Swiss Federal Supreme Court on Deductibility of Lump-Sum Pension Purchases for Self-Employed AHV Contributions

Urteilskopf

129 V 293

43. Auszug aus dem Urteil i.S. Bundesamt für Sozialversicherung gegen T. und Sozialversicherungsgericht des Kantons Zürich

H 113/01 vom 13. Mai 2003

Regeste

Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG ; Art. 18 Abs. 3 AHVV (in der bis 31. Dezember 1996 gültig gewesenen Fassung); Art. 8 lit. a AHVV ; Art. 27 ff. DBG ; Art. 4, 44, 66 und 81 Abs. 1 BVG: Abzüge vom rohen Einkommen zufolge Einkaufs von Beitragsjahren durch Arbeitgeber oder Selbstständigerwerbende ohne Arbeitnehmer.

Der Einkauf von Beitragsjahren durch Arbeitgeber oder Selbstständigerwerbende ohne Arbeitnehmer im Rahmen der freiwilligen beruflichen Vorsorge ( Art. 4 und 44 BVG ) kann in einem bestimmten Umfang abzugsfähige persönliche Einlagen in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge im Sinne von Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG und Art. 18 Abs. 3 AHVV (in der bis 31. Dezember 1996 gültig gewesenen Fassung) darstellen.

Rz 1104 der Wegleitung über die Beiträge der Selbstständigerwerbenden und Nichterwerbstätigen (WSN), wonach Einkaufssummen im Unterschied zu den ordentlichen resp. laufenden Einlagen nicht vom rohen Einkommen abziehbar sind, ist gesetzwidrig.

Erwägungen ab Seite 294

BGE 129 V 293 S. 294

Aus den Erwägungen:

3.

3.1 Umstritten ist, ob der Einkauf von Beitragsjahren durch Arbeitgeber oder Selbstständigerwerbende ohne Arbeitnehmer im Rahmen der freiwilligen beruflichen Vorsorge ( Art. 4 und 44 BVG ) abzugsfähige persönliche Einlagen in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge im Sinne von Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG und Art. 18 Abs. 3 AHVV (in der bis 31. Dezember 1996 gültig gewesenen Fassung) darstellt. Das kantonale Gericht hat diese Rechtsfrage im Grundsatz mit im Wesentlichen folgender Begründung bejaht: Die Mitfinanzierung des Einkaufs von Beitragsjahren der Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber stelle nach der Verwaltungspraxis zu Art. 8 lit. a AHVV (vgl. AHI 1996 S. 273) unter bestimmten Voraussetzungen nicht massgebenden Lohn dar. Ein Selbstständigerwerbender würde daher gegenüber einem Arbeitnehmer unter Umständen benachteiligt, wenn er für die gesamte persönliche Einkaufssumme aufkomme,

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ohne bei der AHV einen Abzug des "Arbeitgeberanteils" vornehmen zu können. Im Übrigen seien in Bezug auf Höhe und Modalitäten statutarisch oder reglementarisch geregelte Einkaufsbeiträge im Recht der direkten Bundessteuer unter bestimmten Bedingungen wie ordentliche Beiträge vollumfänglich abziehbar.

Dieser Argumentation hält die Aufsichtsbehörde entgegen, die Gleichbehandlung der Selbstständigerwerbenden mit den Unselbstständigerwerbenden sei zwar Anlass für die Einführung der Abzugsmöglichkeit nach alt Art. 18 Abs. 3 AHVV gewesen. Diese Verordnungsbestimmung und damit auch Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG ebenso auf den Einkauf von Beitragsjahren anzuwenden, schiesse indessen über das Ziel hinaus. Dadurch würden die Selbstständigerwerbenden eindeutig privilegiert statt, wie angestrebt, mit diesen gleichgestellt. Die Arbeitnehmer könnten nämlich mittels Einkauf von Beitragsjahren zur Schliessung von Vorsorgelücken ihr beitragspflichtiges Einkommen nicht vermindern. Im Weitern ergebe sich aus den Erläuterungen des Bundesrates zu alt Art. 18 Abs. 3 AHVV das Erfordernis der geschäftsmässigen Begründetheit der zum Abzug zugelassenen "persönlichen Einlagen an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge" (vgl. ZAK 1987 S. 5 f.). Darunter fielen somit lediglich die in die Berechnungsperiode fallenden laufenden Beiträge des Arbeitgebers an seine eigene berufliche Vorsorge. Diese Regelung entspreche der bundessteuerrechtlichen Ordnung, wonach die Beiträge der selbstständigerwerbenden Personen an ihre eigene 2. Säule nicht Gewinnungskosten im Sinne von Art. 27 Abs. 2 lit. c DBG darstellten und grundsätzlich nur im Rahmen von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG von den Einkünften abgezogen werden könnten. Die Steuerrechtspraxis lasse zwar unter gewissen Voraussetzungen Ausnahmen zu, indessen nur für laufende Beiträge. Im Übrigen halte nunmehr Rz 1104 der Wegleitung über die Beiträge der Selbstständigerwerbenden und Nichterwerbstätigen (WSN) in der Fassung vom 1. Januar 2001 ausdrücklich fest, dass persönliche Einkaufssummen nicht gestützt auf Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG vom rohen Einkommen abziehbar sind.

