Tax Evasion: Foreign Shares and Foundation Upheld

Urteil vom 19. März 2021 (510 20 113)

_____________________________________________________________________

Nachund Strafsteuern / Anteile an einer ausländischen GmbH / Stiftung

Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter S. Schmid (Ref.),

R. Richner, P. Salathe, J. Felix, Gerichtsschreiberin N. Waldmeier

Parteien A.____,

Rekurrentin

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal,

Rekursgegnerin

betreffend Nachund Strafsteuer zur Staatssteuer 2007-2011

Sachverhalt:

A. Mit Schreiben vom 19. Mai 2016 leitete die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft aufgrund des Verdachtes einer Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration von Vermögen ein Nachund Strafsteuerverfahren für die Staatsund Gemeindesteuern 2007-2011 ein. Am

14. Juni 2016 reichten die Pflichtigen ihre Stellungnahme ein und erklärten, die Einleitung sei unbegründet und rechtswidrig. Mit Verfügung vom 14. Dezember 2017 betreffend Nachund Strafsteuern zu den Staatsund Gemeindesteuern 2007-2011 wurden die Steuerpflichtigen auf Grundlage des Revisionsberichtes vom 7. Dezember 2015 bzgl. der Staatssteuer zur Zahlung von Fr. 45'361.00 und bzgl. der Gemeindesteuer zur Zahlung von Fr. 30'131.20 verpflichtet. Aufgrund der erfolglosen Zustellung (Nichtabholung des Einschreibens) wurde die Verfügung am 8. Januar 2018 nochmals zugestellt.

B. Mit Eingabe vom 6. Februar erhoben die Pflichtige und ihr Ehemann Einsprache und verlangten, es sei die Vermögenshöhe gemäss ihren Aufstellungen zu ermitteln, die Gesellschaften B.____Ltd. und C.____Stiftung in D.____ nach den Prinzipien des internationalen Rechts anzuerkennen, in Zusammenhang mit ihrem Wohnsitz in E.____ alle Schriftstücke in Steuersachen an die Adresse ihres Sohnes in F.____ zuzustellen, die relative Verjährungsfrist von fünf Jahren in Betracht zu ziehen und das Hinterziehungsverfahren einzustellen. Zur Begründung machten sie im Wesentlichen geltend, dass sie kein Vermögen hätten, welches in der Schweiz zu versteuern sei und darüber hinaus die Sache schon längst verjährt sei.

Die Steuerverwaltung trat mit Entscheid vom 26. Februar 2018 infolge verspäteter Eingabe nicht auf die Einsprache ein.

C. Mit Rekurs vom 15. April 2018 machten die Steuerpflichtigen hinsichtlich der verspäteten Eingabe geltend, sie hätten wegen einer Reise nach E.____ über Weihnachten und Neujahr die Postsendungen vom 12. Dezember 2017 bis zum 1. Februar 2018 zurückbehalten lassen. Entsprechend stellten sie den Antrag, es sei auf den Rekurs einzutreten und dieser zur materiellen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Mit Vernehmlassung vom 4. Juli 2018 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, der Auftrag "Post zurückbehalten (Briefe)" habe nur für Briefe, die an die Ehefrau gerichtet gewesen seien, gegolten. Die Verfügung vom

14. Dezember 2017 sei jedoch an beide Steuerpflichtige adressiert gewesen.

Mit Eingabe vom 7. Oktober 2018 stellten sich die Rekurrenten auf den Standpunkt, es seien im Nachund Strafsteuerverfahren prozessrechtliche Garantien verletzt worden.

Das Steuergericht hiess den Rekurs mit Urteil vom 19. Oktober 2018 gut und wies die Angelegenheit zur materiellen Beurteilung an die Steuerverwaltung zurück.

D. Mit Einspracheentscheid vom 20. August 2020 wies die Steuerverwaltung die Einsprache materiell ab und bestätigte die erhobenen Nachund Strafsteuern. Es sei unbestritten, dass die Nichtdeklaration der Stammanteile der Firma G.____s.r.o., E.____ sowie der «Beteiligung an der C.____Stiftung, D.____» erst im Rahmen der Steuerprüfung durch den Geschäftsbereich Revisorat festgestellt worden sei. Es handle sich somit um eine neue Tatsache, wodurch die Voraussetzung für die Einleitung eines Nachund Strafsteuerverfahrens gegeben seien. Das Nachund Strafsteuerverfahren sei mit Schreiben vom 19.

Mai 2016 eingeleitet worden, sodass die Steuerjahre 2007 bis 2011 noch nicht verjährt seien. Die Pflichtige habe in 2004 die im Jahr 1991 gegründete G.____s.r.o. mit Sitz in E.____ gekauft. Es handle sich bei dieser Gesellschaft um eine GmbH, weswegen die Stammanteile daran im Wertschriftenverzeichnis der privaten Steuererklärung aufzuführen seien, unabhängig davon, dass sich die Firma im Ausland befinde oder in Tschechien selbst als Steuersubjekt besteuert werde. Die Steuerpflichtige habe diese Beteiligung ab der Steuerperiode 2006 bewusst nicht mehr deklariert, weshalb sie für die Jahre 2007 bis 2011 nachzubesteuern sei.

Die Beteiligung stelle bewegliches Vermögen dar, welches vom Wohnsitzstaat besteuert werden könne. Die Pflichtige habe die Errichtung der C.____Stiftung in D.____ nie erwähnt. Die Liechtensteinische Familienstiftung könne steuerlich nicht anerkannt werden, weil die Stiftungsurkunde einen Widerruf bzw. eine Auflösung der Stiftung sowie die Abänderung der Stiftungsurkunde und sämtlicher Beioder Zusatzstatuten durch den Stifter oder – nach seinem Tod – durch den Stiftungsrat oder Destinatäre nicht ausdrücklich ausschliesse. Die Stiftung scheine einzig zum Zweck der Steuerumgehung errichtet worden zu sein.

Durch die Übertragung der Beteiligung an der G.____s.r.o., E.____ an die C.____Stiftung, D.____ hätten die Steuerpflichtigen nicht unerhebliche Vermögenssteuern einsparen können. Die steuerliche Nichtanerkennung der C.____Stiftung in D.____ habe zur Folge, dass die Erträge und Vermögenswerte der Stiftung weiterhin dem Stifter bzw. der Steuerpflichtigen zuzurechnen seien. Mangels Bilanz und Erfolgsrechnungen müsse das zu berücksichtigende Stiftungsvermögen geschätzt werden. Die Steuerverwaltung gehe von einem eventualvorsätzlichen Verhalten der Steuerpflichtigen aus.

Im Lichte der Dauer der Hinterziehung und der Höhe des Taterfolges erweise sich eine Busse in Höhe von 100% der Nachsteuer als sachgerecht.

E. Die Pflichtige erhebt mit Schreiben vom 10. September 2020 Rekurs und stellt folgende Rechtsbegehren: "(1) Mit dem Hinweis auf die Einstellung des Verfahrens an meinem Wohnsitz im Kanton H.____ und Verbot der doppelten Strafverfolgung sei das Verfahren der Steuerverwaltung im Kanton Basel-Landschaft umgehend einzustellen; (2) Die Klage der Steuerverwaltung BL sei abzuweisen; (3) Die Nachsteuern für die Staatsund Gemeindesteuern in der Höhe der Verfügung der Steuerverwaltung BL seien abzuweisen; (4) Die Strafsteuern für Staatsund Gemeindesteuern in der Höhe der Verfügung vom 14. Dezember 2017 seien abzuweisen; (5) Wenn dem Steuerund Enteignungsgericht, trotz meiner Rüge (ad1), die gerichtliche Behand-

lung der Sache gemäß des Gesetzes als notwendig erscheint, dann sei die damalige Familienstiftung C.____in D.____ anzuerkennen und das Verfahren unter diesem Umstand ebenfalls einzustellen; (6) Jegliche Gerichtskosten sind der Klägerin zuzuschreiben; (7) Die Korrespondenz sei an die Adresse meines Sohnes in der Schweiz zu richten (Beilage Nr. 10)". Zudem stellt die Pflichtige ein Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege. Zur Begründung bringt sie im Wesentlichen vor, Liegenschaften im Ausland seien gemäss Abkommen vom 4. Dezember 1995 zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und der Regierung der Tschechischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-CZE;

SR 0.672.974.31) in der Schweiz nur satzbestimmend zu berücksichtigen, weshalb sie für die Liegenschaften in Tschechien keine Steuern zu bezahlen hätte. Im Jahr 2007 hätte sie ihre Immobilien in Tschechien an einen ausländischen Interessenten veräussern wollen. Weil die Gesetzgebung der Tschechischen Republik den direkten Verkauf von Immobilien an ausländische natürliche/juristische Personen verbiete, aber indirekt die Möglichkeit bestanden habe, die Immobilie durch eine tschechische Firma zu erwerben, habe sie die Immobilie der G.____s.r.o.

überschrieben. Nach der Übertragung der Liegenschaften an die Kaufinteressentin B.____Ltd. bzw. der Übertragung von 90% der Anteile der Firma G.____s.r.o. habe die Käuferin keine Zahlung geleistet, sondern nur einen wertlosen Schuldbrief ausgestellt. Daraufhin hätten sie den Vertrag annulliert und der Schuldbrief sei im Jahr 2008 an die Firma G.____s.r.o. retourniert worden. Die 90% Anteile an der G.____s.r.o. hätten sie der von ihrem Ehegatten im Jahr 2007 gegründeten Familienstiftung C.____in D.____ übertragen. Die Stiftung sei in der Absicht gegründet worden, die Liegenschaften in Tschechien zu verkaufen und die finanziellen Mittel aus dem Verkaufserlös in die Stiftung einzuzahlen.

Der Zweck der Stiftung habe darin bestanden, ihre Kinder zu begünstigen. Weil durch das Scheitern des Geschäfts mit der B.____Ltd. unerwarteterweise keine Barschaften zur Verfügung gestanden hätten, sei die Stiftung nach dem Verbrauch des Gründungskapitals durch Honorare des Verwalters nach dem Liechtensteinischem Recht im Jahr 2014 ex lege liquidiert worden. Eine Stiftung sei eine selbstständige juristische Person, weshalb sie und ihr Ehegatte keine Anteile daran haben konnten. Im Zusammenhang mit der Auflösung der Stiftung hätten die begünstigten Kinder für eine kurze Zeit 90% der Anteile an der G.____s.r.o. je zur Hälfte gehalten.

Umgehend danach habe die Rekurrentin das Kapital der Firma herabsetzen lassen, um die Liegenschaften stufenweise wieder an sich zurückzuübertragen und danach weiter an die Kinder zu verschenken, weil dies steuerfrei sei. Sie habe keine der Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt, denn die Liegenschaften in Tschechien seien aufgrund des DBA CH-CZE in der Schweiz gar nicht zu besteuern. Davon abgesehen seien bei der Berechnung des Vermögens auch ihre Schulden zu berücksichtigen, weshalb nach ihrer Berechnung nie eine Vermögenssteuer geschuldet gewesen sei.

Nach ihrer Pensionierung seien sie und ihr Ehegatte aus dem Kanton Basel-Landschaft in den Kanton H.____ umgezogen. Die Steuerverwaltung des Kantons H.____ habe am

16. Dezember 2016 ein Strafverfahren eingeleitet und dieses mit Schreiben vom

26. September 2019 nach eingehender Prüfung wieder eingestellt. Damit sei in der gleichen Sache bereits eine Entscheidung gefallen. Es gelte das Verbot der doppelten Strafverfolgung.

Mit Vernehmlassung vom 17. November 2020 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses und verweist zur Begründung auf den Einspracheentscheid, die zugrundeliegen-

de Veranlagungsverfügung und den dazugehörigen Revisionsbericht. Zusätzlich führt sie u.a. aus, die fehlende Deklaration der von der Rekurrentin gehaltenen Gesellschaftsanteile an der G.____s.r.o. mit Sitz in E.____ könne nicht mit der Argumentation der Doppelbesteuerung mit der Tschechischen Republik erklärt werden. Die damals in diese juristische Person eingebrachten Liegenschaften seien zu deren Vermögen geworden, welches sich dann wiederum im Wert der Gesellschaftsanteile wiedergespiegelt habe. Die Gesellschaftsanteile gälten bekanntlich als bewegliches Vermögen, welches gemäss internationalem Steuerrecht am Wohnort zu versteuern sei. Vorliegend sei bzgl. der Familienstiftung C.____mit Sitz in D.____ von einer kontrollierten Familienstiftung auszugehen, weil die Stifter die jederzeitige Verfügungsbefugnis über das Stiftungsvermögen behalten hätten. In der Folge sei die Stiftung in steuerlicher Hinsicht als transparent zu behandeln. Im Hinterziehungsverfahren genüge es, wenn vernünftige Zweifel an der Tatbegehung durch die steuerpflichtige Person ausgeschlossen seien. Ist es der Behörde gelungen, den objektiven Tatbestand soweit zu ermitteln, dass keine berechtigten Zweifel mehr daran bestehen, liege es an der beschuldigten Person den Gegenbeweis anzutreten. Dies gelte umso mehr dann, wenn die Übertragung der früher direkt gehaltenen Gesellschaftsanteile der Rekurrentin an der G.____s.r.o. an eine im Ausland, konkret in Liechtenstein domizilierte Anstalt erfolgt sei. ln einem solchen Fall würden sich die Verhältnisse des ausländischen Leistungsempfängers der Kontrolle durch die inländischen Steuerbehörden entziehen. Was den Umstand anbelange, dass die Steuerbehörde des Kantons H.____ das Verfahren inzwischen eingestellt habe, so sei dies durchaus nachvollziehbar, weil im Kanton H.____ für die nachbesteuerten Jahre nur eine sekundäre Steuerpflicht bestanden habe und das nachbesteuerte Einkommen bzw. bewegliche Vermögen dort nur satzbestimmend massgebend gewesen sei. Mithin sei ein aufwändiges Nachund Strafsteuerverfahren wohl nicht opportun erschienen. Es dürften daraus indes keine automatischen Rückschlüsse auf das vorliegende Verfahren am Hauptsteuerdomizil im Kanton Basel-Landschaft für die betreffenden Jahre gezogen werden.

Mit Eingabe vom 9. März 2021 reicht die Pflichtige weitere Unterlagen ein und nimmt zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung. Dabei macht sie im Wesentlichen geltend, im Steuerstrafverfahren dürften keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrscheinlich gelten. Zudem werde eine in Liechtenstein errichtete Familienstiftung in der Schweiz in der Regel anerkannt.

Anlässlich der heutigen Hauptverhandlung hält die Steuerverwaltung an ihren Anträgen fest. Die Rekurrentin hat auf die Teilnahme an der Verhandlung verzichtet.

Erwägungen:

1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staatsund Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 10'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt.

2. Zunächst ist zu prüfen, ob auf den Rekurs eingetreten werden kann.

2.1. Die Pflichtige bringt vor, dass die Steuerverwaltung H.____ bereits ein Steuerstrafverfahren eingeleitet und einen Entscheid gefällt habe, womit in der gleichen Sache bereits eine Entscheidung gefallen sei.

2.2. Eine abgeurteilte Sache (res iudicata) liegt vor, wenn der streitige Anspruch mit einem bereits rechtskräftig beurteilten identisch ist. Dies trifft zu, falls der Anspruch dem Gericht aus demselben Rechtsgrund und gestützt auf denselben Sachverhalt erneut zur Beurteilung unterbreitet wird. Liegt eine res iudicata vor, ist ein neues Verfahren über den nämlichen Streitgegenstand und damit eine erneute gerichtliche Beurteilung grundsätzlich nicht mehr zulässig (vgl. zum Ganzen BGer 9C_527/2016 vom 12.12.2016 E. 2.1).

2.3. Der Kanton H.____ hat am 16. Dezember 2016 ein Nachund Strafsteuerverfahren betreffend die Jahre 2007 bis 2011 eingeleitet und dieses mit Schreiben vom 26. September 2019 wieder eingestellt. Das Nachund Strafsteuerverfahren des Kantons H.____ bezieht sich zwar auf den gleichen Sachverhalt wie vorliegend. Weil jedoch der Kanton H.____ bloss ein Nebensteuerdomizil der Pflichtigen war und sich die hinterzogenen Faktoren dort nur satzbestimmend auswirken würden, betrifft der gefällte Entscheid das Verfahren im Kanton Basel-Landschaft als Hauptsteuerdomizil nicht. Dem Kanton H.____ fehlt die örtliche Zuständigkeit zur Beurteilung der in casu strittigen Angelegenheit. Mit der Beurteilung der vorliegenden Streitsache durch das Steuergericht des Kantons Basel-Landschaft wird demnach gerade keine rechtskräftig entschiedene Sache wieder aufgenommen.

2.4. Da auch die weiteren in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne Weiteres darauf einzutreten.

3. Weiter ist das von der Pflichtigen gestellte Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege zu beurteilen.

3.1. Fehlen einer Partei die nötigen Mittel und erscheint ihr Begehren nicht offensichtlich als aussichtslos, so wird sie auf ihr Begehren von der Bezahlung der Verfahrenskosten und der

Kosten von Beweismassnahmen befreit (§ 130 StG i.V.m. § 22 des Gesetzes vom

16. Dezember 1993 über die Verfassungsund Verwaltungsprozessordnung [Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271]).

3.2. Angesichts der Tatsache, dass die Pflichtige den am 13. Oktober 2020 verfügten Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 2'500.-- innert der angesetzten Frist vorbehaltlos und ohne auf ihr Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege zurückzukommen bezahlt hat, ist das Gesuch um Befreiung der Verfahrenskosten hinfällig geworden. Mit der Zahlung hat sich gezeigt, dass die Mittel für die Bestreitung der Gerichtskosten ohne Weiteres verfügbar waren, womit die Bedürftigkeit widerlegt ist. Überdies ist das Begehren ohnehin unsubstantiiert, weil die Pflichtige in keiner Weise ihre Einkommensund Vermögenssituation vollständig dargelegt und belegt hat.

4. In der Hauptsache streitig ist, ob die Steuerverwaltung für die Jahre 2007 bis 2011 zurecht eine Nachsteuer erhoben hat.

4.1. Ergibt sich gemäss § 146 Abs. 1 StG aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins seit Fälligkeit als Nachsteuer eingefordert.

Die Nachsteuer bildet keine vom ursprünglichen Steueranspruch verschiedene Forderung, sondern die Mehrsteuer, die sich aufgrund der Überprüfung der bisherigen Veranlagung ergibt (ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. Aufl. Zürich/Basel/Genf 2018, § 26 Rz.15). Mit dem Nachsteuerverfahren soll der vom Fiskus durch die ungerechtfertigte Verkürzung der Steuer erlittene Steuerausfall ausgeglichen werden, wobei die Nachsteuer nicht zur Überbesteuerung des Pflichtigen führen darf (vgl. SCHNEIDER/MERZ in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 146 N 1). Die Nachsteuer hat von ihrer Natur her somit keinen pönalen Charakter und ist demnach weder mit einer Busse verbunden noch setzt sie das Verschulden des Steuerpflichtigen voraus (vgl. SCHNEIDER/MERZ, a.a.O., § 147 N 2).

Auf eine rechtskräftige Einschätzung darf im Nachsteuerverfahren nur zurückgekommen werden, wenn sich aufgrund neuer Tatsachen oder neuer Beweismittel ergibt, dass die Einschätzung unrichtig (entweder überhaupt nicht oder ungenügend) ausgefallen ist. Die Unkenntnis der Steuerbehörde über das Vorhandensein einer Tatsache muss daher kausal für die unrichtige Einschätzung gewesen sein (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. A. Zürich 2016, § 151 N 15). Massgebend für die Neuheit von Tatsachen ist i.d.R. der Aktenstand im Zeitpunkt der Einschätzung bzw. – genauer – bei Eröffnung derjenigen Entscheidung (Einschätzungsoder Rechtsmittelentscheid), die in der Folge rechtskräftig wurde. Was damals nicht aus den Akten ersichtlich war, gilt als neu (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, a.a.O., § 151 N 22).

Die steuerpflichtige Person darf sich im Nachsteuerverfahren auch auf steuermindernde Tatsachen berufen, die nicht neu bzw. „erheblich“ oder „entscheidend“ sind (vgl. RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., § 151 N 16). In Bezug auf die Beweislast ist festzuhalten, dass der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich aber dem Steuerpflichtigen obliegt; dieser hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 140 II 248 E. 3.5; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich 2016, S. 519).

4.2. Gemäss § 146 Abs. 2 StG erlischt das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieb oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt

15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 146 Abs. 3 StG). Das vorliegende Nachsteuerverfahren, welches sich auf die Jahre 2007 bis 2011 bezieht, wurde mit Schreiben vom 19. Mai 2016 eingeleitet und somit innerhalb der 10-jährigen Verjährungsfrist. Ausserdem ist das Recht, die Nachsteuer innerhalb von 15 Jahren festzusetzen, heute noch nicht verwirkt.

4.3. Die Pflichtige hat die Gesellschaft G.____s.r.o. mit Sitz in E.____ im Jahr 2004 erworben. Im Wertschriftenverzeichnis der Steuererklärung 2006 und den darauffolgenden Steuerperioden wurde diese Beteiligung nicht aufgeführt. Gemäss § 41 StG und Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) unterliegt der Vermögenssteuer das gesamte Reinvermögen. Beteiligungen sind Anteile am Grundoder Stammkapital eines Unternehmens und stellen bewegliches Vermögen dar. Nach Art. 22 Ziff. 2 DBA CH-CZE kann bewegliches Vermögen vom Wohnsitzstaat besteuert werden. Entsprechend ist die Beteiligung an der G.____s.r.o. inkl. der damit erzielten Erträge in der Schweiz steuerbar und sie wäre mithin im Wertschriftenverzeichnis aufzuführen gewesen.

4.4. Die Pflichtige macht geltend, sie sei in den vorliegend strittigen Steuerperioden bloss zu 10% an der Gesellschaft beteiligt gewesen. Die übrigen 90% seien im Rahmen der Rückabwicklung des seinerzeit misslungenen Verkaufs der Liegenschaft in Tschechien auf die C.____Stiftung in D.____ übertragen worden.

4.4.1. Familienstiftungen sind dadurch gekennzeichnet, dass ihr Destinatärkreis auf eine bestimmte Familie bzw. auf einen Familienverband beschränkt ist (GRÜNINGER, in Geiser/Fountoulakis [Hrsg.], Basler Kommentar Zivilgesetzbuch I, 6. Aufl. Basel 2018, Art. 335 N 4). Familienstiftungen werden in der Schweiz nur unter bestimmten Voraussetzungen anerkannt: Sie dürfen ausschliesslich der Bestreitung der Kosten für Erziehung, Ausstattung oder Unterstützung von Familienangehörigen oder ähnlichen Zwecken dienen (Art. 335 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB; SR 210]). Den genannten Zwecken ist gemeinsam, dass den zum Kreise der Begünstigten gehörenden Familienangehörigen in bestimmten Lebenslagen (im Jugendalter, bei Gründung eines eigenen Hausstandes

oder einer eigenen Existenz, im Falle von Not) zur Befriedigung der daraus sich ergebenden besonderen Bedürfnisse Hilfe geleistet werden soll (BGE 108 II 394 E. 6a).

Die Gerichtspraxis hat Stiftungen zur voraussetzungslosen Bestreitung des allgemeinen Lebensunterhaltes einer Familie oder einzelner ihrer Angehörigen als sog. reine Unterhaltsoder Genussstiftungen für unzulässig erklärt (GRÜNINGER, a.a.O., Art. 335 N 8). Dies hat zur Folge, dass die Stiftung vom Richter für nichtig erklärt werden kann. Der Zweck der C.____Stiftung lautet gemäss deren Statuten wie folgt: «Die Stiftung dient der Finanzierung des Lebensunterhalts, der Ausbildung und Gesundheit, der Sicherung und/oder Verbesserung des bisherigen Lebensstandards im allgemeinen, der wirtschaftlichen Förderung und Unterstützung der Begünstigten im weitesten Sinne sowie der Verfolgung ähnlicher Zwecke.» Nach der restriktiven bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist der zulässige Stiftungszweck nach Art. 335 Abs. 1 ZGB zu verneinen, wenn es wie vorliegend an einer besonderen, an eine bestimmte Lebenslage anknüpfenden Voraussetzung für die Ausrichtung des Stiftungsvermögens mangelt (BGE 108 II 393 E. 6a; 93 II 439 E. 4). Die vorliegende Stiftung ist als reine Unterhaltsstiftung konzipiert.

4.4.2. Nichtsdestotrotz können in der Schweiz unzulässige Stiftungen nach ausländischem Recht (z.B. liechtensteinischem Recht) gültig errichtet werden, wobei diese in der Schweiz nur restriktiv als eigenständiges Steuersubjekt anerkannt werden: Einerseits muss durch die Stiftungsurkunde ausgeschlossen werden können, dass sich der Stifter jemals selber begünstigt, was nur dann der Fall ist, wenn der Stiftungszweck nicht abgeändert werden kann; andererseits dürfen weder der Stifter noch die Begünstigten wirtschaftlich betrachtet die Verfügungsgewalt über das Stiftungsvermögen haben (vgl. zum Ganzen RAMSEIER, in Schmidt/Villard/Bienz/Jaussi [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 45 N 32; vgl. Baselbieter Steuerbuch, Band 2, § 66 Nr. 1 Ziff. 4).

In den Statuten der C.____Stiftung in D.____ ist die Möglichkeit der Selbstbegünstigung reglementarisch nicht ausgeschlossen, weshalb die Stiftung bereits aus diesem Grund steuerlich nicht anerkannt werden kann. Des Weiteren lässt sich dem Revisionsbericht entnehmen, dass die Stiftung einzig mit einem Kapital von Fr. 30'000.-- ausgestattet war. Daneben verfügte die Stiftung über 90% der Anteile an der G.____s.r.o., welche aber ihrerseits keine Erträge für die Stiftung generierte. Es erscheint somit naheliegend, dass die Stiftung einzig zum Zweck der Steuerumgehung errichtet wurde, zumal in der Stiftung gar keine finanziellen Mittel vorhanden waren, welche an die Destinatäre hätten ausbezahlt werden können.

4.4.3. Eine in der Schweiz zulässige bzw. steuerlich anerkannte Stiftung gehört nur sich selber und wird deshalb als solche besteuert, ohne dass es Beteiligte gäbe, die für ihre Anteile zusätzlich Vermögenssteuern entrichten müssen. Die steuerliche Nichtanerkennung der C.____Stiftung hat zur Folge, dass diese steuerlich als inexistent zu betrachten ist und die von der Stiftung verwalteten Vermögenswerte inkl. der damit erzielten Erträge den Pflichtigen direkt zuzuordnen sind (vgl. RAMSEIER, a.a.O., § 45 N 31). Entsprechend hat die Pflichtige nicht 10%, sondern 100% der Anteile an der G.____s.r.o. in der Schweiz zu versteuern.

Die Berechnungen der Steuerverwaltung betreffend den Wert der Beteiligung respektive die in der Stiftung verwalteten Vermögenswerte sind nicht bestritten und auch nicht zu beanstanden.

4.5. Die Nachsteuerverfügung betreffend die Jahre 2007 bis 2011 wurde aufgrund des Revisionsberichts Nr. 2015-328 vom 7. Dezember 2015 erstellt. Es ist unbestritten, dass die Nichtdeklaration der Beteiligung an der G.____s.r.o in E.____ und der C.____Stiftung in D.____ erst im Rahmen der Steuerprüfung durch den Geschäftsbereich Revisorat festgestellt wurde. Somit hat sich aufgrund neuer Tatsachen ergeben, dass die rechtskräftigen Veranlagungen 2007 bis 2011 ungenügend ausgefallen sind, infolgedessen das Nachsteuerverfahren zurecht eingeleitet wurde (vgl. § 146 Abs. 1 StG).

4.6. Die Nachsteuerverfügung der Steuerverwaltung ist nach dem Ausgeführten zu bestätigen. Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt als unbegründet.

5. Weiter ist strittig, ob die Steuerverwaltung der Rekurrentin zu Recht eine Strafsteuer resp. Busse in Höhe von 100% der Nachsteuer auferlegt hat.

5.1. Gemäss § 151 StG wird, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, die einen Drittel bis das Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt; bei Selbstanzeige kann die Busse bis auf ein Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt werden.

Der Tatbestand der sog. Steuerverkürzung erfordert in objektiver Hinsicht, dass der Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat, weil die Veranlagungsbehörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht gekannt hat und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder ungenügend ausgefallen und in Rechtskraft erwachsen ist (vgl. StGE vom 24. Januar 2014, 510 13 29 E. 8, m.w.H.).

In subjektiver Hinsicht ist zu prüfen, ob dem Steuerpflichtigen Vorsatz oder Fahrlässigkeit anzulasten ist. Vorsätzlich begeht eine Steuerhinterziehung, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt (vgl. Art. 18 Abs. 2 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 [Strafgesetzbuch, StGB; SR 311.0]). Der Nachweis des Vorsatzes gilt als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGer 2C_1157/2016, 2C_1158/2016 vom 2. November 2017 E. 6.2, m.w.H.). Fahrlässig handelt, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beobachtet, zu der er nach den Umständen und

nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. Je nachdem, ob der Täter die mögliche Bedeutung seines Verhaltens bedacht hat, liegt bewusste oder unbewusste Fahrlässigkeit vor. An das Mass der im Steuerrecht geforderten Sorgfalt werden generell hohe Anforderungen gestellt. Im Einzelfall bestimmt sich die gebotene Sorgfalt danach, wie komplex der zu beurteilende steuerrechtliche Sachverhalt ist und wie detailliert und klar die Steuerbehörde die Mitwirkung der dazu verpflichteten Person verlangt. Neben diesen Umständen (objektive Sorgfaltspflicht) sind jedoch auch die persönlichen Verhältnisse des Täters (subjektive Sorgfaltspflicht) zu beachten (StGE vom 24. Januar 2014, 510 13 29, E. 9b, m.w.H).

5.2. Aus der Steuererklärung geht unmissverständlich hervor, dass sämtliche Einkommensund Vermögensbestandteile darzulegen sind. Die Pflichtige hat ihre Beteiligung an der G.____s.r.o. und der C.____Stiftung während mehrerer Jahre nicht deklariert. Nicht einmal die von der Pflichtigen behauptete Beteiligung von 10% an der G.____s.r.o. fand Eingang in die Steuererklärung. Der Pflichtigen musste aufgrund ihrer Fachkenntnisse als Treuhänderin und studierte Betriebswirtin zumindest in den Grundzügen bewusst gewesen sein, dass die liechtensteinische Stiftung in der Schweiz unter den gegebenen Umständen nicht anerkannt wird und dass Stammanteile an ausländischen Gesellschaften in der Schweiz zu versteuern sind. Damit wurde der Tatbestand von § 151 StG zumindest eventualvorsätzlich erfüllt. Das von der Pflichtigen in den relevanten Jahren gezeigte Verhalten deutet in seiner Gesamtheit gar auf ein systematisches Vorgehen hin, welches ohne Einschreiten des Revisorats bewirkt hätte, dass wesentliche Steuerfaktoren über mehrere Jahre hinweg der Besteuerung entzogen gewesen wären.

Die Steuerverwaltung attestiert in der Nachund Strafsteuerverfügung vom 14. Dezember 2017 ein mittelschweres Verschulden und setzte die Busse auf 100% der Nachsteuer fest, was der Regelbusse entspricht. Die Busse wird als angemessen betrachtet und ist nicht zu beanstanden. Der Rekurs ist folglich auch in diesem Punkt abzuweisen.

6. Nach dem Ausgeführten erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen.

Die Verfahrenskosten werden i.d.R. der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 VPO). Vorliegend wurde der Rekurs abgewiesen, weshalb die Gerichtskosten in Höhe von Fr. 2’500.-- der Rekurrentin aufzuerlegen sind. Eine Parteientschädigung wird im Unterliegensfall nicht ausgerichtet (§ 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO e contrario).

Demnach erkennt das Steuergericht:

1. Der Rekurs wird abgewiesen.

2. Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wird abgewiesen.

a) Die Rekurrentin hat die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'500.-- zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden.

b) Es wird keine Parteientschädigung entrichtet.

3. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrentin (2), die Stadt I.____ (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).

Gegen dieses Urteil wurde am 1. August 2021 Beschwerde beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungsund Verwaltungsgericht erhoben.