Federal Supreme Court Upholds Taxation of De Facto Partial Liquidation Distribution to Minor Shareholder Following Corporate Spin-off and Sale.

Tribunale federale

Tribunal federal

{T 0/2}

2P.222/2004/leb

2A.508/2004

Urteil vom 11. Februar 2005

II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung

Bundesrichter Merkli, Präsident,

Bundesrichter Betschart, Ersatzrichter Locher,

Gerichtsschreiber Küng.

Parteien

A. und B.C.________,

Beschwerdeführer, vertreten durch

BDO Visura, Steuern und Recht,

gegen

Steueramt des Kantons Solothurn,

Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn,

Kantonales Steuergericht Solothurn,

Centralhof, Bielstrasse 9, 4502 Solothurn.

Gegenstand

Direkte Bundessteuer 1999-2000; Staatssteuer 1999,

Staatsrechtliche Beschwerde und Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 21. Juni 2004.

Sachverhalt:

A. A.C.________ war bis zum 31. Dezember 1998 selbstständig erwerbend. Danach war er bei der D.________ AG angestellt, von welcher er seit 1991 20% der Aktien innehatte; die restlichen 80% der Aktien dieser Gesellschaft waren im Besitz von E.________. Die D.________ AG spaltete ihre Spritzgiessaktivitäten am 26. November 1997 ab und übertrug die entsprechenden Aktiven und Passiven zum Verkehrswert von Fr. 351'000.-- der von A.C.________ und F.________ neu gegründeten G.________ AG. Im Laufe des Jahres 1998 wurden die Aktien der G.________ AG für Fr. 1'250'000.-- an die H.________ AG verkauft. Diese absorbierte in der Folge ihre Tochtergesellschaft.

B. Die Eheleute C.________ wurden am 8. August 2000 aufgrund des Bemessungsjahres 1998 betreffend die Staatssteuer für das Steuerjahr 1999 und für die direkte Bundessteuer für die Veranlagungsperiode 1999/2000 (Bemessungsjahre 1997/98) veranlagt. Mit Verfügung vom 16. November 2001 wurden diese Veranlagungen jedoch berichtigt, indem für A.C.________ auf den 1. Januar 1999 eine Zwischenveranlagung vorgenommen und zugleich eine geldwerte Leistung von Fr. 179'800.-- aus der Abspaltung D.________ AG/G.________ AG und dem darauf folgenden Verkauf der Aktien der G.________ AG aufgerechnet wurde; die berichtigten Veranlagungen lauteten für die Staatssteuer 1999 auf ein Einkommen von Fr. 276'566.-- (zum Satze von Fr. 285'366.--) und für die direkte Bundessteuer 1999/2000 auf ein Einkommen von Fr. 179'600.--. Eine dagegen gerichtete Einsprache wies die Veranlagungsbehörde X.________ mit Einspracheentscheid vom 12. Juni 2002 betreffend die Staatssteuer ab und setzte das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer auf Fr. 148'400.-- fest. Der Rekurs betreffend die Staatssteuer 1999 bzw. die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 1999/2000 an das Kantonale Steuergericht Solothurn wurden mit Entscheid vom 21. Juni 2004 teilweise gutgeheissen, das versehentlich nicht berücksichtigte Aktienkapital von Fr. 20'000.-- vom steuerbaren Beteiligungsertrag abgezogen und damit die steuerbare geldwerte Leistung nur noch auf Fr. 159'800.-- (bzw. durchschnittlich Fr. 79'900.--) bestimmt (Verkaufspreis Fr. 1'250'000.-- abzüglich Aktiven im Betrag von Fr. 351'000.-- = Fr. 899'000.--, abzüglich Aktienkapital Fr. 100'000.-- = Fr. 799'000.--, davon 20% = Fr. 159'800.--). Daraus resultierte für die Eheleute C.________ für die Staatssteuer 1999 ein Einkommen von Fr. 256'366.-- (zum Satz von Fr. 265'166.--) und für die direkte Bundessteuer 1999/2000 ein solches von Fr. 138'300.--.

