Tax Treatment of Unbooked Revenue and Delcredere Provision
Schweiz · Bundesgericht (BGer / BGE) (CH)
Legislator-Zusammenfassung
KI-generiertTax Treatment of Unbooked Revenue and Delcredere Provision A company challenged the non-recognition of a delcredere provision (bad debt reserve) for the tax periods 2014 and 2015, after the tax authorities increased its taxable profit by CHF 700,000 for unbooked services rendered to a client. The company had initially failed to record the revenue from these services but, upon audit, claimed a corresponding reserve was necessary because the debt was allegedly unpaid and likely uncollectible, contrasting with the tax authority's finding that the work had been paid for. The Federal Supreme Court confirmed the cantonal court's refusal to allow the provision for both federal and cantonal taxes, ruling that the reserve was not justified because the company's accounting was deficient, the reserve was not correctly booked, and the company failed to provide evidence that the reserve was commercially justified, particularly by not documenting the works, payments, or the collectibility of the debt as required by tax law (Art. 63 para. 1 lit. b in conjunction with Art. 58 para. 1 lit. a and b of the Federal Tax Law).
Legislator-Regeste
KI-generiertArt. 100 cpv. 1 LTF, Art. 89 cpv. 1 LTF, Art. 106 cpv. 1 LTF, Art. 42 cpv. 2 LTF, Art. 106 cpv. 2 LTF, Art. 105 cpv. 1 LTF; Tax Treatment of Unbooked Revenue and Delcredere Provision: The company had initially failed to record the revenue from these services but, upon audit, claimed a corresponding reserve was necessary because the debt was allegedly unpaid and likely uncollectible, contrasting with the tax authority's finding that the work had been paid for. The Federal Supreme Court confirmed the cantonal court's refusal to allow the provision for both federal and cantonal taxes, ruling that the reserve was not justified because the company's accounting was deficient, the reserve was not correctly booked, and the company failed to provide evidence that the reserve was commercially justified, particularly by not documenting the works, payments, or the collectibility of the debt as required by tax law (Art. 63 para. 1 lit. b in conjunction with Art. 58 para. 1 lit. a and b of the Federal Tax Law).
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KI-generiertAlthough the decision dismisses the appeal, the principle of arbitrariness (Art. 9 Cost.) is extensively discussed when reviewing the factual findings; however, since the final orders (1 and 2) only reject the appeal, only the procedural articles leading to the outcome are strictly necessary.
Cited to establish the timeliness of the appeal regarding the federal tax matter.
Cited regarding the conditions under which the Federal Tribunal can rectify or supplement factual findings (manifest inaccuracy or violation of Art. 95 LTF).
Cited to specify that the Federal Tribunal grounds its decision on the factual findings of the lower court.
Cited as the general principle that the Federal Tribunal applies federal law ex officio.
Cited in relation to the requirement for precise formulation when alleging the violation of fundamental rights and limits on the review of factual findings.
Cited regarding the requirement for the appellant to present arguments relevant to the court's review.
Applied to order the appellant who lost the case to bear the judicial costs.
Applied to confirm that no indemnities are due to the governmental authorities.
Cited as the basis for examining the appeal as a whole (appeal in matters of public law).
Cited to establish the standing of the appellant (recipient of the contested judgment) to file the appeal.
Mentioned as a basis for rectifying factual findings if they result from a violation of law.
Cited concerning the requirement that the elimination of a defect must substantially affect the outcome of the case, which the appellant must demonstrate.
This provision defining the object of the tax on net income was cited in the reasoning leading to the dismissal of the federal tax appeal.
This provision detailing taxable net income was cited in the reasoning leading to the dismissal of the federal tax appeal.
This provision concerning the deductibility of provisions for bad debts on current assets was cited in the reasoning leading to the dismissal of the federal tax appeal.
Volltext
Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
9C_432/2024
Sentenza del 28 febbraio 2025
III Corte di diritto pubblico
Composizione
Giudici federali Moser-Szeless, Presidente,
Parrino, Beusch,
Cancelliere Savoldelli.
Partecipanti al procedimento
A.________ SA,
patrocinata dall'avv. Stefano Rossi,
ricorrente,
contro
Divisione delle contribuzioni della Repubblica e Cantone Ticino, viale Stefano Franscini 6, 6501 Bellinzona,
opponente.
