Taxpayers' Appeal Regarding Income Tax Assessment Based on Disputed Recognition of Self-Provided Services and Lack of Legitimate Interest

Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

2C_1000/2021

Urteil vom 29. Dezember 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung

Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,

Bundesrichter Beusch,

nebenamtlicher Bundesrichter Benz,

Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte

1. A.A.________,

2. B.A.________,

Beschwerdeführer,

beide vertreten durch KENDRIS AG,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,

Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich,

Beschwerdegegner.

Gegenstand

Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2008 und 2009,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 20. Oktober 2021 (SB.2021.00106, SB.2021.00107).

Sachverhalt:

A. A.A.________ und B.A.________ zogen per 1. September 2007 von U.________ (Kanton Aargau) nach V.________ (Kanton Zürich). A.A.________ betreibt unter anderem die Einzelfirma "B.________", die ihren Sitz bis am 1. März 2011 in U.________ hatte und seither an seinem Wohnort in V.________ domiziliert ist. Er erwarb am 23. Juni 2008 von der konkursiten C.________ AG die beiden Grundstücke alt Kat.-Nrn. xxx und yyy (1'703 m² Bauland mit Abbruchobjekt in W.________) zum Preis von Fr. 1'850'000.--. Im Kaufpreis inbegriffen war ein bewilligtes Überbauungsprojekt im Wert von Fr. 300'000.--. Mit seiner Einzelfirma realisierte A.A.________ das Projekt und veräusserte nach Begründung von Stockwerkeigentum zwischen dem 27. Februar 2009 und dem 14. Juli 2011 sämtliche elf Stockwerkeigentumseinheiten.

In den Jahresrechnungen 2008 bis 2010 wies A.A.________ Eigenleistungen von gesamthaft Fr. 2'222'314.25 aus. Nachdem die Stadt W.________ und in der Folge mit abweisendem Rekursentscheid vom 25. November 2015 das Steuerrekursgericht bei der Grundstückgewinnsteuer aus der Veräusserung der elf Stockwerkeigentumseinheiten von verbuchten Eigenleistungen lediglich Fr. 684'254.27 zum Abzug zugelassen hatten, reichte der Beschwerdeführer korrigierte Jahresrechnungen vom 14. Januar 2016 ein, in denen er jeweils bloss noch Eigenleistungen von Fr. 547'314.25 deklarierte. Schliesslich reichte er weitere korrigierte Jahresrechnungen vom 29. Juni 2016 und 6. Juli 2016 sowie letztmals vom 16. März 2020 ein.

Mit Einspracheentscheiden vom 15. Mai 2020 veranlagte das kantonale Steueramt A.A.________ und B.A.________ basierend auf den Jahresabschlüssen vom 14. Januar 2016 für das Steuerjahr 2008 mit einem Einkommen für die direkte Bundessteuer von Fr. 410'700.-- (zum Satz von Fr. 409'000.--) bzw. Fr. 238'800.-- (zum Satz von Fr. 414'700.--) für die Staats- und Gemeindesteuern, bei einem Vermögen von Fr. 565'000.-- (zum Satz von Fr. 1'713'000.--) und für das Steuerjahr 2009 mit einem Einkommen für die direkte Bundessteuer von Fr. 1'376'800.-- (zum Satz von Fr. 1'374'900.--) und Fr. 13'800.-- für die Staats- und Gemeindesteuern, bei einem Vermögen von Fr. 599'000.-- (zum Satz von Fr. 1'981'000.--).

B. Mit Entscheid vom 13. Juli 2021 wies das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich Beschwerde und Rekurs von A.A.________ und B.A.________ hinsichtlich des Steuerjahres 2008 ab. Hinsichtlich des Steuerjahres 2009 wies das Steuerrekursgericht die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer ab und hiess den Rekurs betreffend Staats- und Gemeindesteuern gut, indem es das Einkommen auf Fr. 0.-- reduzierte, bei unverändertem Vermögen.

Die dagegen gerichtete Beschwerde von A.A.________ und B.A.________ vom 27. August 2021 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 20. Oktober 2021 ab.

C. A.A.________ und B.A.________ erheben am 8. Dezember 2021 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den Anträgen, die Angelegenheit wegen Verstosses gegen die interkantonale Doppelbesteuerung und wegen Verletzung von Bundesrecht sowie zur Sachverhaltsfeststellung zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Das Kantonale Steueramt Zürich, die Eidgenössische Steuerverwaltung (betreffend die direkte Bundessteuer) und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Entscheid über die Einkommens- und Vermögenssteuern. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) grundsätzlich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen.

1.2. Gegenstand des angefochtenen Urteils sind die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerjahre 2008 und 2009. Die Beschwerdeführer fechten in einer einzigen Rechtsschrift auch das am gleichen Tag ergangene Urteil des Verwaltungsgerichts an, das die Grundstückgewinnsteuer des Beschwerdeführers Nr. 1 betrifft. Die Beschwerdeführer unterscheiden dabei zwischen der Einkommenssteuer einerseits und der Grundstückgewinnsteuer andererseits und stellen für beide Steuerarten die gleichen Anträge. Dieses Vorgehen ist nicht zu beanstanden.

1.3. Das Bundesgericht hat für die Grundstückgewinnsteuer (2C_999/2021) und für die Einkommenssteuer (2C_1000/2021) jeweils getrennte Dossiers angelegt. Soweit die Beschwerdeführer durch das Einreichen einer einzigen Rechtsschrift zumindest implizit die Vereinigung der Verfahren beantragen, mangelt es bereits an einer rechtsgenügenden Begründung des Antrags. Eine Vereinigung drängt sich überdies auch nicht auf ( Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess [BZP; SR 273] ). Verfahrensbeteiligte im Verfahren betreffend Grundstückgewinnsteuer sind der Beschwerdeführer Nr. 1 als Veräusserer der elf Stockwerkeigentumseinheiten sowie die Stadt W.________. Im Verfahren betreffend Einkommenssteuer steht zudem die Ehefrau des Beschwerdeführers Nr. 1 auf Seite der Beschwerdeführer, während anstelle der Stadt W.________ das Kantonale Steueramt Zürich Beschwerdegegner ist. Damit stehen sich in den bundesgerichtlichen Verfahren teilweise andere Verfahrensbeteiligte gegenüber. Zudem knüpft die Grundstückgewinnsteuer an die Veräusserung von Grundstücken an und hat als Objektsteuer eine andere tatsächliche und rechtliche Grundlage als die allgemeine Einkommenssteuer; dass es sich um harmonisierte Steuern handelt und Interdependenzen geltend gemacht werden, ändert daran nichts. Aus demselben Grund durfte auch die Vorinstanz darauf verzichten, die kantonalen Beschwerdeverfahren zu vereinigen.

2.

2.1. Rechtsschriften haben die Begehren und deren Begründung zu enthalten ( Art. 42 Abs. 1 BGG ). Die Begründungspflicht gilt auch hinsichtlich den Prozessvoraussetzungen, soweit diese nicht klar gegeben sind. Namentlich bei unklarer Legitimation hat die beschwerdeführende Partei die Tatsachen darzulegen, aus denen sich ihre Beschwerdeberechtigung ergeben soll ( BGE 141 IV 289 E. 1.3; 141 IV 1 E. 1.1).

2.2. Das Beschwerderecht setzt insbesondere voraus, dass die beschwerdeführende Person ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Entscheids hat ( Art. 89 Abs. 1 lit. c BGG ). Das schutzwürdige Interesse besteht im praktischen Nutzen, der sich ergibt, wenn der Beschwerdeführer mit seinem Anliegen obsiegt und dadurch seine tatsächliche oder rechtliche Situation unmittelbar beeinflusst werden kann ( BGE 147 I 478 E. 2.2; 141 II 14 E. 4.4). Zu verlangen ist folglich, dass die Situation der beschwerdeführenden Person durch den Ausgang des Verfahrens überhaupt in rechtserheblicher Weise verbessert werden kann ( BGE 139 II 499 E. 2.2). Kein rechtserhebliches Rechtsschutzinteresse liegt vor, wenn selbst die Gutheissung des Rechtsmittels zu keinem anderen Ergebnis führen würde oder Rechtsfragen aufgeworfen werden, die im betreffenden Fall von keinerlei Bedeutung sind (Urteile 2C_392/2020 vom 1. Juli 2020 E. 2.3.2; 2C_514/2017 vom 13. Dezember 2017 E. 2.2.2).