C. Gegen diesen Entscheid des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 21. Juni 2004 (eröffnet am 12. August 2004) erheben A. und B.C.________ mit Eingaben vom 9. September 2004 sowohl Verwaltungsgerichtsbeschwerde als auch staatsrechtliche Beschwerde beim Bundesgericht. Sie rügen eine Verletzung von Art. 9 BV , insbesondere einen Verstoss gegen das Gebot des Handelns nach Treu und Glauben sowie des Willkürverbotes, und sie stellen sinngemäss die Begehren, das angefochtene Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn (und die entsprechenden Steuerrechnungen vom 30. August 2004) aufzuheben, das steuerbare Einkommen um den Erlös aus dem Verkauf der Aktien der G.________ AG zu reduzieren, die Zwischenveranlagung per 1. Januar 1999 lediglich bezüglich des Erwerbseinkommens - unter Ausklammerung der übrigen Steuerfaktoren - vorzunehmen, und das steuerbare Einkommen für die Staatssteuer 1999 auf Fr. 96'500.-- und für die direkte Bundessteuer 1999/2000 auf Fr. 58'500.-- festzusetzen.

Das Steueramt des Kantons Solothurn sowie das Kantonale Steuergericht Solothurn beantragen die Abweisung der beiden Beschwerden, letzteres unter Hinweis auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schliesst auf Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1. Die im Wesentlichen gleich lautenden Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen den selben Entscheid und werfen grösstenteils übereinstimmende Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, sie gemeinsam zu behandeln und zu diesem Zweck die Verfahren zu vereinigen.

2. In beiden Verfahren stellen sich die zwei Fragen, ob der aus der Umstrukturierung auf Seiten des Aktionärs resultierende Zufluss von insgesamt Fr. 159'800.-- bei den Beschwerdeführern besteuert und - gegebenenfalls - ob dieser Zufluss im Rahmen berichtigter Veranlagungen steuerlich erfasst werden darf.

3. Die erste Frage hat das Bundesgericht in Bezug auf den Mehrheitsaktionär F.________ bereits im Urteil 2P.24/2004 bzw. 2A.55/2004 vom 12. Oktober 2004 entschieden. Gleichwohl stellen sich die Beschwerdeführer erneut auf den Standpunkt, die Steuerbehörde habe ihnen eine verbindliche Zusicherung gegeben, wonach der aus dem Aktienverkauf erzielte Kapitalgewinn auf den aus der Umstrukturierung hervorgegangenen neuen Beteiligungsrechten der G.________ AG steuerfrei sei. Die Vorinstanz vermochte jedoch aus den vorgelegten Unterlagen wiederum keine solche Zusicherung seitens der Steuerbehörde zu erkennen. Dieses Ergebnis hat das Bundesgericht schon im erwähnten Urteil betreffend den Hauptaktionär F.________ ausdrücklich bestätigt. Im Übrigen übersehen die Beschwerdeführer, dass vorliegend gar nicht dieser Veräusserungsgewinn - teilweise - steuerlich erfasst wurde, sondern ein Teil des Liquidationserlöses der aus der steuerlich grundsätzlich nicht privilegierten (weil der Verkauf der Aktien der aus der Abspaltung hervorgegangenen G.________ von Anfang an festgestanden hatte) Umstrukturierung der D.________ AG. Man ging diesbezüglich von einer Art "Teilliquidation" aus, indem auf Stufe der D.________ AG über gewisse stille Reserven abgerechnet werden musste und - entgegenkommenderweise - nur ein Teil der "Barleistungen" bei der Abspaltung auf Seiten der Aktionäre einkommenssteuerlich erfasst wurde. Selbst wenn die kantonale Steuerverwaltung, Abteilung juristische Personen, eine Zusicherung bezüglich der steuerlichen Behandlung eines allfälligen Kapitalgewinnes abgegeben haben sollte, wäre sie nicht unrichtig gewesen; denn hier wird gar kein Kapitalgewinn steuerlich erfasst, sondern der Kapitalertrag aus der teilweisen Liquidation der D.________ AG. Was die Steuerbemessung betrifft, erwiesen sich die Steuerbehörden sowohl bei der D.________ AG als auch auf der Stufe der Aktionäre als sehr zurückhaltend und trugen den Aspekten der Wirtschaftsförderung hinreichend Rechnung.

4. Damit bleibt noch zu untersuchen, ob dieser Kapitalertrag bei den Beschwerdeführern im Rahmen berichtigter Veranlagungen steuerlich erfasst werden durfte.

I. Verwaltungsgerichtsbeschwerde (2A.508/2004)

5.

5.1 Der angefochtene Entscheid ist ein auf Steuerrecht des Bundes gestütztes, letztinstanzliches kantonales Urteil, das mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann ( Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer; DBG, SR 642.11). Als betroffene steuerpflichtige Personen sind die Beschwerdeführer aufgrund von Art. 103 lit. a OG zur Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids legitimiert. Auf ihre form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

5.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde können die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens ( Art. 104 lit. a OG ) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts ( Art. 104 lit. b OG ) gerügt werden. Hat - wie hier - als Vorinstanz eine richterliche Behörde entschieden, so ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt worden ist ( Art. 105 Abs. 2 OG ).

Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an. Es ist gemäss Art. 114 Abs. 1 OG nicht an die Anträge der Parteien gebunden und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen ( BGE 128 II 145 E. 1.2.2 S. 150 f. mit Hinweis).

6. Die Beschwerdeführer waren mit Verfügung vom 28. August 2000 für die Veranlagungsperiode 1999/2000 für die direkte Bundessteuer definitiv eingeschätzt worden. Diese Einschätzung blieb unangefochten und erwuchs damit in Rechtskraft. Mit Verfügung vom 16. November 2001 wurde diese Veranlagung jedoch "berichtigt", was allerdings nach Art. 150 DBG nur für Rechnungsfehler und Schreibversehen vorgesehen ist. Tatsächlich wurde jedoch in zweifacher Hinsicht neu verfügt:

6.1 Einmal wurde die ursprüngliche Veranlagung wegen Berufswechsels gemäss Art. 45 lit. b DBG (Wechsel von selbständiger zu unselbständiger Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers per 1. Januar 1999) einer Zwischenveranlagung unterzogen. Weil eine "Zwischen"-Veranlagung auf den Beginn einer zweijährigen Veranlagungsperiode bei der direkten Bundessteuer rein begrifflich nicht möglich ist und praktisch zu einer "Neuveranlagung" führt (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Basel/Therwil 2001, RZ 8 zu Art. 45 DBG ), wurde die Verfügung wohl untechnisch als "Berichtigung" bezeichnet.

6.2 Die "Berichtigung" enthält freilich noch ein zweites Element, nämlich die nachträgliche steuerliche Erfassung des Kapitalertrags aus der Teilliquidation der D.________ AG. Kenntnis von diesem Zufluss erhielt die zuständige Steuerbehörde erst mit der Meldung der geldwerten Leistung am 15. November 2001. In ihrer Steuererklärung 1999 hatten nämlich die Beschwerdeführer - im Unterschied zur Steuererklärung 1998 - nur die Aktien der G.________ AG nicht mehr deklariert. Dieser Umstand allein war nicht geeignet, von der Steuerbehörde ergänzende Untersuchungen zu erwarten (vgl. Urteil 2A.182/2002 vom 25. April 2003 E. 3.3.3, wo der Steuerbehörde in einem Liquidationsverfahren noch viel konkretere Hinweise auf eine Schlussdividende vorlagen als im vorliegenden Fall). Die Voraussetzungen für ein Nachsteuerverfahren nach Art. 151 DBG waren daher erfüllt. Allerdings hätte die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens zunächst den Beschwerdeführern schriftlich mitgeteilt werden müssen ( Art. 153 Abs. 1 DBG ). Dies unterblieb jedoch, und die Veranlagungsbehörde sah auch davon ab, zuerst eine erneute "ordentliche Veranlagung" 1999/2000 vorzunehmen, um diese sodann gleich wieder durch die "Zwischenveranlagung" 1999/2000 zu ersetzen. Dieses verfahrensökonomische Vorgehen der Steuerbehörde ist - mit Ausnahme der unterlassenen Mitteilung - nicht zu beanstanden, auch wenn die definitive Veranlagung nicht im eigentlichen Sinne "berichtigt" wurde. Was die Gehörsverweigerung anbetrifft, so wurde diese im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens geheilt.

7. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich dem Gesagten zufolge als unbegründet und ist abzuweisen.

