Taxpayer Appeal on Pension Contribution Deduction Disallowed Due to Subsequent Withdrawal

Urteil vom 24. Mai 2019 (510 18 97)

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Steuerliche Abzugsfähigkeit einer Einzahlung in die Pensionskasse

Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter Dr. Ph. Spitz (Ref.),

J. Felix, Gerichtsschreiber i.V. D. Anzante

Parteien A.B.____ und B.B.____,

Rekurrenten

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal,

Rekursgegnerin

betreffend Staatssteuer 2016

Sachverhalt:

A. A.B.____ (Jahrgang 1958) arbeitete als Geschäftsführerin bei der Vorsorgestiftung der C.____ AG und wurde am 30. September 2016, d.h. im Alter von 58 Jahren, frühpensioniert. Vor Beendigung des Arbeitsverhältnisses tätigte sie im Jahr 2016 noch einen Einkauf in die Pensionskasse der C.____ AG in der Höhe von Fr. 75‘354.--. A.B.____ wählte mit Hinblick auf ihre Pensionierung die Option, das gesamte Altersguthaben bei der Vorsorgestiftung der C.____ AG in Form einer Rente zu beziehen, welche seither entrichtet wird.

Per 1. März 2017 trat A.B.____ ein auf 7 Monate befristetes Arbeitsverhältnis bei der Vorsorgestiftung der D.____ AG an, wobei sie für diese Zeit in der Pensionskasse der D.____ AG versichert wurde. Bei Ablauf des Arbeitsverhältnisses teilte die Vorsorgestiftung der D.____ AG A.B.____ mit, dass die Altersleistung gemäss dem Reglement wegen der geringen Höhe nicht in Form einer Rente sondern ausschliesslich in Kapitalform ausgerichtet werden könne. Entsprechend erhielt A.B.____ im Oktober 2017 eine einmalige Kapitalleistung in Höhe von Fr. 16'876.40 ausbezahlt.

Mit Veranlagungsverfügung für die Staatssteuer 2016 vom 16. November 2017 wurde der von den Pflichtigen geltend gemachte Abzug für den im Jahr 2016 getätigten Einkauf in die Pensionskasse der C.____ AG von Fr. 75‘354.-- um Fr. 16‘876.-- auf Fr. 58‘478.-- gekürzt. Die Steuerverwaltung begründete diese Korrektur damit, dass der Einkauf in die Pensionskasse zweckwidrig gewesen sei, zumal die ausbezahlte Leistung vom 2. Oktober 2017 innerhalb der gesetzlichen Sperrfrist von drei Jahren erfolgt sei.

B. Mit Schreiben vom 11. Dezember 2017 erhoben die Pflichtigen Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung und begehrten sinngemäss, der in die Pensionskasse einbezahlte Betrag in Höhe von Fr. 75‘354.-- sei vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. Sie führten aus, die Ehefrau hätte gerne auch das Altersguthaben der Vorsorgestiftung der D.____ AG in Rentenform bezogen, um die bestehende Rente der C.____ AG zu verbessern. Deshalb habe sie bei der D.____ AG ausdrücklich eine vorzeitige Altersrente gewählt. Die Vorsorgestiftung der D.____ AG habe dann aber gestützt auf ihr Reglement eigenständig entschieden, die Altersrente vollständig in Kapitalform auszuzahlen. Als eidgenössisch diplomierte Pensionskassenleiterin und langjährige Geschäftsführerin von zwei Vorsorgeeinrichtungen sei sie sich der Steuerproblematik bei steuerlich begünstigten Einkäufen und anschliessendem Kapitalbezug innerhalb von drei Jahren durchaus bewusst gewesen. Sie habe in diesem Fall jedoch keinerlei Einflussmöglichkeit auf die Entscheidung der Vorsorgestiftung der D.____ AG gehabt, das Altersguthaben, welches nur aus Arbeitnehmerund Arbeitgeberbeiträgen und nicht aus freiwilligen Einkäufen bestehe, obligatorisch als Kapital auszubezahlen.

Mit Einspracheentscheid vom 3. Oktober 2018 wies die Steuerverwaltung die Einsprache hinsichtlich des im vorliegenden Verfahren strittigen Punktes ab. Zur Begründung führte sie aus, dass die Abzugsberechtigung von Einzahlungen immer dann zu verweigern sei, wenn innerhalb

der Sperrfrist von drei Jahren seit dem Einkauf eine Kapitalauszahlung erfolge. Bei der Sperrfrist handle es sich um eine verobjektivierte Frist, die keine Ausnahmen erlaube und bei der es auf die subjektiven Beweggründe der steuerpflichtigen Person nicht ankomme. Die Ehefrau habe sich am 29. September 2016 mit einem Betrag in Höhe von Fr. 75‘354.-- in die Pensionskasse der C.____ AG eingekauft. Am 2. Oktober 2017 habe sie Fr. 16‘876.40 aus der 2. Säule der Vorsorgestiftung der D.____ AG erhalten. Neben der dreijährigen Sperrfrist seien die weiteren Umstände des Einzelfalles wie bspw. die Voraussehbarkeit des Kapitalbezugs sowie die subjektiven Absichten des Versicherten nicht von Bedeutung. Der nicht zum Abzug zugelassene Einkauf von Fr. 16‘876.-- werde jedoch bei der separaten Sondersteuer berücksichtigt. Somit entfiele eine Besteuerung der Kapitalauszahlung.

C. Mit Schreiben vom 31. Oktober 2018 erheben die Pflichtigen Rekurs und begehren sinngemäss, (1) es seien die Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2016 und der Einspracheentscheid vom 3. Oktober 2018 aufzuheben und (2) es sei der geltend gemachte Abzug in der Höhe von Fr. 75‘354.-- vollumfänglich zuzulassen. Zur Begründung führen die Pflichtigen aus, die freiwillige Einzahlung im Jahr 2016 sei in eine andere Pensionskasse erfolgt als jene, welche im Jahr 2017 die Kapitalabfindung ausbezahlte; überhaupt setze sich letztere nur aus Beiträgen und nicht aus freiwilligen Einzahlungen zusammen. Da die Ehefrau bei der Pensionierung bei der C.____ AG keinen Kapitalbezug vorgenommen sondern vollumfänglich die Ausrichtung einer Rente gewählt habe, sei mit ihrem Einkauf von Fr. 75‘354.-- sowohl eine Verbesserung des Vorsorgeschutzes verbunden als auch eine lebenslänglich höhere steuerliche Belastung ihrer (auf diese Weise verbesserten) Rente, die als Einkommen versteuert werde.

Mit Vernehmlassung vom 29. November 2018 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses und führt aus, dass aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung pro Person immer eine Gesamtbetrachtung aller Einkäufe und Kapitalleistungen innerhalb von drei Jahren vorgenommen würde. Es spiele deshalb auch keine Rolle, ob die Einkäufe zur Rentenerhöhung vorgenommen und gleichzeitig Kapitalbezüge getätigt würden, auch wenn es zwei verschiedene Vorsorgekassen innerhalb der 2. Säule gebe. Auch spiele die Vorhersehbarkeit

– ordentliche Pensionierung oder unbeabsichtigte Frühpensionierung infolge Restrukturierungsmassnahmen – keine Rolle. Werde innerhalb von drei Jahren nach dem BVG-Einkauf Kapital bezogen, werde im konkreten Fall grundsätzlich immer von einem Missbrauch ausgegangen.

Anlässlich der heutigen Hauptverhandlung halten die Parteien an ihren Rechtsbegehren fest.

Erwägungen:

1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staatsund Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 2 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 10'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten und zwei Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten.

2. Gemäss § 29 Abs. 1 lit. dquater StG können die Beiträge der versicherten Person für den Einkauf von Beitragsjahren der beruflichen Vorsorge von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden, wenn die Altersleistungen nach dem 31. Dezember 2001 zu laufen beginnen oder fällig werden. Auch nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG sind die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien, und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenenund Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abziehbar. Daher können entsprechende Quellen zum DBG und StHG vorliegend ebenfalls zur Begründung herangezogen werden.

Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG hält fest, dass wenn Einkäufe getätigt wurden, die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden dürfen. Mit dieser Bestimmung soll ausgeschlossen werden, dass gezielt Gelder vorübergehend in der 2. Säule platziert werden (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. Zürich 2016, Art. 33 N 83). In seinem Grundsatzurteil 2C_658/2009, E. 2 f. vom 12. März 2010 hat das Bundesgericht erkannt, Art. 79b BVG beruhe klar auf steuerrechtlichen Motiven: Aus den parlamentarischen Beratungen gehe hervor, dass mit der Sperrfrist von drei Jahren dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollten, welche schon nach der bisherigen Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung geführt hätten (E. 3.3 des genannten Urteils). Wenn Art. 79b Abs. 3 BVG im Fall von Einkäufen für "daraus resultierende Leistungen" eine dreijährige Kapitalrückzahlsperre vorsehe, so sei das nicht als notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen, zumal die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert würden (E. 3.3.1 des genannten Urteils, mit Hinweisen auf weitere Quellen). Grundsätzlich sei, so das Bundesgericht, jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist als missbräuchliche Steuerminimierung zu betrachten. In E. 3.3.2 des zitierten Entscheids hielt das Bundesgericht fest, dass für diese Praxis ausschlaggebend sei, dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Vorsorgeschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung erscheine. Weiter führt es in diesem Zusammenhang aber auch aus, in Bezug zu Art. 79b BVG sei die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge gefordert, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis vor dem Hintergrund der ratio legis (E. 3.2 des genannten Urteils, mit Verweis auf BGE 139 II 173, E. 2.1 sowie BGE 134 V 170, E. 4.1).

3. Die Rekurrenten argumentieren vorliegend, dass zwar in der Regel immer von einem Missbrauch ausgegangen werde, wenn die dreijährige Frist verletzt sei. In ihrem Fall liege jedoch weder ein Missbrauch noch eine Steuerumgehung vor, da die streitbetroffene Einzahlung erwiesenermassen zu einer Verbesserung der Altersrente geführt habe. Auch hätten sie nicht vorhersehen können, dass im Rahmen der neuen, befristeten Arbeitsstelle der Ehefrau bei der Vorsorgestiftung der D.____ AG lediglich eine Kapitalauszahlung der angesparten beruflichen Vorsorge möglich sein wird. Im Unterschied zu seiner bisherigen Rechtsprechung, in der das Bundesgericht über zwei parallele Vorsorgeeinrichtungen zu befinden hatte, sei hier bei einer der Vorsorgeeinrichtungen (bei der C.____ AG) bereits der Vorsorgefall eingetreten. Ausserdem habe der Ehefrau kein Wahlrecht zugestanden, ob sie den angesparten Betrag bei der Vorsorgestiftung der D.____ AG in Form eines Kapitalbezugs oder einer Rente erhalten möchte. Das Reglement der Vorsorgestiftung der D.____ AG habe die Möglichkeit einer Rente ausgeschlossen, da das vorgeschriebene Leistungsziel mit dem versicherten Lohn (während der kurzen, siebenmonatigen Versicherungsdauer) nicht erreicht werden konnte. Auf Nachfrage des Steuergerichts bestätigt die Ehefrau, dass sämtliche Leistungen der Vorsorgestiftung der C.____ AG als Rente bezogen würden. Die Frühpensionierung bei der C.____ AG sei im Rahmen der Übernahme der C.____ AG durch die E.____ AG vom Stiftungsrat beschlossen worden, da die E.____ AG bereits über eine eigene Vorsorgestiftung verfügt habe. Zu dieser Zeit habe sie auch noch nicht gewusst, dass sie eine weitere Stelle bei der D.____ AG antreten werde, da diese das Inserat erst später veröffentlicht habe (Protokoll HV Steuergericht).

Die Rekursgegnerin erwidert, dass vor der ersten Revision des BVG eine Einzelfallbetrachtung habe vorgenommen werden müssen. Das Bundesgericht habe die Revision zum Anlass genommen, auf diese Einzelfallbetrachtung zu verzichten und eine objektive Sperrfrist in Art. 79b Abs. 3 BVG anzunehmen. Der Hintergrund dieser Rechtsprechung sei die Beweisproblematik der Behörden. Die Gleichbehandlung aller Kapitalbezüge innerhalb der Sperrfrist sei einfacher. Es werde generell betrachtet, was innerhalb der Sperrfrist passiere. Die drei Jahre würden absolut wirken. Dies sei Gegenstand der heutigen Praxis, weshalb eine Einzelfallkonstellation nicht berücksichtigt werden könne.

4.

4.1 Gemäss der hiervor aufgezeigten bundesgerichtlichen Rechtsprechung soll grundsätzlich jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist als missbräuchliche Steuerminimierung zu betrachten sein, woraus sich bereits ergibt, dass von diesem Grundsatz durchaus auch Ausnahmen bestehen. Diese Schlussfolgerung bestätigt sich durch die bereits erwähnte Anweisung des Bundesgerichts, Art. 79b BVG so auszulegen, dass sich vor dem Hintergrund der ratio legis eine sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge ergibt (Urteil 2C_658/2009 vom

12. März 2010 E. 3.2, mit Verweis auf BGE 139 II 173, E. 2.1 sowie BGE 134 V 170, E. 4.1). Massgebend ist demnach der Zweck von (steuerprivilegierten) Einkäufen in die berufliche Vorsorge und - damit zusammenhängend - die Motive für die Regelung von Art. 79b BVG bzw. für die hierzu ergangene Rechtsprechung. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. in der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann

offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später - bei nicht oder kaum verbessertem Versicherungsschutz - der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden. Wie ausgeführt, bezweckt Art. 79b BVG und die bundesgerichtliche Praxis dementsprechend die Verhinderung einer letztlich rechtsmissbräuchlichen Verwendung des steuerprivilegierten Einzahlens in die zweite Säule durch vorübergehende Geldverschiebungen, ohne dass damit eine sachgerechte Verbesserung des Vorsorgeschutzes einhergeht. Mit anderen Worten sollen also steuerlich motivierte Leerläufe vermieden werden.

4.2 Der vorliegende Fall zeichnet sich durch zwei Besonderheiten aus:

Zum einen hat sich der streitbetroffene Einkauf in die Vorsorgestiftung der C.____ AG hier rentenbildend bzw. rentenerhöhend ausgewirkt: Im Gegensatz etwa zur Konstellation des Sachverhalts im Urteil 2C_488/2014 liegt hier nämlich nicht eine Parallelität von verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen sondern vielmehr eine serielle Abfolge derselben vor: Aus dem Blickwinkel der Vorsorgestiftung der C.____ AG war der Vorsorgefall nämlich schon eingetreten und die geleisteten Beiträge waren bereits verrentet worden, als die Ehefrau ihre Stelle bei der D.____ AG antrat und bei deren Vorsorgestiftung einzuzahlen begann.

Zum andern ist vorliegend partikulär, dass die Ehefrau keine Wahlmöglichkeit bezüglich der Bezugsform des geäufneten Betrages bei der Vorsorgestiftung der D.____ AG hatte: Das Vorsorgereglement sieht in Art. 15 Ziff. 3 Abs. 2 vor, dass die Vorsorgestiftung („PK“) eine Altersrente vollständig in Kapitalform ausrichten kann, sofern diese weniger als 10 % der minimalen jährlichen AHV-Altersrente beträgt. Von dieser Vorschrift hat die Vorsorgestiftung hier einseitig Gebrauch gemacht und dem geäusserten Wunsch der Versicherten nach einer (zweiten) Rente nicht Rechnung getragen.

4.3 Die Kombination dieser zwei Besonderheiten erweist sich hier als entscheidend:

Die verwehrte Wahlmöglichkeit einer Rente bei der Vorsorgestiftung der D.____ AG in Verbindung mit Einkauf in die Vorsorgestiftung der C.____ AG, bei der der Vorsorgefall bereits eingetreten ist und das Kapital verrentet wurde, führt im vorliegenden Fall dazu, dass eine rein steuerlich motivierte Umschichtung von Vermögenswerten ausgeschlossen werden kann, zumal dieses Vorgehen nicht nur zu einer Erhöhung der Rente der C.____ AG sondern auch zu einer Verbesserung des Vorsorgeschutzes als Ganzes führte.

Das Bundesgericht hat in einem seiner Entscheide denn auch festgehalten, dass in gewissen ausserordentlichen Fällen ("dans certains cas exceptionnels") die erhaltenen Kapitalbezüge vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können ("des rachats effectués…puissent être déduits du revenue imposable"), wenn das Ereignis, welches den Kapitalbezug auslöst, unvorhersehbar ("imprévisible") und der Kapitalbezug unvermeidbar ("inéluctable") war (Urteil 2C_1051/2014 resp. 2C_1052/2014 vom 30. Juni 2015 E. 3.1; vgl. auch das Urteil des Kantonsgerichts Waadt FI.2018.0144 vom 10. Januar 2019 E. 4.a, publ. in Steuer Revue Nr. 5/2019

S. 372 ff., insb. S. 375). Dies trifft auf den vorliegenden Fall zu. Die Ehefrau hatte zum Zeitpunkt

des Einkaufs in die Vorsorgestiftung der C.____ AG weder gewusst, dass sie wieder eine Stelle finden würde, noch konnte sie voraussehen, dass die vom Lohn abgezogenen Beiträge am Ende des Anstellungsverhältnisses nicht ausreichen werden, um eine Rente zu beziehen, bzw. dass die Vorsorgestiftung des neuen Arbeitgebers die Kann-Bestimmung in Art. 15 Ziff. 3 Abs. 2 ihres Vorsorgereglements aktiviert und den geäufneten Betrag in Kapitalform ausbezahlt. Aus den genannten Gründen unterscheidet sich der vorliegende Fall somit in wesentlichen Punkten von - soweit ersichtlich - sämtlichen Präjudizien zu dieser Thematik, weswegen der Rekurs gutzuheissen und der geltend gemachte Abzug für den Pensionskasseneinkauf im Jahr 2016 in Höhe von Fr. 75'354.-- vollumfänglich zuzulassen ist.

4.4 Der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass der Fall anders zu beurteilen gewesen wäre, wenn die Ehefrau eine Wahlmöglichkeit hinsichtlich der Leistungsart der D.____ AG gehabt hätte und statt dem Kapitalbezug auch ein Rentenbezug möglich gewesen wäre: Diesfalls wäre der Kapitalbezug nämlich nicht "unvermeidbar" im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gewesen, und es hätte auch keine Verbesserung des Gesamtvorsorgeschutzes stattgefunden; vielmehr wäre denn der Erhöhung der Rente der C.____ AG eine freiwillige (und vollständige) Reduktion der Rente der D.____ AG gegenübergestanden, so dass sich die Verbesserung und die Verschlechterung des Vorsorgeschutzes im Umfang der Kapitalleistung der D.____ AG neutralisiert hätten.

Ebenso ist nochmals zu betonen, dass es sich im hier beurteilten Fall um eine absolute Ausnahmekonstellation handelt, welche in der Praxis höchst selten vorkommt. Der vorliegende Entscheid stellt daher in keiner Weise eine Änderung der gefestigten Praxis zu Art. 79b Abs. 3 BVG dar.

5. Es bleibt über die Kosten des Verfahrens zu befinden.

Gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungsund Verwaltungsprozessordnung (Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271) werden die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt. Zufolge des vollständigen Obsiegens der Rekurrenten sind die Gerichtskosten in Höhe von Fr. 1'500.-- daher der Steuerverwaltung aufzuerlegen. Der bereits bezahlte Kostenvorschuss in Höhe von Fr 1'500.-- wird den Rekurrenten zurückerstattet.

Demgemäss erkennt das Steuergericht:

1. Der Rekurs wird gutgeheissen und die Steuerverwaltung angewiesen, den Betrag für den Pensionskasseneinkauf im Jahr 2016 in Höhe von Fr. 75'354.-- vollumfänglich zum Abzug zuzulassen.

2. Die Rekursgegnerin hat die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1'500.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) zu bezahlen. Der von den Rekurrenten bezahlte Kostenvorschuss von Fr. 1‘500.-- wird zurückerstattet.

3. Mitteilung an die Rekurrenten (1), die Gemeinde F.____ (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).