Ergibt sich eine sog. Nullveranlagung, fehlt es der steuerpflichtigen Person regelmässig an einem Feststellungs- oder einem andersartigen Rechtsschutzinteresse, das sie zur Anfechtung des Entscheids berechtigen könnte ( BGE 140 I 114 E. 2.4.1). Anders könnte es sich verhalten, wenn die Nullveranlagung - trotz Fehlens einer zurzeit zu bezahlenden Steuer - unmittelbare Rechtswirkungen entfaltet, deren Klärung keinen Aufschub erduldet (Urteil 2C_514/2017 vom 13. Dezember 2017 E. 2.3.2). Von einem schutzwürdigen Interesse an der Aufhebung oder Änderung eines angefochtenen Entscheids ist etwa auszugehen, wenn - sofern es sich um keine Nullveranlagung handelt - um eine tiefere Veranlagung nachgesucht wird. Ausnahmsweise ist das Rechtsschutzinteresse auch bei beantragter Höherveranlagung zu bejahen, nämlich dann, wenn dadurch in einer Folgeperiode niedrigere Steuern anfallen oder ein ansonsten drohendes Nachsteuer- oder Steuerhinterziehungsverfahren abgewendet werden kann (vgl. Urteil 2C_392/2020 vom 1. Juli 2020, Sachverhalt F. und E. 2.4.3.).

2.3.

2.3.1. In Art. 58 Abs. 1 lit. a und Art. 18 Abs. 3 DBG (bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 1 und § 18 Abs. 4 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]) findet der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance; BGE 143 II 8 E. 7.1), kurz Massgeblichkeitsprinzip genannt, eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage (vgl. Urteil 2C_426/2019 vom 12. Juli 2019 E. 2.2.2). Als Folge des Massgeblichkeitsprinzips sind handelsrechtswidrige Bilanzen für steuerliche Zwecke zu berichtigen, d.h. handelsrechtswidrige sind durch handelsrechtskonforme Wertansätze zu ersetzen (Urteil 2C_102/2018 vom 15. November 2018 E. 3.2.2). Bilanzberichtigungen dienen damit der Behebung von Verstössen gegen das Handelsrecht und sind von Amtes wegen durchzuführen, bis die Veranlagungsverfügung in Rechtskraft erwachsen ist. Sie schlagen sich in der Steuerbilanz nieder und können zugunsten oder zuungunsten der steuerpflichtigen Person ausfallen ( BGE 144 II 427 E. 6.5.1; 141 II 83 E. 3.3).

2.3.2. Die Beschwerdeführer erblicken einen Verstoss gegen Bundesrecht, weil das kantonale Steueramt bei der Veranlagung der Einkommenssteuer für die Steuerjahre 2008 und 2009 handelsrechtswidrige Jahresrechnungen berücksichtigt habe. In den Jahrensrechnungen seien Eigenleistungen von Fr. 547'314.25 ausgewiesen worden, während bei der Grundstückgewinnsteuer insgesamt Fr. 684'254.27 berücksichtigt worden seien. Die Eigenhonorare im Differenzbetrag von Fr. 136'940.02 seien nicht verbucht worden, was handelsrechtswidrig sei.

2.3.3. Vorab ist zu präzisieren, dass die veranlagende Steuerbehörde sehr wohl von einer handelsrechtswidrigen Jahresrechnung als Basis ausgehen darf, ja sogar muss, wenn ihr vom Steuerpflichtigen keine andere Jahresrechnung zur Verfügung gestellt wird. Die Steuerbehörden und -gerichte sind lediglich gehalten, als handelsrechtswidrig erkannte Ansätze bei der Veranlagung mit handelsrechtskonformen zu ersetzen. In diesem Sinn ist wohl die Forderung der Beschwerdeführer nach einem "Einschreiten gegen die nicht handelsrechtskonformen Jahresrechnungen" durch Steuerbehörden und Gerichte zu verstehen.

2.3.4. Im Hinblick auf die Legitimation der Beschwerdeführer ist weder ersichtlich noch wird in der Beschwerde dargelegt, welches schutzwürdige Interesse sie an der Versteuerung höherer Eigenhonoraren haben. Namentlich behaupten die Beschwerdeführer nicht, dass die Eigenhonorare in späteren Steuerjahren (zu einer höheren Steuerprogression) steuerbar sein könnten oder ihnen ein Nach- oder Steuerstrafverfahren drohen könnte, wenn die Besteuerung des Differenzbetrags von Fr. 136'940.02 in den Steuerjahren 2008 und 2009 unterbleibt. Beides ist auch kaum vorstellbar, weil der späteren Erfassung der Eigenleistungen das steuerrechtliche Periodizitätsprinzip entgegensteht und es im Hinblick auf ein Nach- oder Steuerstrafverfahren an einer neuen Tatsache im Sinn von Art. 151 Abs. 1 DBG und § 160 Abs. 1 StG /ZH bzw. Art. 53 Abs. 1 StHG mangelt. Weiter hat die Versteuerung der Eigenhonorare bei der Einkommenssteuer keinen Einfluss auf das Verfahren betreffend Grundstückgewinnsteuer, das mit heutigem Urteil des Bundesgerichts 2C_999/2021 in Bestätigung des vorinstanzlichen Urteils rechtskräftig abgeschlossen worden ist. Folglich spielt es auch keine Rolle, dass sich die veranlagende Behörde bei den Grundstückgewinnsteuern nicht zu einer Korrektur der Eigenhonorare bei der Einkommenssteuer geäussert hat.

2.3.5. Es kommt hinzu, dass die Beschwerdeführer nicht nur keine Ausführungen zu ihrem schutzwürdigen Interesse machen, sondern ihre Begründungspflicht nach Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG auch insoweit verletzen, als dass sie sich nicht mit den vorinstanzlichen Erwägungen auseinandersetzen, wonach das Steuerrekursgericht zu Recht auf die Jahresrechnungen vom Juni/Juli 2016 abgestellt habe (vgl. E. 4 des angefochtenen Urteils).

2.4. Soweit die Beschwerdeführer einen Verstoss gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung rügen, machen sie geltend, dass die Grundstückgewinnsteuer zu hoch ausfallen könnte, wenn interkantonale Verluste nicht angerechnet werden. Hinsichtlich der Einkommenssteuer sind die Beschwerdeführer aus der gerügten Verfassungsverletzung, die einzig auf die Reduktion der Grundstückgewinnsteuer zielt, demnach nicht beschwert.

2.5. Schliesslich thematisieren die Beschwerdeführer die Zuordnung der Liegenschaften zum Geschäfts- und Privatvermögen, ohne darzulegen, welches schützenswerte Interesse sie in Bezug auf das bundesgerichtliche Verfahren an der Beurteilung dieser Rechtsfrage haben; sie stellen diesbezüglich auch keine Anträge. Ob die Beschwerdeführer damit neue Tatsachen (vgl. Art. 99 BGG ) vorbringen, die vom Verwaltungsgericht nicht beurteilt worden waren, wie die Beschwerdegegnerin geltend macht, kann daher offen bleiben.

3. Zusammenfassend legen die Beschwerdeführer ihr aktuelles und praktisches Rechtsschutzinteresse weder dar noch ist ein solches ersichtlich. Zudem setzen sie sich in Verletzung ihrer Begründungspflicht nicht mit den vorinstanzlichen Erwägungen auseinander. Deshalb geht es auch von vornherein nicht an, die Angelegenheit zur Abklärung des Sachverhalts an die Vorinstanz zurückzuweisen. Auf die Beschwerde ist daher im bundesgerichtlichen Verfahren nicht einzutreten.

4. Dem Verfahrensausgang entsprechend tragen die Beschwerdeführer solidarisch die Gerichtskosten ( Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG ). Parteientschädigungen sind keine zuzusprechen ( Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG ).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1. Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird nicht eingetreten.

2. Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3. Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Lausanne, 29. Dezember 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: M. Businger