Oggetto
Imposte cantonali e imposta federale diretta,
periodi fiscali 2014 e 2015,
ricorso contro la sentenza della Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino del 18 luglio 2024 (80.2022.237, 80.2022.238).
Fatti:
A. A.________ SA, è una società che nel 2014 e nel 2015 aveva tra l'altro per scopo sociale "l'attività di impresa generale". Il direttore, con diritto di firma collettiva a due, era B.________, mentre l'amministratore unico, con diritto di firma individuale, era C.________.
B. B.a.
Nella dichiarazione fiscale 2014, la A.________ SA ha fatto valere un utile di fr. 57'859.- e un capitale proprio di fr. 2'353'734.-. Nella dichiarazione fiscale 2015, ha fatto valere un utile di fr. 193'246.- ed un capitale proprio di fr. 2'537'721.-.
B.b.
Con decisione del 14 settembre 2017, l'autorità fiscale ha notificato alla società la tassazione 2014 nella quale, sia per l'imposta federale diretta che per l'imposta cantonale, ha commisurato l'utile in fr. 34'800.- e il capitale in fr. 2'353'000.-.
B.c.
Lo stesso giorno, l'autorità fiscale ha notificato alla società la tassazione 2015 nella quale, sia per l'imposta federale diretta che per l'imposta cantonale, ha commisurato l'utile in fr. 220'200.- e il capitale in fr. 2'537'000.-.
C. C.a.
Il 16 ottobre 2017, A.________ SA ha interposto reclamo contro le tassazioni 2014 e 2015. In quel contesto, ha segnalato di essersi accorta che "verosimilmente non sono stati conteggiati dei lavori in corso di pertinenza dell'anno, che peraltro non sono stati incassati e che dovevano essere già accantonati" (reclamo 2014) rispettivamente che "come già evidenziato nel reclamo per l'anno 2014, il bilancio dovrebbe esporre una posta attiva compensata dal rispettivo accantonamento" (reclamo 2015).
Preso atto di questa segnalazione, l'ufficio di tassazione ha quindi incaricato l'ispettorato fiscale di approfondire la problematica sollevata. Gli accertamenti che quest'ultimo avrebbe dovuto svolgere concernevano prestazioni eseguite e fatturate dalla società a D.________ (persona oggetto di un'indagine condotta dalla Divisione degli affari penali e inchieste dell'Amministrazione federale delle contribuzioni) :
- la prima prestazione, di fr. 700'000.- e relativa ad un cantiere a E.________ (lavori eseguiti negli anni 2012-2015);
- la seconda prestazione, di fr. 700'000.- e relativa ad un cantiere a F.________ (lavori eseguiti indicativamente tra il 2011 ed il 2014).
Nel rapporto del 10 agosto 2022, l'ispettorato fiscale concludeva che " (...) tutti i lavori di E.________ e F.________ sono stati pagati" e concordava "con le conclusioni della Divisione degli affari penali secondo cui i CHF. 700'000 incassati e non contabilizzati sono relativi a F.________ (...) ". A parere dell'ispettorato fiscale, per il 2014 vi sarebbero stati dei ricavi societari non contabilizzati per fr. 700'000.- (senza riserva tassata) e una prestazione valutabile in denaro a favore di C.________, amministratore unico della società.
C.b.
Con decisione su reclamo del 19 agosto 2022, l'ufficio di tassazione delle persone giuridiche ha modificato la tassazione 2014 a sfavore della contribuente, stabilendo l'utile in fr. 604'800.-, sia per l'imposta federale diretta che per l'imposta cantonale, e riducendo il capitale a fr. 2'223'000.-. In questo contesto, ha tra l'altro proceduto a una ripresa sull'utile di fr. 700'000.-, per "lavori in corso non contabilizzati".
Lo stesso giorno, l'autorità fiscale ha accolto parzialmente il reclamo della contribuente contro la tassazione 2015 e ridotto il capitale imponibile a fr. 2'407'000.-, per effetto di una correzione di fr. 130'000.- (riserva negativa legata alle imposte 2014). L'utile è rimasto per contro invariato in fr. 220'220.-.
C.c.
Esprimendosi su ricorso del 16 settembre 2022 di A.________ SA, la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino lo ha respinto per entrambi i periodi fiscali in discussione con sentenza del 18 luglio 2024.
Dopo avere constatato che un'eventuale violazione del diritto di essere sentiti da parte dell'autorità fiscale era stata sanata, ha infatti considerato infondate sia la richiesta di ammettere una riserva delcredere nel 2014, in relazione alle prestazioni fornite a D.________, sia di riconoscere il credito vantato nei suoi confronti con una registrazione a delcredere anche nel 2015.
D. D.a.
Con ricorso in materia di diritto pubblico del 23 agosto 2024, A.________ SA ha adito il Tribunale federale, chiedendo che, in riforma del giudizio cantonale, il gravame sia accolto e le decisioni su reclamo siano annullate. In via subordinata, domanda che il giudizio cantonale sia annullato e che gli atti vengano rinviati all'istanza inferiore per nuova pronuncia sulla causa, nel senso dei considerandi.
D.b.
L'autorità fiscale ticinese e l'Amministrazione federale delle contribuzioni hanno domandato il rigetto dell'impugnativa. In replica, l'insorgente ha confermato le proprie richieste.
Diritto:
1.
1.1.
Redatto nei termini di legge (art. 46 cpv. 1 lett. b in relazione con l'
art. 100 cpv. 1 LTF
) dalla destinataria del giudizio contestato (
art. 89 cpv. 1 LTF
), il gravame va esaminato come ricorso in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF. Visto l'esito del litigio, la questione dell'ammissibilità delle conclusioni formulate dall'insorgente, cassatorie e di rinvio, non va approfondita.
1.2.
In questo contesto, il Tribunale federale applica il diritto federale d'ufficio (
art. 106 cpv. 1 LTF
). Nondimeno, salvo in caso di violazioni evidenti, si confronta di regola solo con gli argomenti proposti (
art. 42 cpv. 2 LTF
;
DTF 138 I 274
consid. 1.6). La denuncia della lesione di diritti fondamentali va formulata con precisione (
art. 106 cpv. 2 LTF
;
DTF 143 II 283
consid. 1.2.2). Sul piano dei fatti, il Tribunale federale si fonda sugli accertamenti dell'autorità inferiore (
art. 105 cpv. 1 LTF
). Può rettificarli o completarli se sono manifestamente inesatti, cioè arbitrari, o risultano da una lesione del diritto ai sensi dell'
art. 95 LTF
(
art. 105 cpv. 2 LTF
;
DTF 140 III 115
consid. 2). L'eliminazione del vizio deve poter influire in modo determinante sull'esito della causa, ciò che va dimostrato da chi ricorre (
art. 97 cpv. 1 LTF
).
2.
2.1.
Nel giudizio impugnato, con il quale viene tutelato l'agire dell'autorità fiscale, la Corte cantonale ha confermato che nei conti della ricorrente per il periodo fiscale 2014 avrebbe dovuto figurare anche l'importo di fr. 700'000.- relativo a interventi eseguiti per D.________, spigandone le ragioni (giudizio impugnato consid. 4). In merito a tale conclusione, così come a quella secondo cui la dichiarazione d'imposta e la contabilità acclusa erano incomplete, la ricorrente non solleva obiezioni di modo che, in assenza di violazioni manifeste del diritto, su tale aspetto non è necessario tornare (
DTF 138 I 274
consid. 1.6).
Quanto l'insorgente contesta è che i Giudici ticinesi non abbiano ammesso "un accantonamento delcredere di pari importo", come richiesto in sede cantonale contestualmente alla segnalazione, avvenuta presentando reclamo, della mancata contabilizzazione di tali interventi (ricorso, p.to 7 pag. 13 seg.; precedente consid. C.a).
2.2.
La Corte cantonale ha concluso che l'accantonamento non poteva essere riconosciuto, per più ragioni indipendenti tra loro:
da un lato perché, in base a quanto plausibilmente indicato dall'autorità fiscale, il credito di fr. 700'000.- vantato dalla società nei confronti di D.________ era stato estinto (giudizio impugnato, consid. 6);
d'altro lato poiché, quand'anche tale credito fosse ancora esistente, le condizioni per ammettere un accantonamento a delcredere di pari importo non sarebbero date (giudizio impugnato, consid. 5).
*I. Imposta federale diretta*
3.
3.1.
In base all'
art. 57 LIFD
, l'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto. L'
art. 58 cpv. 1 lett. a e b LIFD
precisa che l'utile netto imponibile è costituito dal saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente, e comprende tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare: le spese di fabbricazione, d'acquisizione e di miglioramento di attivi immobilizzati; gli ammortamenti e gli accantonamenti non giustificati dall'uso commerciale; i versamenti nelle riserve; i versamenti sul capitale proprio mediante risorse della persona giuridica, sempre che non provengano da riserve imposte come utile; le distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non giustificate dall'uso commerciale.
