Taxation of Deferred Pension Capital Upon Retirement Election

[AZA 0]

2P.43/2000/bol

II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG

26. Mai 2000

Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der

II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Hartmann, Betschart,

Bundesrichterin Yersin, Ersatzrichter Seiler und Gerichtsschreiber Arnold.

In Sachen

R.M.________ und N.M.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Bruno Scherrer, Dreikönigstrasse 7, Postfach, Zürich,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Verwaltungsgericht des Kantons Zürich,

betreffend

Art. 4 aBV , Art. 2 UebBest. aBV

Steuereinschätzung 1996 (Kapitalleistung), hat sich ergeben:

A.- R.M.________ war beim Flugdienst der Swissair angestellt. Er wurde per 31. Dezember 1995 pensioniert und gab seine Erwerbstätigkeit auf diesen Zeitpunkt auf. Die Versicherungseinrichtung des Flugpersonals der Swissair richtete ihm ab 1. Januar 1996 eine (hier nicht streitige) Rente aus. Über den Restbetrag des Vorsorgekontos von insgesamt Fr. 1.________ traf R.M.________ mit der Vorsorgeeinrichtung folgende Vereinbarung: Fr. 2.________ wurden per

31. Januar 1996 ausbezahlt; weitere Fr. 3.________ wurden bis 31. Januar 1998 und Fr. 4.________ bis 31. Januar 2001 aufgeschoben, je zuzüglich Zins.

Das Kantonale Steueramt Zürich besteuerte mit Einschätzungsentscheid vom 26. September 1997 den gesamten Saldo von Fr. 1.________ als im Jahr 1996 fällig gewordene Kapitalleistung zum Rentensatz von einem Fünfzehntel der Kapitalleistung (§ 32 Abs. 6 des hier noch anwendbaren kantonalen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951).

B.- Dagegen erhoben R.M.________ und seine Ehefrau N.M.________ zunächst erfolglos Einsprache und anschliessend Rekurs mit dem Antrag, für das Steuerjahr 1996 lediglich das in diesem Jahr ausbezahlte Kapital von Fr. 2.________ als Kapitalabfindung zu besteuern. Gegen den abweisenden Entscheid der Steuerrekurskommission erhoben sie am 21. Juni 1999 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und festzustellen, dass die im Steuerjahr 1996 von den Beschwerdeführern empfangene Kapitalleistung Fr. 2.________ (pflichtig zum Satz einer jährlichen Leistung von Fr. 5.________) betrage. Sie brachten vor, gemäss dem Reglement der Versicherungseinrichtung seien die aufgeschobenen Kapitalauszahlungen noch nicht fällig; sie könnten deshalb noch nicht besteuert werden. Das Verwaltungsgericht erwog mit Urteil vom 24. November 1999, mit der Pensionierung trete auch der Vorsorgefall ein. Der durch den Versicherten gewählte Aufschub der Auszahlung habe keinen Einfluss auf die Fälligkeit der gesamten Kapitalzahlung. Demgemäss wies es die Beschwerde ab.

C.- R.M.________ und N.M.________ haben gegen diesen Entscheid staatsrechtliche Beschwerde erhoben mit dem Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts aufzuheben und festzustellen, dass ihnen 1996 keine steuerpflichtige Kapitalleistung angefallen sei. Sie rügen eine willkürliche Auslegung des massgeblichen Rechts und eine Verletzung der derogatorischen Kraft des Bundesrechts.

D.- Das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.- a) Gegen den kantonal letztinstanzlichen Endentscheid ist die staatsrechtliche Beschwerde zulässig, da kein anderes bundesrechtliches Rechtsmittel zur Verfügung steht (Art. 84 Abs. 2, 86 Abs. 1 und 87 OG). Das gilt insbesondere auch, soweit eine falsche Anwendung von Art. 84 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831. 40) gerügt wird; denn dabei handelt es sich um eine bundesrechtliche Grundsatzbestimmung, die bei der Ausgestaltung des kantonalen Steuerrechts zu berücksichtigen ist, aber nicht selber die Grundlage des angefochtenen Entscheids bildet ( BGE 116 Ia 264 E. 2 und 3; nicht publ. Urteil des Bundesgerichts vom 25. März 1997 i.S. R., E. 1a). Art. 72 Abs. 2 StHG in Verbindung mit Art. 11 Abs. 3 StHG ist noch nicht anwendbar ( BGE 123 II 588 E. 2d S. 592 f.).

b) Die Beschwerdeführer beantragen nicht nur Aufhebung des angefochtenen Entscheids, sondern auch die Feststellung, dass ihnen 1996 keine steuerpflichtige Kapitalleistung angefallen sei. Auf dieses Begehren kann von vornherein insoweit nicht eingetreten werden, als es sich generell auf Kapitalleistungen bezieht; denn die erste, 1996 ausbezahlte Rate der Kapitalleistung von Fr. 2.________ ist unbestritten steuerbar und bildete auch nicht Gegenstand des angefochtenen Entscheids. Das Feststellungsbegehren könnte sich höchstens auf die beiden späteren Raten beziehen. Auch dann ist es aber angesichts der kassatorischen Natur der staatsrechtlichen Beschwerde ( BGE 124 I 327 E. 4a S. 332, mit Hinweisen) unzulässig.

2.- a) Der angefochtene Entscheid betrifft die Veranlagung zu den kantonalen und kommunalen Steuern für das Steuerjahr 1996. Diese richten sich nach kantonalem Recht, dessen Anwendung das Bundesgericht vorliegend nur auf Willkür hin überprüft. Da die Besteuerung der beruflichen Vorsorge in Frage steht, sind zudem die hiefür geltenden Grundsätze der Art. 80 - 84 BVG zu beachten. Deren Anwendung ist mit staatsrechtlicher Beschwerde wegen Verletzung des Grundsatzes der derogatorischen Kraft des Bundesrechts ( Art. 2 UebBest. aBV ) zu rügen, der ein verfassungsmässiges Recht des Bürgers ist (vgl. BGE 125 I 182 E. 2a). Nach Art. 84 BVG dürfen Ansprüche aus Vorsorgeeinrichtungen und Vorsorgeformen nach den Art. 80 und 82 vor ihrer Fälligkeit nicht besteuert werden. Streitig ist vorliegend einzig, ob die beiden aufgeschobenen Raten der Kapitalleistung im Jahre 1996 bereits fällig im Sinne dieser Bestimmung waren. Das hängt einerseits ab von der Auslegung von Art. 84 BVG , die vom Bundesgericht frei überprüft wird, andererseits von der Auslegung des Versicherungsreglements der Versicherungseinrichtung sowie von Sachverhaltsfragen; diese Fragen können vom Bundesgericht nur auf Willkür hin überprüft werden.

b) Die Beschwerdeführer rügen zunächst als willkürlich, das Verwaltungsgericht habe fälschlicherweise auf Art. 13 BVG Bezug genommen; diese Bestimmung finde gemäss Art. 49 BVG auf die fraglichen Kapitalleistungen keine Anwendung, da es sich dabei um überobligatorische Leistungen handle.

Das Verwaltungsgericht hat indessen nicht auf Art. 13 BVG abgestellt. Es hat nur in Erwägung 2e die gesetzliche Regelung von Art. 13 BVG dargestellt, aber dann zutreffend ausgeführt, im überobligatorischen Bereich bestimme sich der Zeitpunkt des Anspruchs auf Altersleistungen nach dem Reglement der jeweiligen Versicherung. Sodann hat es in Erwägung 2f angenommen, das Reglement der Versicherungseinrichtung stehe insoweit im Einklang mit Art. 13 Abs. 2 BVG . Es hat damit nicht fälschlicherweise Art. 13 BVG angewendet, sondern das massgebende Reglement ausgelegt.

c) Sodann machen die Beschwerdeführer geltend, das Verwaltungsgericht habe in willkürlicher Weise angenommen, der Beschwerdeführer habe im Januar 1996 über das (restliche) Kapital frei verfügen können. Mit der Annahme, eine Vorsorgeleistung sei fällig geworden, verletze das Verwaltungsgericht auch den Grundsatz der derogatorischen Kraft des Bundesrechts.

Eine Forderung gilt dann als fällig, wenn der Gläubiger die geschuldete Leistung fordern kann und der Schuldner sie (auf entsprechende Aufforderung hin) erfüllen muss ( BGE 119 III 18 E. 3c S. 21; Eugen Bucher, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, 2. Aufl. , Zürich 1988, S. 305; Peter Gauch/Walter R. Schluep, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, Band II, 6. Aufl. , Zürich 1995, S. 24; Marius Schraner, Zürcher Kommentar, 1991, N 22 zu Art. 75 OR ). Es sind keine Gründe ersichtlich, den Begriff der Fälligkeit in Art. 84 BVG abweichend von dieser allgemein gültigen Definition zu verstehen. Mangels einer abweichenden Regelung kann die Erfüllung einer Forderung sogleich gefordert werden ( Art. 75 OR ), das heisst dann, wenn sie entsteht. Zur Fälligkeit genügt somit, dass der Gläubiger die Erfüllung verlangen kann. Es ist damit weder willkürlich, noch verstösst es gegen den Grundsatz der derogatorischen Kraft des Bundesrechts, anzunehmen, dass die Fälligkeit einer Forderung dadurch nicht hinausgeschoben wird, dass der Gläubiger die Erfüllung (vorderhand) nicht verlangt.

d) Das Verwaltungsgericht hat ausgeführt, gemäss Versicherungsreglement habe der Beschwerdeführer mit dem Eintritt in den Ruhestand die Möglichkeit gehabt, sich das ganze restliche Kapital ausbezahlen zu lassen. Entstehung und Fälligkeit der Leistung seien daher im Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses zusammengefallen. Der Eintritt der Fälligkeit sei nicht dadurch verhindert worden, dass der Steuerpflichtige die Auszahlung eines Teil der Kapitalleistung aufgeschoben habe.

Das ist keine unhaltbare oder sonst willkürliche Auslegung des Reglements. Die Beschwerdeführer bestreiten nicht, dass die Möglichkeit bestanden hätte, bei Aufhören der Erwerbstätigkeit die Auszahlung der ganzen Kapitalleistung zu verlangen. Damit war nach dem oben Ausgeführten die Fälligkeit eingetreten. Sie wurde nicht hinausgeschoben dadurch, dass für einen Teil der Leistung erst ein späteres Auszahlungsdatum vereinbart wurde. Dass dieser Entscheid für den Aufschub unwiderruflich ist, ändert daran nichts. Unerheblich ist auch, dass bei Todesfall des Versicherten während der Aufschubzeit die noch nicht ausbezahlte Leistung gemäss Reglement nach einer besonderen Begünstigtenordnung ausbezahlt wird und unter Umständen an die Versicherungseinrichtung zurück fällt. Dies ist die Konsequenz der Wahl für den Aufschub, die der Versicherte bei Aufgabe der Erwerbstätigkeit traf, ändert aber nichts daran, dass er die Möglichkeit gehabt hätte, das ganze Kapital beim Austritt zu verlangen, dieses mithin zu diesem Zeitpunkt fällig wurde. Dass das Verwaltungsgericht diesbezüglich auf die Argumentation der Beschwerdeführer nicht im Einzelnen eingegangen ist, stellt keine Verweigerung des rechtlichen Gehörs dar.

e) Die Besteuerung im Zeitpunkt des Vorsorgefalls steht auch im Einklang mit dem übergeordneten Bundesrecht bzw. mit den allgemeinen Grundsätzen der beruflichen Vorsorge:

Diese steht nach Verfassung und Gesetz nur den Erwerbstätigen (Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden) zu ( Art. 113 BV bzw. Art. 34quater Abs. 3 aBV ; Art. 2-4 BVG ).

Das gilt auch für die freiwillige Versicherung ( Art. 44-47 BVG ; vgl. auch für die 3. Säule [ Art. 82 BVG ] BGE 119 Ia 241 E. 6c und E. 7b S. 247 f.). Vorsorgeformen, die nach dem Ende der Erwerbstätigkeit betrieben werden, fallen nicht mehr unter den Begriff der beruflichen Vorsorge und damit auch nicht unter die Steuerbefreiungsbestimmungen von Art. 80, 82 und 84 BVG . Lehre und Praxis gehen denn auch davon aus, dass Alterskapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge mit dem Eintritt des Vorsorgefalls, das heisst mit der altersbedingten Aufgabe der Erwerbstätigkeit fällig werden ( BGE 113 III 10 E. 1a S. 12; Jürg Brühwiler, Die betriebliche Personalvorsorge in der Schweiz, Bern 1989, S. 500 Anm. 124; Pierre-Robert Gilliéron, Commentaire de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite, art. 89-158, Lausanne 2000, Rz. 199 zu Art. 92 SchKG ) und von diesem Zeitpunkt an besteuert werden können (nicht veröffentlichtes Urteil des Bundesgerichts vom 3. März 2000 i.S. C., E. 3 und 4; Hans-Peter Conrad, Steuerlicher Zugriff auf die Vorsorgeleistung, Der Schweizer Treuhänder 1991, S. 234 ff., 236; Felix Richner, Zeitpunkt des Zufliessens von Leistungen der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge, ASA 62 S. 513 ff., 526 f.; Danielle Yersin, L'échéance des prestations provenant du 2ème pilier et du 3ème pilier A et le moment de leur imposition, SteuerRevue 1990, S. 233 ff., 236; vgl. auch BGE 120 V 306 E. 4b S. 310).

Fällig gewordene Kapitalleistungen können nicht mehr mit Anspruch auf Steuerbefreiung bei der Versicherungseinrichtung stehen gelassen werden (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 7. Aufl. , Bern/Stuttgart/Wien, 2000, S. 317 und 323; Wolfgang Maute/Martin Steiner/Adrian Rufer, Steuern und Versicherungen,

2. Aufl. , Muri 1999, S. 160 f.). Wird - wie vorliegend - nach der Aufgabe der Erwerbstätigkeit die Auszahlung von Altersleistungen aufgrund einer freiwilligen Vereinbarung zwischen der Vorsorgeeinrichtung und dem Versicherten aufgeschoben, so handelt es sich dabei im Ergebnis um eine neue, ausserberufliche Vermögensanlage, für welche Art. 84 BVG nicht anwendbar ist. Die Autonomie der Kassen nach Art. 49 BVG ändert daran nichts: Unter die Steuerbefreiung nach Art. 84 BVG fallen in Verbindung mit Art. 80 Abs. 2 BVG nur Leistungen, die ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen. Wenn eine Kasse eine ausserberufliche Vorsorge anbietet (die von der überobligatorischen Versicherung nach Art. 49 BVG zu unterscheiden ist), so mag dies zwar mit dem Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vereinbar und aufsichtsrechtlich nicht zu beanstanden sein, begründet aber keine Steuerbefreiung.

f) Die Beschwerdeführer vergleichen den Aufschub der Kapitalleistung mit der Altersrente und rügen, es sei kein Grund ersichtlich, die beiden Sachverhalte bezüglich Fälligkeit unterschiedlich zu behandeln. Die Rente wird jedoch gemäss Art. 38 BVG in der Regel monatlich ausgerichtet.

Die einzelne Monatsrente wird daher von Gesetzes wegen erst im betreffenden Auszahlungsmonat fällig und kann deshalb vorher gemäss Art. 84 BVG nicht besteuert werden. Es verhält sich diesbezüglich anders als bei Kapitalleistungen.

Bezüglich der so genannten Zeitrenten, die eine ratenweise Auszahlung einer Kapitalleistung darstellen, hat das Verwaltungsgericht ausgeführt, es verhalte sich dabei gleich wie bei Kapitalzahlungen. Insoweit kann ihm keine Ungleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte vorgeworfen werden. Wie es sich bei einer aufgeschobenen Altersrente verhalten würde, steht vorliegend nicht zur Diskussion und ist daher nicht zu entscheiden. Die Aussage des Verwaltungsgerichts, ein solcher Tatbestand wäre völlig anders gelagert, ist deshalb nicht erheblich.

g) Nach bundesgerichtlicher Praxis zu Art. 92 Ziff. 10 SchKG (bzw. Art. 92 Ziff. 13 aSchKG) gilt zwar die Barauszahlung einer Freizügigkeitsleistung erst als fällig im Sinne dieser Bestimmung, wenn der Vorsorgenehmer sie verlangt, nicht schon beim Eintritt des Freizügigkeitsfalles ( BGE 119 III 18 E. 3b/cc S. 21; 120 III 75 E. 1a S. 77; 121 III 31 E. 2b S. 33). Das ist jedoch eine Besonderheit der Freizügigkeitsleistungen und ergibt sich daraus, dass die Entstehung des Barauszahlungsanspruchs suspensiv bedingt ist durch das hinreichend begründete Auszahlungsbegehren (Art. 5 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge; SR 831. 42); dieses ist daher nicht bloss eine Zahlungsaufforderung, sondern Voraussetzung dafür, dass die Barauszahlungspflicht überhaupt entsteht ( BGE 119 III 18 E. 3b und c S. 20 ff.; nicht publiziertes Urteil des Bundesgerichts vom 5. Dezember 1995 i.S. Konkursamt Dübendorf, E. 2b/cc). Wo hingegen von Gesetzes wegen die Auszahlung obligatorisch ist, entsteht der Anspruch auch betreibungsrechtlich mit dem Freizügigkeitsfall ( BGE 119 III 18 E. 3b/aa S. 20). Zudem kann der betreibungsrechtliche Fälligkeitsbegriff vom zivilrechtlichen abweichen (zit. Urteil vom 5. Dezember 1995, E. 2b/cc mit Hinweis auf Weber, Berner Kommentar, N 44 und 57 zu Art. 75 OR sowie Schraner, Zürcher Kommentar, N 61 f. zu Art. 75 OR ). Die erwähnte Praxis steht somit nicht entgegen, dass für Altersleistungen die Fälligkeit bei Eintritt des Vorsorgefalls angenommen wird.

3.- Die staatsrechtliche Beschwerde erweist sich damit als unbegründet, soweit darauf eingetreten werden kann. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 und Art. 153a OG ).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.- Die staatsrechtliche Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.- Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird den Beschwerdeführern auferlegt.

3.- Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schriftlich mitgeteilt.

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Lausanne, 26. Mai 2000

Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung

des SCHWEIZERISCHEN BUNDESGERICHTS

Der Präsident:

Der Gerichtsschreiber: