Transfer Tax on Interconnected Land Sale and Construction Contracts

Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 27. Mai 2005 (47/2005)

Bezieht sich der Kaufvertrag nur auf das Bauland und wird kurz darauf ein Werkvertrag über die Errichtung einer schlüsselfertigen Baute durch den Verkäufer abgeschlossen, so wird die Handänderungssteuer vom Preis für das Land und das Gebäude berechnet, wenn Kaufund Werkvertrag ein einheitliches Ganzes bilden.

05-47 Zusammenrechnung von Werklohn und Landpreis bei Identität von Landveräusserer und Werkunternehmer

Sachverhalt:

1.a) Der Rekurrent veräusserte mit Kaufvertrag vom 12. Mai 2004 die Landparzelle Nr. 10, GB Z., für Fr. 195'500.-- an A.V. und B.W. Am 28. Mai 2004 schloss er mit den Landkäufern einen Werkvertrag über die Erstellung von einem Einfamilienhaus zum Preis von Fr. 781'675.--. Mit Rechnung Nr. 04/x vom 5. Juli 2004 erhob die Steuerverwaltung eine Handänderungssteuer in der Höhe von Fr. 12'214.--. Dagegen erhob er Einsprache mit Schreiben vom 6. August 2004.

b) Der Rekurrent veräusserte mit Kaufvertrag vom 12. Mai 2004 die Landparzelle Nr. 11, GB Z, für Fr. 195'500.-- an C.X. und D.Y. Am 22. Mai 2004 schloss er mit den Landkäufern einen Werkvertrag über die Erstellung von einem Einfamilienhaus zum Preis von Fr. 795'275.--. Mit Rechnung Nr. 04/y vom 5. Juli 2004 erhob die Steuerverwaltung eine Handänderungssteuer in der Höhe von Fr. 12'384.--. Dagegen erhob er Einsprache mit Schreiben vom 9. August 2004.

2. Die Steuerverwaltung wies diese Einsprache mit Einsprache-Entscheid vom 15. November 2004 ab.

3. Gegen diesen Entscheid liess er mit Eingabe vom 16. Dezember 2004 Rekurs erheben. In der Rekursbegründung vom 19. Januar 2005 liess der Steuerpflichtigen begehren, der Einspracheentscheid vom 15. November 2004 sei aufzuheben und es sei die Handänderungssteuer für den Verkauf der Parzellen Nr. 10 und 11 im Grundbuch Z je auf Fr. 2'444.-- festzusetzen. Eventualiter sei die Angelegenheit zur Neuveranlagung unter Berücksichtigung der bis zur Erteilung der Baubewilligung aufgelaufenen Projektierungskosten an die Vorinstanz zurückzuweisen.

4. Mit Vernehmlassung vom 5. April 2005 beantragte die Steuerverwaltung der Rekurs sei abzuweisen.

Aus den Erwägungen:

2. Der Rekurrent liess geltend machen, dass das Land, d.h. die Parzellen Nr. 10 und 11 im Grundbuch Z der Käuferschaft mit öffentlich beurkundeten Kaufverträgen vom 12. Mai 2004 verkauft worden seien. Es handle sich dabei um unüberbaute Landparzellen, welche von der Käuferschaft gleichzeitig mit der Verurkundung angetreten worden seien. Die Verträge enthielten keinerlei Bezug oder gar eine Verpflichtung zum Abschluss eines Werkvertrages. Die Werkverträge zwischen dem Rekurrenten und den Eigentümern der Parzellen 11 und 10 seien am 22. respektive am 28. Mai 2004 unterzeichnet worden. Im vorliegenden Fall gebe es kein Indiz für den Konnex zwischen den beiden Verträgen. Nicht bestritten werde, dass im Zeitpunkt der Verurkundung des Liegenschaftskaufvertrags für das Kaufobjekt eine auf den Rekurrenten lautende Baubewilligung vorgelegen habe. Die Käuferschaft sei jedoch nicht verpflichtet gewesen, das vom Rekurrenten geplante Objekt zu realisieren. Es seien ihnen vielmehr die Möglichkeit offen gestanden, auf die Realisierung des bewilligten Bauprojektes zu verzichten, dieses mit dem Rekurrenten als Architekten, aber nicht als Generalunternehmer zu realisieren oder, die schliesslich gewählte Möglichkeit, mit dem Rekurrenten einen Generalunternehmervertrag abzuschliessen. Selbst wenn man im Sinne einer den Fiskus bevorzugenden Auslegung den Umstand, dass im Zeitpunkt des Landverkaufs eine Baubewilligung vorlag, zulasten des Rekurrenten gewichte und alle übrigen Umstände ausser Acht lasse, lasse sich dadurch höchstens der Miteinbezug der bis zum Zeitpunkt der Baubewilligung aufgelaufenen Projektierungskosten als Bemessungsbasis für die Handänderungssteuern rechtfertigen, schlimmstenfalls das gesamte voraussichtliche Architektenhonorar.

3. a) Gemäss § 81 Abs. 1 i.V.m. 84 Abs. 1 StG wird vom Veräusserer und Erwerber eine Handänderungssteuer von 1,25 % des Kaufpreises auf Handänderungen von Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben. Zum Kaufpreis gehören alle Leistungen des Erwerbers für das Grundstück. Bezieht sich der Kaufvertrag nur auf das Bauland und wird zusätzlich ein Werkvertrag über die Errichtung einer schlüsselfertigen Baute durch den Verkäufer abgeschlossen, so wird die Steuer vom Preis für das Land und das Gebäude berechnet, wenn Kaufund Werkvertrag ein einheitliches Ganzes bilden. Dies ist der Fall, wenn der Kaufvertrag und der Werkvertrag so voneinander abhängig sind, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre und das Geschäft zudem als Ganzes dem Verkauf einer fertigen Baute gleichkommt (vgl. Basellandschaftliche Steuerpraxis [BStPra.] XI, S. 79 ff. mit weiteren Hinweisen; Ernst Höhn, Steuerrecht, 7. Auflage, Bern 1993, § 37 N. 3).

b) Ob der Werklohn im vorerwähnten Sinne der Besteuerung nach § 81 Abs. 1 StG unterliegt, ist im Einzelfall stets nach der Gesamtheit der Umstände zu beurteilen. Dies muss anhand des Inhalts der massgeblichen Verträge respektive des sich daraus ergebenden Parteiwillens der Vertragspartner ermittelt werden. Im zu beurteilenden Fall enthalten die fraglichen Kaufverträge keine Hinweise auf Werkverträge. Da ein klarer Parteiwille fehlt, kann eine Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn nur noch aufgrund von Indizien und aufgrund der gesamten Umstände erfolgen. Folgende Indizien sprechen für eine Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn:

- der Abschluss des Werkvertrags ist Kaufbedingung;

- ein Pauschalpreis für Land und Baute ist vereinbart;

- der Werkvertrag wird zum integrierenden Bestandteil des Kaufvertrags erklärt;

- der Werkvertrag wird vor dem Kaufvertrag abgeschlossen;

- im Kaufvertrag wird vereinbart, dass bei Rücktritt vom Werkvertrag eine hohe Konventionalstrafe geschuldet werde;

- im Kaufvertrag sind Hinweise auf die geplante Überbauung (z.B. in Form von Ausnützungsrevers, Durchleitungsrechten, Näherund Grenzbaurechten) vorhanden;

- der Antritt wird auf den Zeitpunkt der Bauvollendung hinausgeschoben;

- im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ist der Bau bereits weit fortgeschritten;

- bei Vertragsabschluss liegt bereits ein detailliert ausgearbeitetes Projekt vor;

- der Verkauf schlüsselfertiger Häuser wurde inseriert (Entscheid des Steuergerichts Nr. [103/2001](http://bl.swisslex.ch/doc/unknown/c18514b2-30e8-4557-8bc6-73f8c5b254f1/citeddoc/0f35a4be-014c-4084-aafa-06b6f87ffc40/source/document-link) vom 6. Juli 2001 in: www.bl.ch/steuergericht; vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 230 N. 9).

c) Im vorliegenden Fall wurde dem Rekurrenten am 19. Dezember 2003 die Baubewilligung für die Erstellung von drei Einfamilienhäuser mit Doppelgarage und Lift auf der Parzelle Nr. 5 "…, Z" erteilt. Der Baubewilligung lag die vollständige Darstellung des Projektes im Maßstab von 1:100 mit Angabe der wichtigsten Masse und Koten sowie der Terrainlinien (gewachsen, neu) zugrunde. Im Zeitpunkt der Abschlüsse der Kaufverträge über die Parzellen Nrn. 10 und 11, d.h. am 12. Mai 2004, lag somit bereits ein detailliert ausgearbeitetes Bauprojekt vor. Dass die Erwerber gewisse Änderungswünsche bezüglich Raumeinteilung, Sanitäreinrichtungen etc. einbringen konnte, ändert nichts an der Vorbestimmung der Baute. Am 26. April 2004 liess der Rekurrent das Grundstück Nr. 5 in die Liegenschaften Nr. 5 und 9-11 aufteilen. Zwischen diesen einzelnen Liegenschaften wurden zahlreiche Dienstbarkeiten wie Näherbaurechte, Grenzbaurechte, Überbaurechte, Benuzungsrechte, Gehrechte und Baurechte begründet. Wegen all dieser Dienstbarkeiten ist die Realisierung anderer Bauprojekte verunmöglicht oder zumindest erheblich erschwert. Ausserdem wurde in den Landkaufverträgen jeweils ein einjähriges Rückkaufsrecht zum festen Kaufpreis von Fr. 195'500.-- zugunsten des Rekurrenten eingeräumt. Aufgrund dieses Rückkaufsrechts konnte der Rekurrent durch einseitige Erklärung die Landerwerber während eines Jahres ab Antrittstag der fraglichen Parzellen verpflichten, dass Eigentum an diesen Parzellen auf ihn zurückzuübertragen (vgl. Urs Hess in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Wolfgang Wiegand, Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht I, 3. Auflage, Basel 2003, Art. 216 N 4) . Die Landkäufer mussten deshalb damit rechnen, dass im Fall, dass sie innert Jahresfrist mit dem Rekurrenten keinen Werkvertrag über die Errichtung eines Einfamilienhauses abgeschlossen hätten, der Rekurrent die Grundstücke zurückgekauft hätte.

4. Alle diese Indizien lassen nach Ansicht des Steuergerichts den Schluss zu, dass die Parteien in Bezug auf den Abschluss des Werkvertrages keineswegs mehr völlig frei gewesen sein konnten, die Werkverträge vielmehr in engem Zusammenhang mit den Kaufverträgen gesehen werden müssen. Der Werkvertrag und der Kaufvertrag hängen derart voneinander ab, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre. Im Ergebnis kommt das Geschäft als Ganzes dem Verkauf eines fertigen Hauses gleich. Somit ist der Konnex zwischen den beiden Kaufverträgen und Werkverträgen zweifellos gegeben, so dass die Steuerverwaltung zu Recht neben dem Kaufpreis auch den Werklohn in die Berechnung der Handänderungssteuer einbezogen hat. Der Rekurs erweist sich dem Gesagten zufolge als unbegründet und ist daher abzuweisen.

Entscheid Nr. 47/2005 vom 27.5.2005