Tax Deduction Clawback for Early Pension Fund Withdrawal Violating BVG Blocking Period

Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

2C_6/2021

Urteil vom 12. Januar 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung

Bundesrichter Seiler, Präsident,

Bundesrichterin Aubry Girardin,

Bundesrichter Beusch,

Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte

A.________,

Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,

Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand

Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2016, Nachsteuern,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich,

2. Abteilung, vom 23. November 2020

(SR 2020.00015, SR 2020.00016).

Sachverhalt:

A. A.________ (geb. 1954; nachfolgend: der Steuerpflichtige) war in der Steuerperiode 2016 unselbständig erwerbstätig und hatte steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton Zürich. Am 21. Oktober 2016 nahm er einen Einkauf von Fr. 45'000.-- in seine berufliche Vorsorge (BVK Personalvorsorge des Kantons Zürich) vor, was er später in der Steuererklärung zur Steuerperiode 2016 steuermindernd berücksichtigte.

B. Am 9. April 2019 bezog der Steuerpflichtige von seinem Freizügigkeitskonto bei der Swiss Life AG, das er im Zusammenhang mit einer anderen Erwerbstätigkeit angelegt hatte, eine Kapitalleistung von Fr. 20'813.--. Soweit hier noch interessierend, erliess das Steueramt des Kantons Zürich (KStA/ZH; nachfolgend: die Veranlagungsbehörde) am 7. April 2020 Nachsteuerverfügungen zur direkten Bundessteuer und den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich. Darin rechnete sie gegenüber den rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen zur Steuerperiode 2016 den Betrag von Fr. 20'813.-- auf, was sie damit begründete, dass in diesem Umfang eine Verletzung der dreijährigen Sperrfrist ( Art. 79b BVG ) eingetreten sei. Die Einsprache des Steuerpflichtigen, der seit Eröffnung des Nachsteuerverfahrens argumentiert hatte, aufgrund der Herabsetzung des Rentenumwandlungssatzes per 1. Januar 2017 und der Übergangsbestimmung mit Besitzstandgarantie lägen besondere Verhältnisse vor, blieb erfolglos (Einspracheentscheid vom 7. August 2020).

C. Dagegen gelangte der Steuerpflichtige an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Mit Entscheid SR.2020.00015 / SR.2020.00016 vom 4. November 2020 wies dieses die Rechtsmittel ab. Das Verwaltungsgericht erwog im Wesentlichen, die Dreijahresfrist gemäss Art. 79b BVG stelle nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung eine objektivierte Sperrfrist dar, weshalb jegliche Kapitalauszahlung, die innerhalb der Sperrfrist erfolge, zur Aufrechnung des seinerzeitigen Abzugs zu führen habe. Wie der Steuerpflichtige vorbringe, wäre es ihm durchaus möglich gewesen, das Freizügigkeitskonto auch zu einem späteren Zeitpunkt aufzulösen. Nichts anderes ergebe sich daraus, dass der Einkauf aufgrund der bevorstehenden Herabsetzung des Rentenumwandlungssatzes (mit übergangsrechtlicher Besitzstandsgarantie) erfolgt sei. Zudem habe das Bundesgericht entschieden, dass insofern eine konsolidierende Betrachtung anzustellen sei, als das System "Personalvorsorge" insgesamt zu betrachtet werden müsse und es von keiner Bedeutung sei, aus welcher Vorsorgeeinrichtung die Kapitalleistung bezogen werde.

D. Mit Eingabe vom 4. Januar 2021 erhebt der Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, in Aufhebung des angefochtenen Entscheids sei das Nachsteuerverfahren einzustellen.

E. Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter ( Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen, insbesondere von einem Schriftenwechsel ( Art. 102 Abs. 1 BGG ), abgesehen.

Erwägungen:

I. Formelles

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1, Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]) liegen vor.

1.2. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an ( Art. 106 Abs. 1 BGG ; BGE 146 IV 88 E. 1.3.2 S. 92) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition ( Art. 95 lit. a BGG ; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat ( Art. 105 Abs. 1 BGG ; BGE 146 IV 114 E. 2.1 S. 118).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) werden von den Einkünften die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen ( BGE 142 II 399 E. 3 S. 401; 142 V 169 E. 2.1 S. 171; 131 II 627 E. 4.2 S. 633).

2.2.

2.2.1. Die Möglichkeit des vollen Abzugs bei voller Besteuerung der Vorsorgeleistungen ("Waadtländer Modell"; Urteil 2C_680/2019 vom 12. Februar 2020 E. 2.2.2) erleidet insofern einen Einbruch, als die aus einem Einkauf resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden dürfen (Art. 79b Abs. 3 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1983 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40]). Unter die aus dem Einkauf resultierenden Leistungen fallen namentlich die Altersleistungen aus beruflicher Vorsorge, die Barauszahlung gemäss Art. 5 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG; SR 831.42) und der Vorbezug zum Zwecke der Wohneigentumsförderung. Die Sperrfrist ist objektiviert und für alle Formen der Kapitalbezüge aus zweiter Säule in gleicher Weise massgebend. Raum für eine Prüfung der individuell-konkrete Beweggründe verbleibt nicht (Urteil 2C_29/2017 vom 4. November 2019 E. 3.1 und 3.4).

2.2.2. Aufgrund von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG ist jeder während Dauer der Sperrfrist getätigte Einkauf in die berufliche Vorsorge nachträglich vom steuerlichen Abzug auszuschliessen, ohne dass geprüft werden müsste, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung vorliegen ( BGE 142 II 399 E. 3.3.4 S. 405 f. und E. 4.1 S. 407). Anzustellen ist eine konsolidierende Gesamtbetrachtung der beruflichen Vorsorge (Säule 2); ein unmittelbarer Konnex zwischen einem bestimmten Einkauf und einem bestimmten Kapitalbezug ist nicht erforderlich. Die steuerrechtliche Abzugsfähigkeit des Einkaufs entfällt selbst dann, wenn die Kapitalleistung aus einer anderen Vorsorgeeinrichtung entnommen wird (Urteil 2C_652/2018 vom 14. Mai 2020 E. 4.1.1). Von der Konsolidierung auszunehmen ist allerdings die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a). Eine Pflicht zur säulenübergreifenden Konsolidierung kann Art. 79 Abs. 3 Satz 1 BVG nicht entnommen werden (Urteil 2C_652/2018 vom 14. Mai 2020 E. 4.1.2).

2.2.3. Ist eine Sperrfristverletzung eingetreten, so bleibt die Kapitalleistung nach den üblichen Regeln steuerbar (Sonderveranlagung einer vollen Jahressteuer gemäss Art. 22 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 38 Abs. 1 DBG ; Urteil 2C_158/2013 / 2C_159/2013 vom 26. August 2013 E. 2.1). Der rechtskräftig veranlagte Abzug des seinerzeitigen Einkaufs ( Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG ) ist im Umfang der bezogenen Kapitalleistung zu neutralisieren. Dies hat im Rahmen der Nachsteuer ( Art. 151 ff. DBG ) zu erfolgen (zur selben Konstellation wie vorliegend: Urteil 2C_230/2015 / 2C_231/2015 vom 3. Februar 2016 E. 2.1 und 3.2; nicht einschlägig dagegen Urteil 2C_652/2018 vom 14. Mai 2020 E. 3.2, wo es um die Frage ging, ob die Sonderveranlagung im Sinne von Art. 38 DBG aufzuheben sei).

3.

3.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz ( Art. 105 Abs. 1 BGG ; vorne E. 1.3) nahm der Steuerpflichtige den Einkauf von Fr. 45'000.-- am

21. Oktober 2016 vor (Sachverhalt, lit. A). Selbst wenn hierzu keine ausdrückliche vorinstanzliche Feststellung vorliegt, ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige die Kapitaleinlage in der Steuerperiode 2016 rechtskräftig zum Abzug bringen konnte ( Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG ), ansonsten sich die Frage der Nachbesteuerung ( Art. 151 DBG ) nicht stellen könnte. Vorinstanzlich festgestellt ist sodann, dass der Steuerpflichtige am

9. April 2019 - wenn auch aus dem Freizügigkeitskonto bei einem anderen Träger der beruflichen Vorsorge - eine Kapitalleistung von Fr. 20'813.-- bezog (Sachverhalt, lit. B). Die dreijährige Sperrfrist im Sinne von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG (vorne E. 2.2.1) ist damit verletzt. Aus welchem Grund es bereits vor Ablauf der drei Jahre zur Auslösung des Kapitalbezugs kam, ist praxisgemäss von keiner Bedeutung. Entsprechend sind die Vorbringen des Steuerpflichtigen, der im bundesgerichtlichen Verfahren nochmals auf die angekündigte Herabsetzung des Rentenumwandlungssatzes und die übergangsrechtliche Besitzstandsgarantie hinweist, von vornherein nicht zielführend (auch dazu vorne E. 2.2.1). Derartige Argumente vermögen weder an der objektivierten Ausgestaltung der Sperrfrist noch an der Pflicht zur säuleninternen Konsolidierung etwas zu ändern.

3.2. Die Erwägungen der Vorinstanz stimmen in allen Teilen mit der dargelegten bundesgerichtlichen Praxis überein. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet; sie ist abzuweisen.

III. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich

4. Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) entspricht Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG . In der Folge hat der Kanton Zürich die harmonisierungsrechtliche Vorgabe in § 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes (des Kantons Zürich) vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) überführt. Im Zusammenhang mit der Nachsteuer bestehen übereinstimmende Regelungen zwischen Art. 151 Abs. 1 DBG , Art. 53 Abs. 1 StHG und § 160 Abs. 1 StG /ZH. Es kann damit auf die Darlegungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden. Die Beschwerde erweist sich auch insofern als unbegründet; sie ist abzuweisen.

IV. Kosten und Entschädigung

5. Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der unterliegenden Partei aufzuerlegen ( Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG ). Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu ( Art. 68 Abs. 3 BGG ).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2016, Nachsteuer, wird abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2016, Nachsteuer, wird abgewiesen.

3. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4. Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 12. Januar 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher