Taxpayer Wins Capital Gains Deferral on Redeveloped Property

Rechtsprechung Steuergericht Basel-Landschaft

510 12 13

> Steuergericht Grundstückgewinnsteuer: Vorausbeschaffung

510 12 13 Grundstückgewinnsteuer: Vorausbeschaffung

510 12 13 Grundstückgewinnsteuer: Vorausbeschaffung

Grundvoraussetzung

510 12

11 13

49 für einen Doppelbesteuerung

Steueraufschub

Grundstückgewinnsteuer:

Interkantonale ist, dass eine Ersatzbeschaffung stattfindet,

Vorausbeschaffung

Grundvoraussetzung für einen Steueraufschub ist, dass eine Ersatzbeschaffung stattfindet,

dass ein Grundstück veräussert

Grundvoraussetzung und kausal mit ist,

für einen Steueraufschub dieser

dassVeräusserung zusammenhängend

eine Ersatzbeschaffung ein

stattfindet,

dass ein Grundstück veräussert und kausal mit dieser Veräusserung zusammenhängend ein

Ersatzobjekt

Während

dass sichmit

Grundvoraussetzung

derderselben

ein Grundstück Kanton wirtschaftlichen

für einen und kausalFunktion

Steueraufschub

Basel-Landschaft

veräussert fürist,

mit dieser erworben

diedass

Anwendung wird.

VeräusserungdesDamit von einer

eine Ersatzbeschaffung stattfindet,

Kreisschreibens

zusammenhängend Nr.ein

Ersatzobjekt mit derselben wirtschaftlichen Funktion erworben wird. Damit von einer

Ersatzbeschaffung

dass ein Grundstück

der Schweizerischen

Ersatzobjekt gesprochen

veräussert werden

Steuerkonferenz

mit derselben kann,

und kausal mitmuss

dieser

ausspricht,

wirtschaftlichen Funktion zwischen

welches dieden

Veräusserung

erworben beiden Handänderungen

zusammenhängend

Zuständigkeit

wird. Damit vonfür

einer ein

die Veranla-

Ersatzbeschaffung gesprochen werden kann, muss zwischen den beiden Handänderungen

ein

gungadäquater

Ersatzobjekt Kausalzusammenhang

mit

der ganzen

Ersatzbeschaffung derselben

Steuerperiode

gesprochen dembestehen.

wirtschaftlichen

werden Funktion

Zuzugskanton

kann, erworben wird.

zugesteht,

muss zwischen den DamitHandänderungen

wendet

beiden von Kanton

der einer Basel-

ein adäquater Kausalzusammenhang bestehen.

Ersatzbeschaffung

Stadt

ein dieses nicht

adäquater gesprochen

an und beruft

Kausalzusammenhang werden kann, mussauf

sich bestehen.

stattdessen zwischen den 4beiden

die in Art. Handänderungen

der Verordnung über die

Der

ein Steueraufschub

adäquater

Anwendung wird auch gewährt,

Kausalzusammenhang

des StHG wenn das Ersatzobjekt

bestehen.

festgeschriebene Wegzugs- zum Voraus im und

resp. Zuzugsbesteuerung Hinblick auf

der damit

Der Steueraufschub wird auch gewährt, wenn das Ersatzobjekt zum Voraus im Hinblick auf

die

Der Veräusserung

verbundenen derwird

bisherigen

eigenständigen

Steueraufschub Liegenschaft erworben

auchVeranlagungsbefugnis.

gewährt, wenn das wurde (sog.

Ersatzobjekt Vorausbeschaffung).

zum Voraus im Hinblick auf

die Veräusserung der bisherigen Liegenschaft erworben wurde (sog. Vorausbeschaffung).

Der Steueraufschub

die Veräusserung derwird auch gewährt,

bisherigen wenn das

Liegenschaft Ersatzobjekt

erworben zum Voraus

wurde (sog. im Hinblick auf

Vorausbeschaffung).

Wird eine

eine früher

die Veräusserung selbstbewohnte

der bisherigen

Einmalzahlung Liegenschaft

Liegenschaft nach

vom Wegzugskanton dem wurde

erworben Erwerb(sog.

vollumfänglich einerVorausbeschaffung).

und Ersatzliegenschaft

vom Zuzugskanton an-

Wird eine früher selbstbewohnte Liegenschaft nach dem Erwerb einer Ersatzliegenschaft

parzelliert,

teilsmässig

Wird teilweise neu

besteuert,

eine früher überbaut

handelt

selbstbewohnte und um

an mehrere

es Liegenschaft

sich eine nachErwerber

aktuelle verkauft,

einer besteht

demDoppelbesteuerung.

Erwerb bei der

Ersatzliegenschaft

parzelliert, teilweise neu überbaut und an mehrere Erwerber verkauft, besteht bei der

Grundstückgewinnsteuer

Wird eine früher

parzelliert, teilweise ein Anspruch

selbstbewohnte

neu überbaut aufmehrere

einen

Liegenschaft

und an Steueraufschub,

nach dem Erwerb

Erwerber wenn

einer

verkauft, ursprünglich

bei der die

Ersatzliegenschaft

besteht

Grundstückgewinnsteuer ein Anspruch auf einen Steueraufschub, wenn ursprünglich die

gesamte

Die in Art.Liegenschaft

parzelliert, teilweise

4 dem

neu

der Verordnung

Grundstückgewinnsteuer einWohnzweck

überbaut

über und

die an

Anspruch gedient

einenhat.

mehrere

Anwendung

auf Erwerber

des StHGverkauft,

geltende

Steueraufschub, wennbesteht bei der

gesetzliche

ursprünglichRegelung

die

gesamte Liegenschaft dem Wohnzweck gedient hat.

Grundstückgewinnsteuer

(Wegzugs-

gesamte einWohnzweck

Anspruch wirft

resp. Zuzugsbesteuerung)

Liegenschaft dem auf einen Steueraufschub,

Divergenzen

gedient hat. wenn

auf, welche dasursprünglich die

Ziel der Steuerhar-

gesamte Liegenschaft

monisierung verfehlendem

undWohnzweck

sich unter gedient hat.

dem Gesichtspunkt der Verfahrensökonomie nicht

rechtfertigen lassen.

Sachverhalt:

Sachverhalt:

S a cKreisschreiben

Die h v e r h a l t : der Schweizerischen Steuerkonferenz entfalten zwar keine rechtlich bin-

1. S achv

dende Der

e r Rekurrent

h a l tjedoch

Wirkung, : und

ist seine

nicht Ehefrau

von ihnenbewohnten bis Ende

abzuweichen, September

solange sie eine2009 ein

sachgerechte und

1. Der Rekurrent und seine Ehefrau bewohnten bis Ende September 2009 ein

Einfamilienhaus

1. von allen an der

Derbeteiligten

Rekurrent A.-Strasse

und in B. (Parzellen-Nr.

seinebefürwortete

Kantonen Ehefrau bewohnten

und auch X.

bis GB B.).

Ende ImKonkretisierung

April 2008

September

umgesetzte 2009 erwarben

ein und Aus-sie

Einfamilienhaus an der A.-Strasse in B. (Parzellen-Nr. X. GB B.). Im April 2008 erwarben sie

eine

1. Eigentumswohnung

Der

inneRekurrent

Einfamilienhaus

legung haben. an derund am C. in

seine

A.-Strasse D. und(Parzellen-Nr.

Ehefrau

in B. bezogen dieses

bewohnten neue

bisX.Ende

GB Heim

September

B.). per Anfang

Im April Oktobersie

2009 erwarben

2008 ein

eine Eigentumswohnung am C. in D. und bezogen dieses neue Heim per Anfang Oktober

2009. Das Einfamilienhaus

Einfamilienhaus

eine Eigentumswohnung amanC.der

an der A.-Strasse A.-Strasse

in B.

in D. und in B. wurde

(Parzellen-Nr.

bezogen danach

X. GB

dieses abgerissen

B.).Heim

neue Im April und

per 2008 auf der sie

erwarben

Anfang Oktober

2009. Das Einfamilienhaus an der A.-Strasse in B. wurde danach abgerissen und auf der

Parzelle

eine

2009.

(Dieser DasNr.Einfamilienhaus

X. GBwurde

Eigentumswohnung

Entscheid B. entstanden

beim indie

amanC.der D. neuen

A.-Strasse

Kantonsgericht Parzellen

und bezogen unddanach

dieses

inangefochten)

B. wurde Stockwerkeinheiten

neue Heim per Anfang

abgerissen Nr.Oktober

und 1, 2,

auf 3, 4,

der

Parzelle Nr. X. GB B. entstanden die neuen Parzellen und Stockwerkeinheiten Nr. 1, 2, 3, 4,

5, 6, 7,Das

2009.

Parzelle 8,Nr.

9,Einfamilienhaus

10 GB

X. sowie 11, welche

an dermit

B. entstanden öffentlichen

A.-Strasse

die in B.Urkunden

neuen Parzellen wurde über einen

unddanach Kaufvertrag

abgerissen

Stockwerkeinheiten und 1,vom

Nr.auf der

2, 3, 4,

5, 6, 7, 8, 9, 10 sowie 11, welche mit öffentlichen Urkunden über einen Kaufvertrag vom

13./21./28.

Parzelle 9,Januar

5, 6, 7, 8,Nr. X.

10 GB

sowie2011

11,und 4. Februar

B. entstanden

welche 2011Parzellen

veräussert

die öffentlichen

mit neuen und

Urkunden wurden.

Stockwerkeinheiten Nr. 1,vom

über einen Kaufvertrag 2, 3, 4,

13./21./28. Januar 2011 und 4. Februar 2011 veräussert wurden.

5, 6, 7, 8, 9,Januar

13./21./28. 10 sowie 11,und

2011 welche mit öffentlichen

4. Februar Urkunden

2011 veräussert über einen Kaufvertrag vom

wurden.

13./21./28.

S a c h v e rJanuar

h a l t : 2011 und 4. Februar 2011 veräussert wurden.

2. Mit Veranlagungsverfügung Nr. (…) vom 3. August 2011 wurden dem Pflichtigen

2. Mit Veranlagungsverfügung Nr. (…) vom 3. August 2011 wurden dem Pflichtigen

Grundstückgewinnsteuern

1. 2. Die in per

Pflichtigen zogen Höhe

Mit Veranlagungsverfügung 1. von

März

Nr. Fr.2008

(…) 188'527.--

vomvom auferlegt,

Kanton

3. August wobei

Basel-Stadt

2011 wurdender

in

demVerkehrswert

denPflichtigen vor

Kanton Basel-

Grundstückgewinnsteuern in Höhe von Fr. 188'527.--2

auferlegt, wobei der Verkehrswert vor

2. Jahren

Mit für

Landschaft. W2b-Zone

Mit mit

in Fr.

Veranlagungsverfügung 750.--

Veranlagungsverfügung

Grundstückgewinnsteuern Höhe Nr. pro

von (…)

vom

Fr. mvomfestgelegt

26.3.August

188'527.--Augustwurde.

2011 wobei

2010

auferlegt, wurden

wurden dem

sie

der zuPflichtigen

einem steuer-

Verkehrswert vor

20 Jahren für W2b-Zone mit Fr. 750.-- pro m22 festgelegt wurde.

Grundstückgewinnsteuern

baren

20 Einkommen

Jahren in Höhe

für W2b-Zone invon

mit Höhe

Fr. Fr.von Fr. m

188'527.--

108'722.--

750.-- pro sowie auferlegt,

festgelegteinem wobei der Verkehrswert

satzbestimmenden

wurde. vor

Einkommen

vonJahren für W2b-Zone

Fr. 64'454.-- mit Fr. 750.-- pro m2 festgelegt wurde.

veranlagt.

3. Mit Schreiben vom 1. September 2011 erhob die damalige Vertreterin des Pflichtigen

3. Mit Schreiben vom 1. September 2011 erhob die damalige Vertreterin des Pflichtigen

Einsprache

3. mit dem Begehren,

Mit Schreiben die Verfügung

vom 1. September 2011 sei

erhobaufgrund eines Vertreterin des Pflichtigen

die damalige

Einsprache mit dem Begehren, die Verfügung sei aufgrund eines

Ersatzbeschaffungstatbestandes

3. Mit Schreiben

Einsprache mit dem Begehren, (Realersatz)

vom 1. September

die 2011 zu

Verfügung sei rektifizieren

erhob respektive

die damalige

aufgrund eines zu stornieren.

Vertreterin des Pflichtigen

Ersatzbeschaffungstatbestandes (Realersatz) zu rektifizieren respektive zu stornieren.

Einsprache mit dem Begehren, die

Ersatzbeschaffungstatbestandes Verfügung sei

(Realersatz) aufgrund eines

zu rektifizieren respektive zu stornieren.

Ersatzbeschaffungstatbestandes (Realersatz) zu rektifizieren respektive zu stornieren.

Als Begründung wurde insbesondere geltend gemacht, dass sowohl die Liegenschaft

in B. als auch die Liegenschaft in D. ohne Zweifel selbstgenutztes Wohneigentum gemäss §

73 lit. k StG qualifizieren würden. Da der Verkaufspreis für das Gebäude respektive die

Grundstücke in B. mit Fr. 1'500'000.-- unter dem Kaufpreis für das Ersatzobjekt in D. mit Fr.

1'798'000.-- liege, fielen per Definition keine Grundstückgewinnsteuern an. Weiter könne

auch die Tatsache, dass nicht mehr das eigentliche selbstbewohnte Einfamilienhaus,

sondern nur noch die Landparzellen veräussert wurden für die Beurteilung des

Ersatzbeschaffungstatbestandes nicht als schädlich vorgebracht werden. Der Pflichtige und

seine Ehefrau seien vielmehr zum gewählten Vorgehen gezwungen gewesen, um die

Altliegenschaft überhaupt veräussern zu können.

Der Vollständigkeitshalber sei weiter vorzubringen, dass zwar richtigerweise für die

Ermittlung der Gestehungskosten auf den Verkehrswert vor 20 Jahren abgestellt worden sei,

allerdings nur die Grundstücksparzelle (Land) in die Berechnung eingeflossen sei. Das

darauf stehende Haus sei ausser Acht gelassen worden. Die Gestehungskosten müssten mit

Berücksichtigung des Gebäudes auf rund Fr. 1'050'000.-- zu stehen kommen.

4. Mit Einsprache-Entscheid vom 6. Dezember 2011 wies die Steuerverwaltung die

Einsprache ab mit der wesentlichen Begründung, der Einsprecher habe gemäss eigenen

Angaben die ursprüngliche, zwischenzeitlich abgerissene Liegenschaft (ehemalige Parzelle

X. im Grundbuch B.) bis zum 30. September 2009 selber bewohnt. Ab 1. Oktober sei er

jedoch an der neuen Adresse am C. in D. angemeldet und wohnhaft. Somit sei erstellt, dass

die neuen Parzellen Nr. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 sowie 11 im Grundbuch B. nie vom

Einsprecher selbstbewohnt gewesen seien. Dies hätten sie schon deshalb nicht sein können,

weil es sich auch noch im Zeitpunkt der Erstellung des vorliegenden Entscheids um

Landparzellen handle. Ein bewohnbarer Neubau müsse noch erstellt werden. Wie bereits

gesagt, sei ein wesentliches Tatbestandselement die Selbstbewohnung. Dem Wort- und

Sinngehalt des Gesetzes nach werde auf der zu veräusserten Liegenschaft ein Gebäude für

Wohnzwecke vorausgesetzt. Somit sei die Befreiung gemäss § 73 lit. k StG für eine reine

Landveräusserung, wie sie hier vorliege, nicht möglich.

Bei der Ermittlung des Verkehrswerts vor 20 Jahren gehe es darum, den

Verkehrswert des jetzt veräusserten Grundstücks zum damaligen Zeitpunkt zu eruieren.

Hierbei müsse auch dem Umstand Rechnung getragen werden, dass auf den veräusserten

Landparzellen kein Gebäude mehr vorhanden sei. Somit wäre es nicht korrekt, bei der

Veräusserung von reinen Landparzellen den Verkehrswert vor 20 Jahren mit einzubeziehen.

Sowohl das veräusserte Grundstück wie auch das Grundstück beim Verkehrswert 20 Jahren

sollten den Gegebenheiten nach gleich beschaffen sein. Es gehe nicht an, ein Gebäude

beim Verkehrswert vor 20 Jahren zu berücksichtigen, wenn in Tat und Wahrheit nur

Landparzellen veräussert würden. Es gelte hier Gleiches mit Gleichem in Verhältnis zu

setzen. Deshalb könne der Verkehrswert vor 20 Jahren des Gebäudes vorliegend nicht

berücksichtigt werden.

5. Mit Schreiben vom 6. Januar 2012 erhob der heutige Vertreter des Pflichtigen Rekurs

mit den Begehren, 1. Der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung vom 6. Dezember

2011 sei aufzuheben, 2. Die Grundstückgewinnsteuer-Verfügung Nr. (…) vom 3. August

2011 sei aufzuheben und es sei im vorliegenden Fall von einer steuerfreien Veräusserung

gemäss § 73 lit. k StG mit Aufschub der Steuererhebung auszugehen. Entsprechend sei die

Grundstückgewinnsteuer beim Rekurrenten jetzt nicht zu erheben, 3. Eventuell, für den Fall

der Abweisung des Rekurses, sei die Angelegenheit an die Steuerverwaltung

zurückzuweisen zwecks richtiger Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns unter

Mitberücksichtigung des Verkehrswerts des Hauses des Rekurrenten vor 20 Jahren und

Erlass einer entsprechend rektifizierten neuen Steuerverfügung und 4. Unter o/e Kostenfolge

zulasten des Staates.

Zur Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, der Wortlaut wie die ratio legis

von § 73 lit. k StG sei klar. Sinn und Zweck der Bestimmung sei "die Förderung der

Schaffung und der Erhaltung selbstgenutzten Wohneigentums". Die Argumentation der

Steuerverwaltung widerspreche der ratio legis der zitierten Gesetzesbestimmung, welche die

Schaffung und die Erhaltung selbstgenutztem Wohneigentums möglichst weitgehend

verwirklichen wolle. Die vom Rekurrenten und seiner Ehefrau dauernd und ausschliesslich

selbstbewohnte Liegenschaft sei ja nicht plötzlich für Wohnzwecke weggefallen, sondern sei

nach dem Auszug des Rekurrenten und seiner Ehefrau abgerissen worden, aber nur, um

nahtlos durch vier neue Wohneinheiten ersetzt zu werden, welche sogar mehr Wohnraum

schafften als vorher. Dass dies in zwei Schritten erfolgt sei (Mutation der bisherigen Parzelle

in vier Stockwerkeigentumseinheiten und Verkauf dieser Wohneinheiten an vier Käufer),

könne nicht das entscheidende Kriterium sein. Entscheidend sei, dass die bisher vom

Rekurrenten und seiner Ehefrau bewohnte Liegenschaft - wenn auch in geänderter Form -

weiterhin und sogar in erhöhtem Masse als bisher für Wohnzwecke erhalten bleibe.

Es sei nach der ratio legis der hier anwendbaren Gesetzesbestimmung nicht

einzusehen, warum im vorliegenden Fall der privilegierte Steuersatz nicht zur Anwendung

gelangen sollte, liege doch im Ergebnis eine überbaute Parzelle vor, die selber bewohnt

werde. Im vorliegenden Fall bestehe auf der Veräusserungsseite der praktisch analoge

Sachverhalt. Anstelle der veräusserten Wohnliegenschaft liege im Ergebnis ebenfalls eine

überbaute Parzelle vor, die bewohnt werde. Der Rekurrent habe im Übrigen nicht bloss

"Landparzellen" verkauft. Er habe Stockwerkeigentumseinheiten mit den entsprechenden

Sonderrechten an den jeweiligen Wohnungen veräussert. Dies ergebe sich aus der

jeweiligen Ziffer 2.1 bei den vier Kaufverträgen eindeutig. Hätte der Rekurrent bloss

Landparzellen verkauft, wäre das Vertragsobjekt in den Kaufverträgen anders bezeichnet

worden.

Zu beachten sei ferner, dass gemäss § 72 Abs. 2 lit. a StG Rechtsgeschäfte der

Veräusserung, mit welcher Eigentum an einem Grundstück übertragen werde, gleichgestellt

seien, wenn sie "hinsichtlich der Verfügungsgewalt wirtschaftlich wie eine Veräusserung

wirken". Diese Bestimmung dürfe nicht nur von der Steuerverwaltung für sich in Anspruch

genommen werden; auch der Steuerpflichtige könne sich auf sie berufen. Das

Rechtsgeschäft, mit welchem der Rekurrent seine Liegenschaft verkauft habe, komme

wirtschaftlich einer Veräusserung gleich. Die Verfügungsgewalt über seine bisherige Parzelle

samt Wohnhaus sei von ihm direkt auf die vier Käufer der Stockwerkeigentumswohnungen

übergegangen. Dass er mit diesem (zweistufigen) Rechtsgeschäft den Verkauf seiner

Liegenschaft rascher realisieren konnte, sei dabei nicht entscheidend. Was den vom

Rekurrenten durch den Verkauf der vier Wohneinheiten erzielten Veräusserungspreis

anbelange, so habe dieser genau Fr. 1'500'000.-- betragen. Das ergebe beim Umfang der

Landparzelle von 919 m2 einen Preis von Fr. 1'632.-- pro m2. Dieser Preis liege im

Durchschnittsbereich dessen, was an dieser Lage in B. für Bauland bezahlt werde. Es zeige,

dass es dem Rekurrenten nicht darum gegangen sei, einen möglichst hohen Verkaufspreis

zu erzielen, sondern vielmehr darum, die bisherige Liegenschaft innert vernünftiger Frist

verkaufen zu können. Die Zeit habe gedrängt, sei der Rekurrent doch darauf angewiesen

gewesen, den Verkaufserlös möglichst rasch beim Kaufpreis für die neue

Eigentumswohnung reinvestieren zu können.

Eventualiter hielt der Vertreter des Pflichtigen fest, dass der Rekurrent in Tat und

Wahrheit nicht bloss Landparzellen veräussert habe, sondern Stockwerkeigentumseinheiten

mit jeweiligen Sonderrechten an Wohnungen. Aus diesem Grunde sei bei der Ermittlung des

Verkehrswertes vor 20 Jahren zu berücksichtigen

6. Mit Vernehmlassung vom 19. April 2012 beantragte die Steuerverwaltung die

Abweisung des Rekurses, wobei sie grundsätzlich auf den Einsprache-Entscheid vom 6.

Dezember 2011 verwiesen. Ergänzend hielt sie fest, dass nach der Rechtsprechung des

Verwaltungsgerichts Bauland kein selbstbewohntes Wohneigentum darstelle, für das eine

steueraufschiebende Ersatzbeschaffung möglich wäre. Zwar hätten die auf der ehemaligen

Parzelle Nr. X. errichteten Stockwerkeigentumseinheiten mitsamt den dazugehörigen

Landparzellen dem Rekurrenten gehört. Im Gegensatz zur vorgebrachten Meinung hätten

diese jedoch nie der Selbstbewohnung gedient. Dies schon deshalb nicht, weil die

verkauften Stockwerkeigentumseinheiten zum Veräusserungszeitpunkt lediglich im

Grundbuch existiert hätten. Folglich fehle es vorliegend an der Grundvoraussetzung der

Realersatzbeschaffung, gemäss welcher ein Steueraufschub aufgrund von Realersatz

grundsätzlich nur dann möglich sei, sofern der Erlös aus der Veräusserung der dauernd und

ausschliesslich selbstbewohnten Liegenschaft zum Erwerb einer gleichgenutzten

Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet werde. Auch könne der Rekurrent aus der

Selbstnutzung der bereits abgerissenen, ursprünglichen Liegenschaft nichts zu seinen

Gunsten ableiten. Massgebend sei vorliegend einzig die Veräusserung von bereits

begründetem, jedoch noch nicht errichtetem Stockwerkseigentum (mitsamt den

dazugehörigen Landparzellen), welches begriffsnotwendig gar nie eine ausschliesslich

selbstbewohnt Liegenschaft darstellen konnte.

Bezüglich der zweijährigen Frist hielt die Steuerverwaltung weiter fest, dass zwar der

Steueraufschub auch gewährt werde, wenn das Ersatzobjekt zum Voraus im Hinblick auf die

Veräusserung der bisherigen Liegenschaft erworben worden sei (Vorausbeschaffung). Dies

setze jedoch einen engen Zusammenhang zwischen den beiden Vorgängen (Erwerb bzw.

