Superficies Right Taxability of Future Demolition Costs

Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 22. Februar 2008 (014/2008)

Ein selbständiges und dauerndes Baurecht, welches im Grundbuch aufzunehmen ist, wird bezüglich des Rechtsverkehrs den Grundstücken gleichgestellt. Das Rechtsgeschäft stellt eine zivilrechtliche Handänderung dar und unterliegt folglich der Handänderungssteuer.

Zukünftiger Aufwand zur effektiven Nutzung des Baurechts, d.h. sowohl Mehrals auch Minderwerte, welche nach dem Antritt anfallen, können bei der Handänderungssteuer nicht berücksichtigt werden. Massgebend für die Berechnung der Steuer ist der Barwert.

08-014 Handänderungssteuer bei Baurechten

Sachverhalt:

1. Am 11. und 15. Mai 2007 schlossen die Herren A, B und C mit der X AG einen Baurechtsund Abtretungsvertrag über die Liegenschaft Nr. xx Grundbuch der Gemeinde Y ab.

2. Mit Handänderungssteuer-Rechnung Nr. 07/2274E vom 13. August 2007 auferlegte die Steuerverwaltung der Pflichtigen eine Handänderungssteuer in Höhe von Fr. 39'124.--.

Mit Datum vom 27. August 2007 wurde diese Rechnung mit Handänderungssteuer-Rechnung Nr. 07/2274E rektifiziert und eine Handänderungssteuer in der Höhe von Fr. 37'522.-- festgelegt. Bemessungsgrundlage hierfür bildete der Verkehrswert BR-Parzelle in Höhe von Fr. 1'500'938.--.

3. Dagegen erhob die Pflichtige mit Schreiben vom 7. September 2007 Einsprache mit den Begehren, es sei keine Handänderungssteuer zu erheben. Eventualiter sei die amtliche Schätzung des Verkehrswertes auf Fr. 0.--, subeventualiter auf Fr. 316'945.-- festzulegen. Dies alles unter o/e-Kostenfolge.

Als Begründung machte sie zusammengefasst insbesondere geltend, dass die Handänderungssteuer zu Unrecht erhoben werde und den Grundsätzen der Steuerlehre im Rahmen der öffentlichen Finanzwissenschaft widerspreche. Die auf dem Grundstück liegenden Abbruch-Liegenschaften seien unentgeltlich an die X AG übergegangen. Da zugleich ein marktkonformer Baurechtszins vereinbart worden sei, sei als amtliche Schätzung des Verkehrwertes allenfalls der Kaufpreis der Abbruchliegenschaften von Fr. 0.-- einzusetzen.

Die Pflichtige hielt weiter fest, dass der Zinssatz auf variablen erstrangigen Hypotheken für Wohnbauten der Basellandschaftlichen Kantonalbank sowohl zum Zeitpunkt der Beurkundung am 15. Mai 2007 als auch des Antritts am 1. August 2007 3.00% betragen habe. Dies ergebe einen jährlichen Baurechtszins von Fr. 46'950.-- (3% von Fr. 1'565'000.--). Als Diskontierungssatz solle der im zulasten des Baurechts errichteten Schuldbrief festgelegte Höchstzinsfuss von 12% zur Anwendung gelangen. Daraus resultiere ein Rentenbarwertfaktor (RBW-Faktor) von 8.333. Somit ergebe sich folgende Berechnung des "amtlichen Verkehrswertes" des Baurechts: Baurechtszins x RBW-Faktor = Fr. 46'950.-- x 8.333 = Fr. 391'245.--. Von diesem Betrag seien die Abrisskosten in Höhe von Fr. 74'300.-- abzuziehen.

4. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache mit Einsprache-Entscheid vom 10. Oktober 2007 zusammengefasst mit der Begründung ab, dass in der öffentlichen Urkunde sämtliche notwendigen Informationen zur Erhebung der Handänderungssteuer festgehalten und festgelegt worden seien. Zur Berechnung sei die "Rentenbarwerttabelle jährlich nachschüssig" von Stauffer/Schaetzle heran gezogen worden. Somit sei die zweite Veranlagungsverfügung Nr. 07/2274E vom 27. August 2007 nach den gesetzlichen Bestimmungen zu Recht erstellt und eröffnet worden.

5. Dagegen erhob die Pflichtige mit Schreiben vom 27. Oktober 2007 Rekurs mit den Begehren, 1. Es sei der jährliche Baurechtszins mit Fr. 46'950.-- anzunehmen, 2. Es sei der Kapitalisierungszinssatz mit mindestens 7.25% anzunehmen, 3. Es seien die Abrisskosten bei der Schätzung des Verkehrswertes anzurechnen, 4. Es sei der massgebliche Verkehrswert mit Fr. 573'336.-- festzulegen, 5. Es sei die Handänderungssteuer mit Fr. 14'333.-- zu veranlagen und 6. Alles unter o/e-Kostenfolge.

Zur Begründung machte sie im Wesentlichen geltend, dass mindestens der im Entscheid des Verwaltungsgerichtes des Kantons Basel-Landschaft vom 13. März 1996 festgehaltene Kapitalisierungszinssatz von 7.25% zur Anwendung gelangen solle. Dies ergebe folgende Berechnung des "amtlichen Verkehrswertes" des Baurechts: Baurechtszins x RBW-Faktor = Fr. 46'950.-- x 13.78052 = Fr. 646'995.--. Davon seien die Abrisskosten in Höhe von Fr. 73'659.-- abzuziehen. Der so ermittelte massgebliche amtliche Verkehrswert betrage Fr. 573'336.-- und demzufolge sei die Handänderungssteuer mit Fr. 14'333.-- zu veranlagen.

6. Mit Vernehmlassung vom 21. Januar 2008 beantragte die Steuerverwaltung die teilweise Gutheissung des Rekurses, indem sie den Kapitalisierungszinssatz in Höhe von 7.25 % guthiess. Abgewiesen wurden die später entstandenen Kosten für den Abbruch der bestehenden Kosten im Umfang von Fr. 73'659.-- bei der Berechnung des Barwertes des Baurechts zu berücksichtigen.

7. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest.

Aus den Erwägungen:

1. (…)

2. Der Beurteilung unterliegt im vorliegenden Fall, ob die Erhebung von Handänderungssteuern in der gegebenen Sache zulässig ist und wenn ja, in welcher Höhe diese zu erheben sind.

3. a) Gemäss § 81 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuer auf Handänderungen von Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben. Belastungen von Grundstücken mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlichrechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert der Grundstücke dauernd und wesentlich beeinträchtigen und die Belastung gegen Entgelt erfolgt, sind gemäss § 81 Abs. 2 lit. b StG Handänderungen von Grundstücken gleichgestellt.

§ 69 StG verweist bezüglich des Grundstücksbegriffs auf die einschlägigen Vorschriften des Schweizerischen Zivilgesetzbuch (ZGB) vom 10. Dezember 1907. Als Grundstücke im Sinne von Art. 655 Abs. 2 Ziffer 2 ZGB gelten die Liegenschaften, die in das Grundbuch aufgenommenen, selbständigen und dauernden Rechte (vgl. dazu Art. 779 ZGB).

b) Im vorliegenden Fall geht aus dem öffentlich beurkundeten Baurechtsund Abtretungsvertrag vom 11. und 15. Mai 2007 unter der Ziffer A II 1 in aller Deutlichkeit hervor, dass das Baurecht im Sinne von Art. 779 Abs. 3 ZGB als selbständig und dauernd erklärt wurde und gemäss Art. 943 ZGB und Art. 7 der Grundbuchverordnung als Grundstück auf eigenem Grundbuchblatt in das Grundbuch der Gemeinde Y aufzunehmen ist. Damit ist die hier in Frage stehende Baurechtsparzelle bezüglich des Rechtsverkehrs den eigentlichen Grundstücken gleichgestellt, kann also - wie in casu auch tatsächlich geschehen - für sich verkauft bzw. gekauft oder aber belastet werden (vgl. TUOR/SCHNYDER/SCHMID, Das Schweizerische Zivilgesetzbuch, 12. Aufl. Nachdruck 2006, Zürich Basel Genf 2002, S. 856 f.). Das hier zu beurteilende Rechtsgeschäft stellt in Würdigung aller Umstände somit nichts anderes als eine zivilrechtliche Handänderung im Sinne von § 81 Abs. 1 StG dar und unterliegt demzufolge der Handänderungssteuer (vgl. Verwaltungsgerichtsentscheid des Kantons Basel-Landschaft vom 13. März 1996, Erw. 3b).

4. Zu prüfen bleibt demzufolge die Höhe der geschuldeten Handänderungssteuer. Um diese bestimmen zu können, muss vorerst der massgebende Verkehrswert des Baurechts ermittelt werden. Für die Berechnung des Verkehrswertes eines Baurechtes sind gemäss Weisung Nr. 9 der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft zur Veranlagung der Handänderungssteuer vom 27. Februar 1986 folgende Grössen massgebend: Laufbzw. Restlaufzeit des Baurechts, Baurechtszins pro Jahr und Berechnungszinssatz.

a) Gemäss Baurechtsund Abtretungsvertrag vom 11. und 15. Mai 2007 wurde unter Ziffer A II 4.1 vereinbart, dass der Baurechtszins auf Grund des Verkehrswertes des Bodens, Fr. 1'565'000.--, und dem Hypothekarzins der Basellandschaftlichen Kantonalbank (BLKB) auf variablen, erstrangigen Hypotheken für Wohnbauten berechnet werde. Aus dem Internet-Ausdruck der BLKB-Zinssätze vom 21. Januar 2008 ist ersichtlich, dass Ersthypotheken ab dem 14. Mai 2007 zu 3.25 % zu verzinsen sind. Der Baurechtsvertrag wurde am 11. und 15. Mai 2007 unterzeichnet und die Baurechtszinsen waren erstmals ab dem 1. August 2007 zu entrichten. Somit ist der von der Basellandschaftlichen Kantonalbank angegebene Zinssatz in Höhe von 3.25 % für die Berechnung des massgeblichen Baurechtszinses anzuwenden. Dies ergibt demnach einen jährlichen Baurechtszins in Höhe von Fr. 50'862.-- (3.25 % von 1'565'000.--).

b) Gemäss bisheriger Gerichtspraxis sind Zuschläge zum Basiszinssatz zu berücksichtigen, wenn die Laufzeit des Baurechts übermässig lange dauert. Im vorliegenden Fall wurde gemäss Baurechtsund Abtretungsvertrag vom 11. und 15. Mai 2007 Ziffer A II 3 ein Baurecht über 100 Jahre vereinbart, weshalb die übermässig lange Laufzeit des Baurechts unbestrittenermassen gegeben ist. Der Diskontierungssatz beträgt gemäss Rechtspraxis 7.25 % (vgl. statt vieler: Verwaltungsgerichtsentscheid des Kantons Basel-Landschaft vom 13. März 1996, a.a.O.). Der jährliche Baurechtszins in Höhe von Fr. 50'862.-- wird sodann mit dem Rentenbarwertfaktor 13.78052 (Zeitrente mit Zinssatz 7.25 %) multipliziert, was einen Verkehrswert des Baurechts in Höhe von Fr. 700'904.-- ergibt.

5. Gemäss § 84 StG beträgt die Handänderungssteuer für Veräusserer und Erwerber je 1.25 % des Kaufpreises. Da die Rekurrentin gleichzeitig auch Baurechtsgeberin ist, ergibt dies eine Handänderungssteuer in Höhe von Fr. 17'522.60 (700'904.-- x 2.5 %).

6. Die Pflichtige macht weiter geltend, es seien die Abrisskosten in Höhe von Fr. 73'659.-- bei der Berechnung des Verkehrswerts des Baurechts zu berücksichtigen bzw. von dem Verkehrwert des Baurechts in Abzug zu bringen.

a) Gemäss Baurechtsund Abtretungsvertrag vom 11. und 15. Mai 2007 vereinbarten die Parteien gemäss Ziffer B II 1, dass die Baurechtsnehmerin gehalten sei, die Gebäude Nr. 12, 12A, B, 14 und 14A abzubrechen und diesbezüglich die Kosten zu tragen habe.

b) Abbruchskosten sind (künftige) Gestehungskosten, die nicht bei der Begründung des Baurechts selbst, welches die Handänderungssteuer gemäss § 81 Abs. 2 lit. b StG auslöst, berücksichtigt werden können. Zukünftiger Aufwand zur effektiven Nutzung des Baurechts, d.h. sowohl Mehrals auch Minderwerte, welche nach dem Antritt anfallen, können bei der Handänderungssteuer nicht berücksichtigt werden. Massgebend für die Berechnung der Steuer ist hier allein der Barwert. Allfällige Abbruchkosten können jedoch als Bestandteil der Gestehungskosten der neuen Baute geltend gemacht werden. Aus diesem Grunde sind die Gebäudeabbruchskosten in Höhe von Fr. 73'659.-- bei der Berechnung des Verkehrswerts des Baurechts nicht zu berücksichtigen.

Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass der Verkehrswert des Baurechts Fr. 700'904.-- beträgt und die geltend gemachten Abrisskosten in Höhe von Fr. 73'659.-- bei der Berechnung desselben nicht in Abzug gebracht werden können. Aufgrund des ermittelten Verkehrswerts des Baurechts in Höhe von Fr. 700'904.-- ist somit eine Handänderungssteuer in Höhe von Fr. 17'522.60 geschuldet. Der Rekurs wird demnach teilweise gutgeheissen und die Steuerverwaltung wird angewiesen, die von der Rekurrentin zu tragende Handänderungssteuern neu auf Fr. 17'522.60 festzulegen.

7. a) (…)

b) Nach § 21 Abs. 3 VPO kann bei Beschwerden in Steuersachen der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Vertreters eine angemessene Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Diese Bestimmung ist jedoch nur bei Anfall von Drittkosten anwendbar. Im vorliegenden Fall vertritt die Rekurrentin sich selbst, d.h. sie ist nicht nur Rekurrentin, sondern zugleich auch einzelunterzeichnungsberechtigtes Mitglied der X AG. Wegen der Organfunktion ist von einer Zusprechung einer Parteientschädigung abzusehen (vgl. statt vieler: Entscheid der Eidgenössischen Rekurskommission für das öffentliche Beschaffungswesen vom 17. Dezember 2004, BRK 2004-015, ).

Entscheid Nr. 014/2008 vom 22. Februar 2008