3.2

3.2.1 Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG spricht wie schon alt Art. 18 Abs. 3 AHVV von persönlichen "Einlagen" in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ("versements", "versamenti" in der französischen und italienischen Textfassung). Unter diesen Begriff lassen sich sowohl periodisch zu entrichtende (laufende) Beiträge im Rahmen der freiwilligen beruflichen Vorsorge gemäss Art. 4 und 44

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BVG als auch der Einkauf von Beitragsjahren zur Schliessung von Vorsorgelücken subsumieren. Dieser Wortsinn wird dadurch gestützt, dass die Höhe des Abzugs auf den "üblichen Arbeitgeberanteil" ("part habituellement prise en charge par l'employeur", "quota generalmente assunta dal datore di lavoro") begrenzt wird. Mit diesem Terminus wird Bezug genommen auf Leistungen des Arbeitgebers an die berufliche Vorsorge der Arbeitnehmer. Dabei ist in erster Linie an die periodisch, mindestens jährlich zu entrichtenden Beiträge gemäss Art. 66 Abs. 1 BVG und Art. 331 Abs. 3 OR zu denken. Nach Satz 2 ersterer Bestimmung muss der Beitrag des Arbeitgebers mindestens gleich hoch sein wie die gesamten Beiträge aller seiner Arbeitnehmer. Im Rahmen der überobligatorischen beruflichen Vorsorge fällt indessen auch die Beteiligung des Arbeitgebers an der Finanzierung des Einkaufs von Beitragsjahren der Arbeitnehmer in Betracht. So wie das Reglement der Vorsorgeeinrichtung einen höheren Beitragsanteil des Arbeitgebers festlegen kann, kann es die Mitfinanzierung des Einkaufs der Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber vorsehen (vgl. BGE 122 V 142 ).

3.2.2 Es stellt sich die Frage, ob der insoweit klare Wortlaut von Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG zu weit gefasst ist und in dem Sinne einer restriktiven Interpretation zu weichen hat, dass lediglich ordentliche resp. laufende Einlagen, nicht hingegen Einkaufssummen in bestimmtem Umfang vom rohen Einkommen nach Art. 9 Abs. 1 AHVG abziehbar sind ( BGE 127 V 417 Erw. 3b, BGE 121 III 224 ff. Erw. 1d/aa ["Teleologische Reduktion"]).

3.2.2.1 Das Bundesamt weist vorab auf ZAK 1987 S. 5 ff. hin, wo der Bundesrat die Beweggründe für die Schaffung von alt Art. 18 Abs. 3 AHVV darlegt. Danach sollte mit dieser Abzugsmöglichkeit der insofern unbefriedigenden Rechtslage begegnet werden, als die gemäss Art. 66 Abs. 1 BVG mindestens zur Hälfte vom Arbeitgeber zu übernehmenden Beiträge zur Finanzierung der beruflichen Vorsorge der Arbeitnehmer (nach Art. 8 lit. a AHVV ) nicht massgebenden Lohn darstellten, die persönlichen Beiträge der Selbstständigerwerbenden an die 2. Säule hingegen nicht, auch nicht teilweise, vom rohen Einkommen abgezogen werden konnten. Das Gebot der rechtsgleichen Behandlung erfordere, so der Bundesrat, dass solche Beiträge AHV-rechtlich als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zugelassen würden. Für Selbstständigerwerbende ohne Arbeitnehmer sei in analoger Anwendung von Art. 66 Abs. 1 BVG die Hälfte dieser Beiträge vom rohen Einkommen abziehbar (ZAK 1987 S. 6 oben).

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Die Erläuterungen des damaligen Verordnungsgebers sprechen zwar dafür, dass unter alt Art. 18 Abs. 3 AHVV lediglich laufende Beiträge des Arbeitgebers an seine eigene berufliche Vorsorge im Rahmen des BVG fallen (sollten). Insbesondere wird einzig von Beiträgen geredet. Der Begriff "Einlagen" wird nicht verwendet. Anderseits werden lediglich die persönlichen Beiträge Selbstständigerwerbender an die Säule 3a ausdrücklich vom Abzug nach alt Art. 18 Abs. 3 AHVV ausgenommen (ZAK 1987 S. 6; vgl. auch BGE 115 V 337 ). Es bleibt indessen festzuhalten, dass im Verordnungstext und ebenfalls in Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG von Einlagen und nicht von Beiträgen gesprochen wird. Insofern hat der vom Bundesamt ins Feld geführte Wille des Verordnungsgebers keinen Niederschlag im Wortlaut gefunden.

3.2.2.2 Dieser Feststellung kommt durchaus Bedeutung zu. Mit dem in alt Art. 18 Abs. 3 AHVV , seit 1. Januar 1997 in Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG vorgesehenen Abzug persönlicher Einlagen in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (2. Säule) wollte der Bundesrat ausdrücklich die beitragsrechtliche Stellung der Selbstständigerwerbenden derjenigen der Arbeitnehmer angleichen. So wie die vom Arbeitgeber übernommenen Einlagen in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge seiner Arbeitnehmer nicht zum massgebenden Lohn im Sinne von Art. 5 Abs. 2 AHVG gehörten, so wenig sollten die für sich persönlich geleisteten Einlagen im Rahmen der freiwilligen beruflichen Vorsorge abgabepflichtiges Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit darstellen (vgl. BGE 115 V 339 Erw. 2a). Unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung der obligatorisch und der freiwillig Versicherten gemäss BVG erscheint es daher nahe liegend, persönliche Einkaufssummen zum Abzug vom rohen Einkommen zuzulassen, wenn und soweit die reglementarisch vorgesehene Beteiligung des Arbeitgebers am Einkauf von Beitragsjahren der Arbeitnehmer nicht massgebenden Lohn darstellt.

Das kantonale Gericht weist in diesem Zusammenhang zu Recht auf die Erläuterungen des Bundesrates zur Änderung von Art. 8 lit. a AHVV auf den 1. Januar 1997 gemäss Verordnung vom 16. September 1996 hin (vgl. AHI 1996 S. 263 ff.). Mit der Neufassung dieser Verordnungsbestimmung soll u.a. eine Anpassung an die mit den Bundesgesetzen über die berufliche Vorsorge (BVG) und über die direkte Bundessteuer (DBG) geschaffene Rechtslage vorgenommen werden. Für die vorliegenden Belange von Interesse ist, dass nach dem revidierten Art. 8 lit. a AHVV nebst den laufenden Beiträgen ebenfalls statutarisch oder reglementarisch vorgesehene, von den

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Arbeitgebern für die Arbeitnehmer getätigte Einkaufsbeiträge nicht zum massgebenden Lohn gehören, soweit sie sich in einem angemessenen Rahmen bewegen (AHI 1996 S. 273).

3.2.2.3 Über den Aspekt der abzugsmässigen Gleichbehandlung Unselbstständig- und Selbstständigerwerbender hinaus erschiene es in sich nicht folgerichtig, laufende Beiträge an die (über-)obligatorische oder freiwillige berufliche Vorsorge von der Beitragspflicht auszunehmen, Nachzahlungen zur Schliessung von Beitragslücken indessen nicht. Mit beiden Arten von Einlagen wird derselbe Zweck angestrebt, nämlich ein möglichst lückenloser Vorsorgeschutz. So besehen ist es auch nicht von Bedeutung, dass keine Art. 66 Abs. 1 BVG und Art. 331 Abs. 3 OR entsprechende Verpflichtung der Arbeitgeber besteht, sich am Einkauf von Beitragsjahren im Rahmen der (über-)obligatorischen beruflichen Vorsorge der Arbeitnehmer zu beteiligen.

3.2.2.4 In gesetzessystematischer Hinsicht schliesslich weist die Aufsichtsbehörde auf die bundessteuerrechtliche Abzugsordnung hin. Danach stellen laufende Beiträge des Arbeitgebers an die (über-)obligatorische berufliche Vorsorge der Arbeitnehmer im Rahmen von Art. 66 BVG und Art. 331 Abs. 3 OR geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten resp. geschäftsmässig begründeten Aufwand nach Art. 27 Abs. 1 und Art. 59 DBG dar. Es handelt sich hiebei um Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zu Gunsten des eigenen Personals im Sinne von Art. 27 Abs. 2 lit. c und Art. 59 lit. b DBG (AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 4 zu Art. 27). Dabei bezieht sich Art. 59 lit. b DBG auf Art. 81 Abs. 1 BVG (BRÜLISAUER/KUHN, in: ZWEIFEL/ATHANAS [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 1-82, Basel, N 10 zu Art. 59). Danach gelten die Beiträge der Arbeitgeber an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden als Geschäftsaufwand. In analoger Weise gelten persönliche Beiträge eines Selbstständigerwerbenden ohne Arbeitnehmer im Rahmen der eigenen freiwilligen beruflichen Vorsorge nach Art. 4 und 44 BVG im Umfang von 50% als abzugsfähiger Geschäftsaufwand (REICH/ZÜGER, in: ZWEIFEL/ATHANAS [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 1-82, Basel 2000, N 50 zu Art. 27; AGNER/JUNG/STEINMANN, a.a.O., N 16 zu Art. 33). Demgegenüber kann der Einkauf von Beitragsjahren zur Schliessung von Vorsorgelücken

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in der 2. Säule durch Arbeitgeber oder Unselbstständigerwerbende in der Regel lediglich als allgemeiner Abzug im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG geltend gemacht werden (REICH/ZÜGER, a.a.O., N 25 zu Art. 33). Es handelt sich hiebei vorsorgerechtlich um so genannte Arbeitnehmerleistungen (vgl. BGE 122 V 147 Erw. 5b), welche nicht Geschäftsaufwand im Sinne von Art. 81 Abs. 1 BVG darstellen (Urteil des Bundesgerichts vom 15. März 2001 in Sachen C.J. und B.J. [2P.155/2000, auszugsweise publiziert in Pra 2001 Nr. 129 S. 774 ff.] Erw. 3b).

Die bundessteuerrechtliche Regelung steht indessen einem Abzug persönlicher Einkaufssummen Selbstständigerwerbender im Rahmen der freiwilligen beruflichen Vorsorge vom rohen Einkommen gestützt auf Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG nicht entgegen. Zu beachten ist vorab, dass in Art. 18 Abs. 1 AHVV integral auf die Vorschriften über die direkte Bundessteuer verwiesen wird. Insbesondere wird nicht unterschieden, ob der Abzug geschäftsmässig begründet ( Art. 27 und 59 DBG ) oder allgemein zulässig ( Art. 33 DBG ) ist. Sodann steht Art. 18 Abs. 1 AHVV unter dem Vorbehalt einer Einschränkung auf Gesetzesstufe (vgl. HANSPETER KÄSER, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2. Aufl., S. 200 f. Rz 8.7; UELI KIESER, Alters- und Hinterlassenenversicherung, in: Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht [SBVR], Soziale Sicherheit, Rz 40; RETO BÖHI, Der unterschiedliche Einkommensbegriff im Steuerrecht und im Sozialversicherungsrecht und seine Auswirkungen auf die Beitragserhebung, Diss. Bern 2001, S. 125). Ein solcher der bundessteuerrechtlichen Ordnung derogierender Umstand ist unter dem Gesichtspunkt des Normzweckes sowie der angestrebten Gleichbehandlung Unselbstständig- und Selbstständigerwerbender (Erw. 3.2.2.2 und 3.2.2.3) darin zu erblicken, dass ein Abzug vom rohen Einkommen lediglich in der Höhe des "üblichen Arbeitgeberanteils" gestattet ist.

3.2.3 Nach dem Gesagten besteht kein Anlass für eine den Wortsinn einschränkende Auslegung des Begriffs der "persönlichen Einlagen in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge" im Sinne von Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG . Darunter fällt daher auch der Einkauf fehlender Beitragsjahre zur Schliessung von Vorsorgelücken im Rahmen der 2. Säule im dem "üblichen Arbeitgeberanteil" entsprechenden Umfang. Die anders lautende Verwaltungspraxis (Rz 1104 WSN) ist gesetzwidrig.