Bau und Kauf) voraus. Ausserdem bleibe anzumerken, dass die Vorausbeschaffung gemäss

Bundesgericht ein Ausnahmefall darstelle. Wie aus den Unterlagen ersichtlich sei, sei die

neue Eigentumswohnung am C. in D. am 21. April 2008 erworben worden. Der Verkauf der

letzten Stockwerkeigentumseinheit sei hingegen erst am 4. Februar 2011 erfolgt respektive

fast drei Jahre nach der vorgenommenen Vorausbeschaffung. Folglich sei die vom Gesetz

vorgesehene Regelfrist von zwei Jahren deutlich überschritten.

7. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.

Aus den Erwägungen:

1. (…)

2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die Steuerverwaltung zu Recht eine

Grundstückgewinnsteuer erhoben hat.

3. Gemäss § 71 StG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer die Gewinne aus

Veräusserung von Grundstücken oder Anteilen an solchen. Die Grundstückgewinnsteuer

wird nach § 73 lit. k StG bei Veräusserungen einer dauernd und ausschliesslich

selbstbewohnten Liegenschaft, sofern der Erlös in der Regel innert zweier Jahre zum Erwerb

einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird, nicht erhoben.

a) Grundvoraussetzung für einen Steueraufschub ist, dass eine

Ersatzbeschaffung stattfindet, dass also ein Grundstück veräussert und kausal mit dieser

Veräusserung zusammenhängend ein Ersatzobjekt mit derselben wirtschaftlichen Funktion

erworben wird. Es kann also nur ein überbautes Grundstück verkauft und ein überbautes

oder zu überbauendes Grundstück gekauft werden. Der Verkauf eines unüberbauten

Grundstücks berechtigt nicht zur Ersatzbeschaffung.

Damit von einer Ersatzbeschaffung gesprochen werden kann, muss zwischen

den beiden Handänderungen ein adäquater Kausalzusammenhang bestehen. Der zeitlichen

Abfolge der Handänderung kommt dabei eine gewichtige Bedeutung zu. Eine adäquate

Kausalität ist regelmässig desto eher anzunehmen, je näher die beiden Handänderungen

zeitlich aufeinander folgen. Zu berücksichtigen sind jedoch darüber hinaus sämtliche

Umstände des Einzelfalls sowie die konkreten Verhältnisse des Steuerpflichtigen, die zu

einer Durchbrechung oder umgekehrt zu einer Verstärkung des adäquaten

Kausalzusammenhangs beitragen können.

Der Steueraufschub wird auch gewährt, wenn das Ersatzobjekt zum Voraus

im Hinblick auf die Veräusserung der bisherigen Liegenschaft erworben wurde (sog.

Vorausbeschaffung). Der enge Zusammenhang zwischen den beiden Vorgängen (Erwerb

bzw. Bau und Verkauf) wird dabei allerdings vorausgesetzt. Der Erlös kann für den Erwerb

oder die Verbesserung eines gleichartigen Ersatzobjektes eingesetzt werden (vgl.

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.

Auflage Zürich 2006, § 216 N 264 ff.; Richner in: Schweizerische Zeitschrift für

Beurkundungs- und Grundbuchrecht, 85. Jahrgang, S. 80 f.).

b) Das Gesetz verlangt, dass eine selbstbewohnte Liegenschaft veräussert

worden sein muss. Dabei ist ein eigenes tatsächliches Bewohnen erforderlich. Es muss aber

nicht nur ein Selbstbewohnen vorliegen. Dieses muss darüber hinaus auch noch

ausschliesslich sein. Das heisst, zum einen darf die Wohnliegenschaft keinem anderen

Zweck als dem Wohnen dienen und zum anderen muss der Veräusserer die ganze

Wohnliegenschaft auch ausschliesslich selbstbewohnt haben. Die Verletzung des Kriteriums

der Ausschliesslichkeit führt nicht dazu, dass der Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung

vollständig verweigert würde. Vielmehr wird derjenige Anteil des Gewinns, der auf den

ausschliesslich selbstbewohnten Anteil am Grundstück entfällt, in die Ersatzbeschaffung

einbezogen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216 N 324).

Das veräusserte Grundstück muss aber nicht nur ausschliesslich

selbstbewohnt gewesen sein. Die Selbstnutzung muss zudem auch dauernd gewesen sein.

Grundsätzlich muss das Eigenheim im Zeitpunkt der Handänderung bzw. im Zeitpunkt in

dem der Entschluss zur Ersatzbeschaffung gefasst wird, selbstbewohnt sein. Für das

dauernde Selbstbewohnen genügt es, dass der Steuerpflichtige sein ausschliesslich

selbstbewohntes Eigenheim in der Zeit vor der Handänderung ohne erhebliche

Unterbrechung bewohnte, mithin am fraglichen Ort seinen zivil- bzw. steuerrechtlichen

Wohnsitz gehabt hat. Damit das Kriterium der Dauerhaftigkeit erfüllt ist, muss sich der

Wohnsitz am Schluss der Besitzesdauer im veräusserten Grundstück befunden haben. Nicht

erforderlich ist hingegen, dass er das veräusserte Grundstück während der ganzen

Besitzesdauer ununterbrochen ausschliesslich selbstbewohnte. Dabei rechtfertigt es sich,

den Begriff "dauernd" weit auszulegen und ihn allenfalls selbst bei längeren Unterbrüchen

der Selbstnutzung als erfüllt anzusehen. Beim betreffenden Grundstück darf es sich aber

nicht bloss um eine gelegentliche oder vorübergehende Bleibe des Steuerpflichtigen handeln

(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216 N 326 ff). Unter Dauerhaftigkeit ist

gemäss Praxis im Kanton Basel-Landschaft grundsätzlich mindestens ein Jahr zu verstehen,

wobei die Zeit über alle möglichen Ersatzbeschaffungen hinweg zusammengezählt wird

(Wenk, a.a.O., 73 N 48, vgl. auch Zwahlen in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht

I/1, Art. 12 StHG N 75; Richner, a.a.O., S. 83).

Mit einer Ersatzbeschaffung ist zwangsläufig immer ein Wohnsitzwechsel

verbunden, wobei in der Regel der (neue) Wohnsitz im Ersatzobjekt den (alten) Wohnsitz im

veräusserten Grundstück folgt. Hiervon kann es im Einzelfall Abweichungen geben. So

können die beiden Wohnsitze durch einen Drittwohnsitz kurz unterbrochen werden, wenn

nämlich der Steuerpflichtige sein Eigenheim veräussert, ohne das Ersatzobjekt schon

erworben zu haben bzw. dieses zwar schon im Eigentum des Steuerpflichtigen steht, infolge

Bau oder Umbau aber noch nicht bezogen werden kann. Ein Steueraufschub wegen

Ersatzbeschaffung eines Eigenheims kann nicht verwehrt werden, wenn die Zeitspanne

zwischen Aufgabe der Selbstnutzung und Handänderung im Verhältnis zur gesamten

Besitzesdauer und für sich genommen massvoll oder - sofern darüber hinausgehende -

durch besondere Gründe gerechtfertigt ist. Entscheidend ist letztlich, dass die Frist zwischen

den Selbstnutzungen angemessen ist.

Ein Steueraufschub kann nur gewährt werden, wenn sowohl das veräusserte

als auch das als Ersatz erworbene oder gebaute Grundstück dauernd und ausschliesslich

vom Steuerpflichtigen selbstbewohnt wird. Wie das veräusserte Grundstück muss auch das

Ersatzgrundstück dieselben Voraussetzungen erfüllen (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter,

a.a.O., § 216 N 332 f.; Richner, a.a.O., S. 82).

Eine steuerprivilegierte Ersatzbeschaffung liegt nur vor, wenn der

steuerpflichtige Veräusserer mindestens teilweise mit dem Erwerber des Ersatzgrundstücks

identisch ist. Der Anwendung von § 73 lit. k StG steht somit nicht entgegen, wenn der

Steuerpflichtige Alleineigentümer und somit allein Veräusserer war, das Ersatzobjekt jedoch

von ihm und seinem Ehegatten je zur hälftigem Miteigentum erworben worden ist, sofern der

Kaufpreis für das funktionell gleichartige Ersatzobjekt nicht aus anderen Mitteln als aus dem

Erlös des veräusserten Eigenheims aufgebracht wurde. War der steuerpflichtige Ehegatte

dagegen Alleineigentümer des veräusserten Grundstücks und der andere Ehegatte alleiniger

Erwerber des Ersatzobjektes, liegt keine Ersatzbeschaffung vor (vgl.

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216 N 336; Zwahlen, a.a.O. Art. 12 StHG N 75;

Richner, a.a.O., S. 80).

Bei der Prüfung der "angemessenen Frist" ist zu beachten, dass nicht bloss

die Frist zwischen den beiden Handänderungen massgebend ist. Vielmehr ist auch die

gleiche Nutzung der Ersatzliegenschaft innert angemessener Frist seit Aufgabe der

betreffenden Nutzung der veräusserten Liegenschaft aufzunehmen (vgl.

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216 N 342; Richner, a.a.O., S. 81).

c) Ziel des Gesetzgebers beim Steueraufschub war, respektive ist, die

Förderung bzw. die Erhaltung von selbstgenutztem Wohneigentum. Mit § 73 lit. k StG sollte

somit die Schaffung von neuem Wohneigentum unterstützt und der Verkauf der alten und der

Kauf einer neuen selbstbewohnten Liegenschaft ohne finanzielle Verluste ermöglicht

werden. Gedacht wurde dabei insbesondere an Personen, die ihr Wohneigentum aufgrund

eines berufsbedingten Wohnortwechsels veräussern und andernorts wieder neu erwerben

müssen (vgl. zum Ganzen Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. 73/2002 vom 13.

September 2002, E. 6 und 7, www.bl.ch/steuergericht; Wenk, a.a.O., 73 N 46). Ebenfalls

unter dem Aspekt der Förderung von selbstgenutztem Wohneigentum fällt die Förderung von

verdichteter Bauweise. Die Förderung von verdichteter Bauweise wurde unter anderem

bereits mit dem Postulat 85/51 vom 11. März 1985 vorgebracht und ist im kantonalen

Raumplanungs- und Baugesetz (RBG) vom 8. Januar 1998 in § 15 verankert. Zurzeit ist auf

Bundesebene die Volksinitiative "Raum für Mensch und Natur", die sogenannte

Landschaftsinitiative, vom 14. August 2008 hängig. Ebenso ist eine Teilrevision des

Raumplanungsgesetzes vom 20. Januar 2010 diesbezüglich im Gange (vgl. Rudolf

Kappeler, Welche Regelungen braucht es zur Förderung der verdichteten Bauweise?,

publiziert in: Aktuelle Juristische Praxis [AJP], 2012, S. 457 ff.).

4. Vorliegend erwarben der Pflichtige und seine Ehefrau mit öffentlicher Urkunde über

einen Kaufvertrag vom 21. April 2008 eine Eigentumswohnung am C. in D., welche sie per 1.

Oktober 2009 bezogen. Bis zum Einzug in die neue Eigentumswohnung in D. bewohnten der

Pflichtige und seine Ehefrau die Liegenschaft an der A.-Strasse in B. unbestrittenermassen

ausschliesslich und dauernd. Der Übergang vom alten Wohnsitz zum neuen Wohnsitz

geschah somit nahtlos. Bei einer Vorausbeschaffung, wie dies in casu der Fall war, kann die

alte Liegenschaft logischerweise nur bis zum Auszug und nicht bis zum Verkauf derselben

selbst und ausschliesslich vom Pflichtigen und dessen Ehefrau bewohnt werden. Für die

Beurteilung der Frage, ob der Pflichtige und seine Ehefrau die streitbetroffene Liegenschaft

ausschliesslich und dauernd selbstbewohnt haben, ist somit die Zeitspanne vor dem Bezug

der neuen Liegenschaft in D. massgebend und nicht der Zeitpunkt des Verkaufes der alten

Liegenschaft in B.. Das Argument der Steuerverwaltung, die auf dem alten Grundstück in B.

neu entstandenen Parzellen seien vom Pflichtigen nie selbst bewohnt gewesen, kann

deshalb nicht gehört werden. Auch handelt es sich - entgegen der Meinung der

Steuerverwaltung - im vorliegenden Fall nicht um reine Landparzellen, welche verkauft

wurden, sondern gemäss öffentlichen Urkunden über einen Kaufvertrag vom 13./21./28.

Januar 2011 und 4. Februar 2011 Ziffer 2.1 um Land mit noch zu begründeten

Stockwerkeinheiten. Auch wurde der gesamte Erlös aus der alten Liegenschaft in B. (Fr.

1'500'000.--) in die neue Liegenschaft in D. (Fr. 1'798'000.--) reinvestiert.

Das Gesetz sieht eine Frist von "in der Regel" zwei Jahren vor. Wie der Begriff "in der

Regel" bereits impliziert, sind Ausnahmen von diesen zwei Jahren möglich, dass heisst, die

2-jährige Frist gilt nicht absolut. Das Steuergericht erachtet deshalb die zwischen dem

Erwerb der Ersatzliegenschaft in D. und der Veräusserung der alten Liegenschaft in B.

verstrichene Frist von rund drei Jahren als angemessen, weil die Ersatzliegenschaft in casu

gemäss Kaufvertrag zuerst erstellt werden musste und auch die Realisierung eines

Projektes, wie hier der Verkauf der neuen Parzellen, eine gewisse Zeit benötigte, somit die

Verzögerung auf sachliche Gründe zurückzuführen sind.

Das Steuergericht gelangt deshalb zum Schluss, dass wenn der Pflichtige eine früher

selbstbewohnte Liegenschaft nach dem Erwerb einer Ersatzliegenschaft parzelliert, teilweise

neu überbaut und an mehrere Erwerber verkauft, bei der Grundstückgewinnsteuer einen

Anspruch auf den Steueraufschub hat, wenn ursprünglich die gesamte Liegenschaft, das

heisst die ursprüngliche Parzelle-Nr. X. GB B. dem Wohnzweck gedient hat. Die

gesetzlichen Voraussetzungen für einen Steueraufschub sind demzufolge erfüllt und die

Steuerverwaltung hat deshalb zu Unrecht beim Pflichtigen Grundstückgewinnsteuern

erhoben. Da der Pflichtige mit dem Hauptbegehren durchgedrungen ist, erübrigt sich die

Beurteilung des Eventualbegehrens.

Der Rekurs erweist sich demnach als begründet und ist gutzuheissen.

5. a) (…)

b) (…)

Entscheid des Steuergerichts vom 11.05.2012 (510 12 13)