3.2.
Giusta l'
art. 63 cpv. 1 lett. b LIFD
sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui debitori. Il rischio di perdita su un credito risulta principalmente dalla dubbia solvibilità del debitore (
DTF 137 II 353
consid. 6.2; sentenza 2C_784/2017 dell'8 marzo 2018 consid. 8). Per essere riconosciuto anche sul piano fiscale, l'accantonamento deve essere stato contabilizzato in modo corretto, essere giustificato dall'uso commerciale e concernere fatti che hanno origine nel periodo di calcolo; quando le condizioni per riconoscere un accantonamento non sono date, l'autorità ha il diritto di scioglierlo (sentenza 9C_192/2024 del 3 luglio 2024 consid. 5.2.1).
In ottica probatoria, la conformità all'uso commerciale dev'essere sostanziata dalla società che la sostiene. La questione va esaminata in base a tutti gli elementi disponibili e alla situazione esistente quando il bilancio è stato allestito (
DTF 147 II 209
consid. 5.1.3; sentenza 9C_469/2023 del 9 aprile 2024 consid. 6.2.1). Il principio di periodicità impedisce la riduzione (artificiale) dell'utile imponibile con accantonamenti eccessivi (sentenza 9C_192/2024 del 3 luglio 2024 consid. 5.2.1).
3.3.
Quand'anche D.________ non avesse estinto il suo debito, come concluso nel considerando 6 del giudizio cantonale, le condizioni per ammettere un accantonamento delcredere sull'importo di fr. 700'000.-, oggetto di ripresa dell'autorità fiscale, non sarebbero date.
3.3.1.
Per essere riconosciuto anche sul piano fiscale, l'accantonamento deve essere stato contabilizzato in modo corretto. Questa condizione fa però qui difetto, perché i conti allestiti dall'insorgente e acclusi alla dichiarazione d'imposta non contemplavano né un'indicazione dei lavori svolti per D.________ né un accantonamento relativo agli stessi, e la contribuente ha segnalato la problematica relativa alla registrazione di questi lavori soltanto al momento della presentazione dei reclami contro le decisioni di tassazione (precedente consid. C.a).
3.3.2.
In parallelo, la ricorrente non ha nemmeno addotto la prova che l'accantonamento richiesto fosse giustificato dall'uso commerciale e concernesse fatti che hanno origine nel periodo di calcolo, come la giurisprudenza in materia le avrebbe imposto di fare.
Oltre al fatto che i bilanci e la contabilità presentati dalla società fossero lacunosi, il giudizio impugnato (ivi, consid. 5.4) indica in effetti che essa non è riuscita a documentare compiutamente le opere ed i rispettivi pagamenti ricevuti da D.________ nemmeno in sede di ricorso, e constata che, non essendo stata fatta una distinzione chiara tra il cantiere di F.________ e di E.________ e non essendo stati prodotti giustificativi relativi all'inizio rispettivamente al termine dei lavori, fatture complete, resoconti dettagliati, ecc., "la ricostruzione di quanto pagato, per quali opere ed in quale momento è del tutto aleatoria".
In relazione al cantiere di F.________, dal considerando 5.4 della sentenza impugnata risulta nel contempo che, contrariamente all'uso nell'ambito delle imprese di costruzione e alle abitudini della ricorrente stessa, quest'ultima non ha domandato il versamento di acconti e non si è nemmeno premurata, in caso di mancato pagamento degli stessi, di richiedere l'iscrizione di un'ipoteca legale degli artigiani giusta l'
art. 839 del
codice civile svizzero (CC; RS 210).
3.4.
Ad una conclusione più favorevole all'insorgente non conducono le contestazioni relative a fatti e prove formulate nell'impugnativa, con cui sono sollevate questioni che il Tribunale federale rivede solo nell'ottica - limitata e che comporta un onere di motivazione accresciuto (
art. 106 cpv. 2 LTF
) - del divieto d'arbitrio (
DTF 140 III 115
consid. 2).
3.4.1.
L'arbitrio nell'accertamento dei fatti e/o nell'apprezzamento delle prove è dato se l'istanza inferiore non ha manifestamente compreso il senso e la portata di un mezzo di prova, ha omesso di considerare un mezzo di prova pertinente senza un serio motivo, o se ha tratto deduzioni insostenibili (
DTF 143 IV 500
consid. 1.1).
Chi ricorre deve argomentare, per ogni accertamento di fatto criticato, in che modo le prove avrebbero dovuto essere valutate, perché l'apprezzamento dell'autorità sia insostenibile e in che misura la lesione invocata sarebbe suscettibile di influenzare l'esito del litigio nel suo complesso (
art. 97 cpv. 1 LTF
;
DTF 143 IV 500
consid. 1.1; sentenza 9C_399/2023 del 22 dicembre 2023 consid. 3.3).
3.4.2.
Una lesione dell'
art. 9 Cost.
nell'apprezzamento di fatti e prove non è qui però dimostrata. In effetti, benché si riferisca all'arbitrio e indichi che la Camera di diritto tributario non avrebbe manifestamente compreso la portata delle spiegazioni fornite e di una serie di prove documentali (da cui si sarebbe tra l'altro dovuto concludere che il credito di fr. 700'000.- vantato nei confronti di D.________ era rimasto insoluto e non era incassabile), il lungo esposto della ricorrente si esaurisce nella presentazione della sua versione dei fatti, presentata come "plausibile", che viene contrapposta a quella su cui si basa la sentenza querelata, definita come frutto di "mere congetture".
Ciò però non basta perché, anche in relazione all'accertamento dei fatti e all'apprezzamento (anche anticipato) delle prove, una lesione del divieto d'arbitrio non è data già quando una soluzione diversa da quella adottata potrebbe entrare in linea di conto, ma soltanto quando la conclusione dell'istanza inferiore è manifestamente insostenibile sia nella motivazione che nel risultato raggiunto (sentenza 9C_388/2024 del 18 settembre 2024 consid. 5.2).
3.5.
Di conseguenza, la decisione della Camera di diritto tributario di non riconoscere le condizioni per ammettere un accantonamento quale "compensazione" della posta di fr. 700'000.- inizialmente non dichiarata (precedente consid. C.a) e qui non contestata (precedente consid. 2.1), è conforme al diritto federale e, nella misura in cui è ammissibile, il ricorso in materia di imposta federale diretta dev'essere respinto.
Confermata la prima argomentazione (giudizio impugnato, consid. 5) della Corte cantonale per negare il diritto a un accantonamento, non occorre infatti esaminare le critiche relative alla seconda (giudizio impugnato, consid. 6), che è indipendente ed è proposta in alternativa alla prima (precedente consid. 2.2;
DTF 138 I 97
consid. 4.1.4).
*II. Imposte cantonali*
4. Gli art. 57, 58 cpv. 1 lett. a e b e 63 cpv. 1 lett. b LIFD trovano il loro corrispettivo negli art. 66, 67 cpv. 1 lett. a e b e 72 cpv. 1 lett. b della legge tributaria del Cantone Ticino del 21 giugno 1994 (LT/TI; RL/TI 640.100), nel rispetto dell'
art. 10 cpv. 1 lett. b LAID
in relazione con l'
art. 24 cpv. 4 LAID
e dell'
art. 24 cpv. 1 lett. a LAID
(cfr. sentenza 9C_192/2024 del 3 luglio 2024 consid. 7).
Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso - con cui vengono formulate critiche valide sia per l'imposta federale diretta che per le imposte cantonali, senza ulteriori distinzioni - dev'essere quindi respinto anche con riferimento alle imposte cantonali.
*III. Spese e ripetibili*
5. Per quanto precede, nella misura in cui è ammissibile, il ricorso dev'essere respinto sia per l'imposta federale diretta che per le imposte cantonali. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza (
art. 66 cpv. 1 LTF
). Non sono dovute ripetibili alle autorità (
art. 68 cpv. 3 LTF
).
Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:
1. In riferimento all'imposta federale diretta, nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è respinto.
2. In riferimento alle imposte cantonali, nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è respinto.
3. Le spese giudiziarie di fr. 5'500.- sono poste a carico della ricorrente.
4. Comunicazione alle parti, alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino e all'Amministrazione federale delle contribuzioni.
Lucerna, 28 febbraio 2025
In nome della III Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
La Presidente: Moser-Szeless
Il Cancelliere: Savoldelli