II. Staatsrechtliche Beschwerde (2P.222/2004)

8. Das angefochtene Urteil ist die Staatssteuer betreffend ein kantonal letztinstanzlicher Entscheid, gegen den auf Bundesebene für das hier massgebende Steuerjahr 1999 noch kein ordentliches Rechtsmittel zur Verfügung steht. Die staatsrechtliche Beschwerde ist somit zulässig ( Art. 84 und Art. 86 Abs. 1 OG ). Die Beschwerdeführer sind als steuerpflichtige Personen zur staatsrechtlichen Beschwerde legitimiert ( Art. 88 OG ). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten, soweit sie den Begründungsanforderungen genügt (vgl. Art. 90 Abs. 1 lit. b OG ; BGE 110 Ia 1 E. 3 f. ; 125 I 492 E. 1b S. 495).

9. Die Beschwerdeführer erheben staatsrechtliche Beschwerde wegen "Verletzung von Art. 9 BV , insbesondere wegen Verletzung des Gebots des Handelns nach Treu und Glauben sowie des Willkürverbots".

9.1 Zum angeblichen Verstoss gegen Treu und Glauben kann auf das bereits Ausgeführte verwiesen werden (E. 3).

9.2 Nach der Rechtsprechung ist ein Entscheid willkürlich, wenn er offensichtlich unhaltbar ist, zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz klar verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkürlich ist ein Entscheid nicht schon dann, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre (Urteil 2A.530/2004 vom 9. November 2004 E. 2 mit Hinweisen).

Die am 16. November 2001 vorgenommene Berichtigung erweist sich nach dem bereits Ausgeführten (E. 6) nicht als willkürlich. Denn auch hier wurde wegen Berufswechsels im Sinne des hier noch anwendbaren § 78 lit. a des solothurnischen Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern vom 1. Dezember 1985 (StG/SO; geändert bzw. aufgehoben am 30. Juni 1999) eine "Zwischenveranlagung" vorgenommen. Diese bewirkte auf den Beginn der einjährigen Steuerperiode im Kanton Solothurn praktisch ebenfalls eine "Neuveranlagung". Was die Nachbesteuerung im Sinne von § 170 StG /SO anbetrifft, so sah die Veranlagungsbehörde auch hier sinnvoller Weise davon ab, zuerst eine erneute "ordentliche Veranlagung" 1999 (mit Vergangenheitsbemessung) vorzunehmen, um diese sodann gleich wieder durch die "Zwischenveranlagung" 1999 zu ersetzen. Insgesamt ist das verfahrensökonomische Vorgehen der Steuerbehörde staatssteuerrechtlich ebenso wenig zu beanstanden, auch wenn die definitive Veranlagung nicht im eigentlichen Sinne "berichtigt" wurde. Von Willkür kann keine Rede sein.

10. Weiter rügen die Beschwerdeführer, dass bei der Besteuerung der stillen Reserven im Zusammenhang mit einer Sperrfristverletzung nach der Abspaltung eines Betriebsteils auch für den Aktionär auf den Zeitpunkt der Spaltung zurückzugehen sei. Im vorliegenden Fall sei die Spaltung per 5. November 1997 vertraglich festgehalten und per 26. November 1997 vorgenommen worden. Damit sei nicht die Veranlagung des Steuerjahres 1999 (Bemessungsperiode 1998), sondern diejenige für das Steuerjahr 1998 (Bemessungsjahr 1997) mittels Nachsteuerverfahren zu korrigieren. Diese Rüge ist neu und überhaupt nicht belegt. Mit staatsrechtlicher Beschwerde können aber grundsätzlich keine Tatsachen und Beweismittel sowie keine rechtlichen Argumente vorgebracht werden, welche nicht bereits im kantonalen Verfahren geltend gemacht wurden ( BGE 129 I 49 E. 3 S. 57 mit Hinweisen).

11. Die staatsrechtliche Beschwerde ist daher ebenfalls abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Diesem Ausgang entsprechend haben die Beschwerdeführer die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen ( Art. 156 Abs. 1 und 7 OG ).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1. Die Verfahren 2A.508/2004 und 2P.222/2004 werden vereinigt.

2. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.

3. Die staatsrechtliche Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4. Die Gerichtsgebühr von Fr. 4'000.-- wird den Beschwerdeführern auferlegt, unter Solidarhaftung.

5. Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Steueramt des Kantons Solothurn und dem Kantonalen Steuergericht Solothurn sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 11. Februar 2005

Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: