. 8 Bst. c UStG steuerfreie Abtretung von

Geldforderungen durch den Anschlusskunden an den Factor vorliege (Ab-

schn. 60 Abs. 3 UStR 1996, mit Hinweis auf das Urteil des BFH vom 10.

Dezember 1981, a.a.O.). Da Art. 14 Ziff. 15 Bst. c MWSTV ebenfalls vor-

sieht, dass Umsätze "im Geschäft mit Geldforderungen" von der Steuer

ausgenommen sind, lassen sich die vorstehend dargestellten Überlegun-

gen grundsätzlich auch auf das schweizerische Recht übertragen. Im Falle

des Forderungskaufs wie er im Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-

Schutz" stattfindet, liegt zweifellos eine feste Abtretung einer Geldforde-

rung vor. Es erscheint daher an sich als naheliegend, dies als Umsatz (des

Y._______) "im Geschäft mit Geldforderungen" und damit als von der

Steuer ausgenommenen Vorgang zu qualifizieren.

Die frühere deutsche Praxis im Bereich des echten Factorings hat indes-

sen heute keine Gültigkeit mehr. Aufgrund des Urteils des EuGH vom

26. Juni 2003 in der Rechtssache C-305/01, a.a.O., welches mit Urteil des

BFH vom 4. September 2003 (V R 34/99) als für die deutsche Praxis ver-

bindlich erklärt worden ist, gilt nunmehr das echte Factoring als unterneh-

merische (steuerbare) Tätigkeit des Forderungskäufers (Factors), wenn

seine Dienstleistung im Wesentlichen darin besteht, dass der Forderungs-

verkäufer von der Einziehung der Forderung und dem Risiko ihrer Nichter-

füllung entlastet wird (Abschn. 18 Abs. 8 UStR 2005; vgl. E. 2.2.3 hievor).

Die Behauptung der ESTV in ihrer Vernehmlassung, es bestehe in

Deutschland keine ständige Rechtsprechung zur Frage der Steuerbarkeit

des Factorings, muss angesichts dieser Praxisfestlegung und der ange-

führten Urteile zumindest als irreführend bezeichnet werden. Es erstaunt

insbesondere, dass die Verwaltung auf das EuGH-Urteil vom 26. Juni

2003, das ihr zweifellos ebenfalls bekannt sein musste, mit keinem Wort

Bezug genommen hat. Der ESTV ist aber insoweit zuzustimmen, als Urtei-

le des EuGH und des BFH für die Schweiz nicht bindend sind. Dennoch ist

wegen der vom schweizerischen Verfassungsgeber angestrebten Kompati-

bilität des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts mit demjenigen der EU

(vgl. E. 2.2.3 in fine hievor) zu prüfen, ob die mit dem EuGH-Urteil vom 26.

Juni 2003 begründete Rechtsprechung nicht auch bei der Auslegung des

schweizerischen Rechts mitzuberücksichtigen ist. Der EuGH hat sein Urteil

im Wesentlichen wie folgt begründet: Der Factor, der Forderungen seines

Kunden aufkauft, ohne gegen diesen bei Ausfall von Schuldnern ein Rück-

griffsrecht zu haben, erbringt dem Anschlusskunden unbestreitbar eine

Dienstleistung, die im Wesentlichen darin besteht, dass er ihn von der Ein-

ziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet,

und zwar gegen entsprechende Vergütung. Diese Gegenleistung folgt

nicht aus dem blossen Vorhandensein der Forderungen im Vermögen des

Factors, sondern sie stellt die tatsächliche Gegenleistung für eine von die-

sem ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit, nämlich die von ihm dem Kunden

erbrachten Dienstleistungen, dar. Es besteht somit ein unmittelbarer Zu-

sammenhang zwischen der Tätigkeit des Factors und der von ihm als Ver-

gütung erhaltenen Gegenleistung, so dass nicht gesagt werden kann, dass

ein Wirtschaftsteilnehmer, der echtes Factoring betreibt, seinem An-

schlusskunden keine entgeltlichen Leistungen erbringe und damit keine

wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie

EWG ausübe, sondern als blosser Empfänger von Leistungen in Form von

Forderungsabtretungen durch den Kunden anzusehen sei (Rz. 49 f.). Die

Tätigkeiten des echten Factorings fallen demnach in den Anwendungsbe-

reich der Mehrwertsteuer, was durch den Grundsatz der Neutralität der

Mehrwertsteuer gestützt wird. Insbesondere gibt es keinen Grund, der eine

Ungleichbehandlung des echten und des unechten Factorings bei der

Mehrwertsteuer rechtfertigen könnte, da in beiden Fällen der Factor dem

Kunden entgeltliche Leistungen erbringt und damit eine wirtschaftliche Tä-

tigkeit ausübt. Mit jeder anderen Auslegung würde willkürlich zwischen die-

sen beiden Factoringarten unterschieden und der betreffende Wirtschafts-

teilnehmer bei bestimmten seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten mit der

Mehrwertsteuer belastet, ohne ihm zu ermöglichen, diese als Vorsteuer

abzuziehen. Der Unternehmer soll aber vollständig von der im Rahmen al-

ler seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten

Mehrwertsteuer entlastet werden, so dass das gemeinsame Mehrwertsteu-

ersystem eine völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung al-

ler der Mehrwertsteuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeiten unab-

hängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis gewährleistet (Rz. 52 ff.).

Nach ständiger Rechtsprechung sind die Begriffe, mit denen Art. 13 der

Sechsten Richtlinie EWG die dort vorgesehenen Befreiungen bezeichnet,

eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz dar-

stellen, dass auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachte

Dienstleistung Mehrwertsteuer zu erheben ist (Rz. 63). Zu den Steuerbe-

freiungen zählen nach Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie

EWG die Umsätze - einschliesslich der Vermittlung - im Einlagengeschäft

und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Ge-

schäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren. Nach

dem letzten Satzteil dieser Bestimmung nimmt die Sechste Richtlinie EWG

jedoch die Einziehung von Forderungen ausdrücklich von der Liste dieser

Steuerbefreiungen aus. Die englische und die schwedische Fassung stel-

len zudem das Factoring der Einziehung von Forderungen gleich, indem

sie es neben dieser ausdrücklich als Umsatz aufführen, der von der Liste

der Steuerbefreiungen ausgenommen ist. Allerdings enthalten die übrigen

Sprachfassungen keinen entsprechenden ausdrücklichen Hinweis. Der

letzte Satzteil von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie EWG

ist daher in seinem Kontext zu betrachten und nach dem Sinn und Zweck

dieser Bestimmung sowie allgemein nach der Systematik der Richtlinie

auszulegen, wobei zu beachten ist, dass die Steuerbefreiungen gemäss

Art. 13 der Sechsten Richtlinie EWG als Ausnahmen vom Grundsatz der

Anwendung der Mehrwertsteuer eng auszulegen sind. Dagegen ist Aus-

nahmen von einer Vorschrift, die vom Grundsatz der allgemeinen Anwen-

dung der Mehrwertsteuer abweicht, ein weiter Geltungsbereich zuzuerken-

nen (Rz. 66 ff.). Daher ist zum einen der in der englischen und der schwe-

dischen Fassung von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E. der Sechsten Richtli-

nie EWG aufgeführte Begriff Factoring so zu verstehen, dass er sowohl

das echte als auch das unechte Factoring umfasst (Rz. 75). Zum andern

ist der in den übrigen Sprachfassungen gebrauchte Begriff Einziehung von

Forderungen dahin auszulegen, dass er alle Factoringformen umfasst.

Denn seiner objektiven Natur nach wird mit dem Factoring nämlich im We-

sentlichen die Einziehung und Beitreibung von Forderungen bezweckt. Mit-

hin ist das Factoring - ungeachtet der Modalitäten, nach denen es betrie-

ben wird - lediglich als ein Unterbegriff des allgemeinen Begriffes Einzie-

hung von Forderungen anzusehen. Im Übrigen bezieht sich der Begriff Ein-

ziehung von Forderungen auf klar umschriebene finanzielle Transaktionen,

die darauf gerichtet sind, die Erfüllung einer Geldschuld zu erwirken, und

die sich ihrer Natur nach von den im ersten Teil von Art. 13 Teil B Bst. d

Nr. 3 der Sechsten Richtlinie EWG aufgezählten Steuerbefreiungstatbe-

ständen deutlich unterscheiden. Die anderen Sprachfassungen als die

englische und die schwedische lassen mithin durchaus eine Auslegung zu,

nach der das Factoring, auch das echte Factoring, zu den Ausnahmen von

den Steuerbefreiungen des Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtli-

nie EWG zählt. Eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein

Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos

aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, stellt daher eine

Einziehung von Forderungen im Sinne von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E.

der Sechsten Richtlinie EWG dar und ist damit von der mit dieser Bestim-

mung eingeführten Steuerbefreiung ausgenommen (Rz. 77 ff.).

Nach Auffassung des BVGer orientiert sich indessen dieses Urteil - abge-

sehen davon, dass in Art. 14 Ziff. 15 Bst. c MWSTV Factoringleistungen

nicht ausdrücklich als steuerbar erklärt werden - zu weitgehend an einer

rein wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Zivilrechtlich liegt wie gesagt

beim echten Factoring ein Forderungskauf vor, was namentlich dazu führt,

dass der Factor das Inkasso der Forderung, die Führung der Debitoren-

buchhaltung und die Erteilung von Kontoauszügen im eigenen Interesse

und nicht im Rahmen einer Dienstleistung gegenüber dem Anschlusskun-

den erbringt. Der Betrag des vom Factor vorgenommenen Diskonts stellt

eine Minderung des Kaufpreises für die Forderung dar. Der Factor erbringt

daher dem angeschlossenen Leistungserbringer überhaupt gar keine Leis-

tung, weder eine steuerbare noch eine von der Steuer ausgenommene.

Dies gilt namentlich auch für das Inkasso der Forderung. Über diese

Rechtslage kann entgegen der Auffassung des EuGH nicht einfach hin-

weggegangen werden, auch wenn eine Gleichbehandlung des unechten

und des echten Factorings vielleicht wünschenswert erscheinen mag. Dies

gilt umso mehr als das schweizerische Mehrwertsteuerrecht - im Gegen-

satz zum europäischen und deutschen Recht - ausdrücklich nur das die

Einziehung von Forderungen "im Auftrag des Gläubigers" als steuerbar er-

klärt (Art. 14 Ziff. 15 Bst. c MWSTV). Weil nun aber die von der Z._______

für ihre als echtes Factoring zu qualifizierende Tätigkeit bezogenen Vor-

leistungen nicht für einen der in Art. 29 Abs. 2 MWSTV genannten Zwecke,

insbesondere nicht für die Ausführung von steuerbaren Leistungen, ver-

wendet werden, ist sie insoweit vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen (vgl.

E. 2.1.5 hievor). In diesem Umfang hat die ESTV somit zu Recht eine Kür-

zung der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Vorsteuern vor-

genommen.

3.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerde im Sinne der

vorstehenden Erwägungen teilweise - d.h. in Bezug auf die Vorsteuern,

welche der Bewirkung der im Rahmen der Servicemodule "Basic", "Leis-

tungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Inkasso" (ausser dieses betreffe

gemäss dem Modul "Verlustrisiko-Schutz" aufgekaufte Forderungen) er-

brachten, als steuerbar zu qualifizierenden Leistungen, dienen - gutzuhei-

ssen, im Übrigen jedoch - hinsichtlich der Tätigkeit der Beschwerdeführerin

im Rahmen des echten Factorings (Modul "Verlustrisiko-Schutz") bzw. der

damit zusammenhängenden Vorsteuern - abzuweisen ist. Die Sache ist

zur Vornahme der erforderlichen Ausscheidungen und zur Neuberechnung

der Steuernachforderung bzw. des Vorsteueranspruchs der Beschwerde-

führerin an die ESTV zurückzuweisen, die darüber in einem neuen Ein-

spracheentscheid zu befinden haben wird. Zwar wird damit - in Bezug auf

die Steuerbarkeit der (Ausgangs-)Leistungen - eine verschärfte Praxis

rückwirkend angewendet (vgl. dazu E. 2.4 hievor). Dies ist jedoch im vor-

liegenden Falle unproblematisch, da die Beschwerdeführerin die nunmehr

als steuerbar qualifizierten Leistungen während der in Frage stehenden

Steuerperioden der ESTV gegenüber deklariert und darauf die Steuer ent-

richtet hat. Sie hat daher keine Steuernachforderungen hinsichtlich der von

ihr erbrachten Leistungen zu gewärtigen. Auch hatte sie die Möglichkeit,

die entsprechenden Steuerbeträge auf ihre Abnehmer zu überwälzen. As-

pekte des Vertrauensschutzes spielen daher in casu keine Rolle.

4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die von der Beschwerdeführerin als

teilweise unterliegender Partei zu tragenden Verfahrenskosten zu ermässi-

gen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 6 Bst. b des Reglements vom 11. De-

zember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesver-

waltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Verfahrenskosten werden auf

Fr. 4’000.-- festgesetzt und der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 1r›-

000.-- auferlegt. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kostenvor-

schuss (Fr. 4’000.--) mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und einen

allfälligen Überschuss (Fr. 3’000.--) zurückzuerstatten. Die Vorinstanz hat

der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteient-

schädigung auszurichten, welche auf Fr. Fr. 4'500.-- festgesetzt wird (Art.

64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 Abs. 1 und 2 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde der Z._______ AG vom 10. Februar 2004 wird teilweise

gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerver-

waltung vom 12. Januar 2004 wird aufgehoben und die Sache wird zu neu-

em Entscheid im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurückgewiesen.

2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 4'000.-- werden der Beschwerde-

führerin im Umfang von Fr. 1'000.-- auferlegt und in diesem Umfang mit

dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. Der Überschuss von

Fr. 3'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des

vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Z._______ AG für das vor-

liegende Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 4'500.--

auszurichten.

4. Dieses Urteil wird eröffnet:

- der Vertreterin der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)

- der Vorinstanz (Ref-Nr. _______) (mit Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Thomas Stadelmann Iris Widmer

Rechtsmittelbelehrung

Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim

Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist

unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die

Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeheren, deren

Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss

spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen

Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder

konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und Art. 100 des

Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz,

BGG, SR 173.110]).

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