Aargau v. Zurich: Taxation of Emigrant's Lump-Sum Pension Withdrawal

[AZA 0/4] (B-Publikation ASA)

2A.388/1998/mks

II. ÖFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG

*

3. Mai 2000

Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der

II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Bundesrichter Hartmann, Hungerbühler,

Müller, Bundesrichterin Yersin und Gerichtsschreiber Häberli.

In Sachen

Steueramt des Kantons A a r g a u, Beschwerdeführer,

gegen

V.________,......................., Spanien, Beschwerdegegner, vertreten

durch Rechtsanwalt Dr. Marcel Buttliger, Igelweid 5, Postfach, Aarau,

Kantonales Steueramt Z ü r i c h,

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,

Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,

betreffend

Art. 108 DBG (Veranlagungsort einer

Freizügigkeitsleistung aus beruflicher Vorsorge),

hat sich ergeben:

A.- V.________ (geb. 1946) war im Rahmen der beruflichen Vorsorge bei

der Versicherungskasse der Stadt Zürich versichert. Im Hinblick auf seine

geplante definitive Ausreise aus der Schweiz im Dezember 1996 verlangte er

die Auszahlung seines Alterskapitals in bar. Mit Formularschreiben vom 15.

November 1996 ersuchte ihn die Vorsorgeeinrichtung um zusätzliche Angaben und

Unterlagen; die Antwort des Versicherten traf (inkl. Zustimmungserklärung der

Ehefrau, vgl. Art. 5 Abs. 2 Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die

Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge [Freizügigkeitsgesetz, FZG; SR 831.42]) am 16. Dezember

1996 bei der Versicherungskasse ein. Per 1. Januar 1997 trat V.________ aus

der Versicherungskasse der Stadt Zürich aus, nachdem er sich auf den

20. Dezember 1996 bei der Einwohnerkontrolle seines Wohnorts (R.________/AG)

definitiv "nach Mexiko" abgemeldet hatte. Die Versicherungskasse berechnete

die Austrittsleistung von V.________ auf Fr. 169'610.30 (plus Zinsen von

Fr. 1'083.65; Schreiben vom 5. Februar 1997); diesen Betrag zahlte sie ihm am

17. Februar 1997 aus, abzüglich einer Quellensteuer von Fr. 11'817.05.

B.- Mit Verfügung vom 16. Dezember 1996 (versandt am 28. Februar 1997)

erhob die Steuerkommission R.________ auf dem ausbezahlten Alterskapital

Staats- und Gemeindesteuern von Fr. 13'801.50 sowie direkte Bundessteuern von

Fr. 2'540.70 (Jahressteuer 1996). Nachdem V.________ hiergegen Einsprache

eingereicht hatte, holte die Gemeinde eine Stellungnahme des Steueramtes des

Kantons Aargau ein. Dieses äusserte sich am 4. Mai 1998 dahingehend, dass der

aargauische Steueranspruch jenem des Kantons Zürich vorgehe.

In der Folge gelangte V.________ an die Eidgenössische Steuerverwaltung.

Diese entsprach seinem Antrag, in Anwendung von Art. 108 des Bundesgesetzes

vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) den

Veranlagungsort festzulegen. Sie bezeichnete den Kanton Zürich für die

Besteuerung der umstrittenen Kapitalleistung zuständig und hielt die

Steuerverwaltung des Kantons Aargau (bzw. der Gemeinde R.________) an, eine

Besteuerung zu unterlassen (Entscheid vom 30. Juni 1998).

C.- Hiergegen hat das Steueramt des Kantons Aargau am 3. August 1998

beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht mit dem Antrag,

den Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung aufzuheben. Gleichzeitig

verlangt sie, es sei die Steuerkommission R.________ zur Besteuerung der

Austrittsleistung zuständig zu erklären, welche die Versicherungskasse der

Stadt Zürich V.________ ausbezahlt habe.

Das Bundesgericht heisst die Beschwerde teilweise gut, hebt den

angefochtenen Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung auf und weist

die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz

zurück,

aus folgenden Erwägungen:

1.- a) Ist der Ort der Veranlagung im Einzelfall ungewiss oder streitig,

wird er - wenn mehrere Kantone in Frage kommen - auf Antrag der

Veranlagungsbehörde, der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer

oder des Steuerpflichtigen von der Eidgenössischen Steuerverwaltung bestimmt

( Art. 108 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 DBG ); deren Entscheid unterliegt der

Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht ( Art. 108 Abs. 1 Satz 2

DBG ). Da das Steueramt des Kantons Aargau gestützt auf Art. 108 Abs. 2 DBG

befugt gewesen wäre, bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung das

Feststellungsverfahren einzuleiten, und - in seiner Funktion als Vertretung

des Kantons - durch den angefochtenen Entscheid in eigenen finanziellen

Interessen betroffen wird (vgl. Art. 196 DBG ), ist es nach Art. 103 lit. a

und lit. c OG beschwerdebefugt (vgl. auch das Urteil vom 20. November 1998,

in: StE 1999 B 92.13 5, E. 1e). Auf seine frist- und formgerecht eingereichte

Eingabe ist demnach einzutreten.

2.- a) Gemäss Art. 3 Abs. 1 DBG sind natürliche Personen, die ihren

steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz haben, hier aufgrund persönlicher

Zugehörigkeit (unbeschränkt; vgl. Art. 6 Abs. 1 DBG ) steuerpflichtig;

besteuert werden u.a. auch die Einkünfte aus beruflicher Vorsorge (vgl. Art.

22 DBG ). Ein steuerrechtlicher Wohnsitz in der Schweiz besteht insbesondere

dann, wenn sich die betroffene Person mit der Absicht dauernden Verbleibens

hier aufhält ( Art. 3 Abs. 2 DBG ). Die unbeschränkte Steuerpflicht endet, wenn

die (natürliche) Person verstirbt oder aus der Schweiz wegzieht ( Art. 8 Abs.

2 DBG ).

Veranlagt und bezogen wird die direkte Bundessteuer von den Kantonen

( Art. 2 DBG ); bei natürlichen Personen sind grundsätzlich die Behörden jenes

Kantons örtlich zuständig, in dem der Steuerpflichtige zu Beginn der

Steuerperiode seinen steuerrechtlichen Wohnsitz hat ( Art. 105 Abs. 1 DBG ).

b) Nach Art. 91 ff. DBG werden insbesondere verschiedene Gruppen von

natürlichen Personen, die im Ausland wohnhaft sind (d.h. in der Schweiz weder

steuerrechtlichen Wohnsitz noch Aufenthalt haben; vgl. Art. 98 DBG ), einer

Quellensteuer unterworfen. Dies betrifft einmal Rentner, welche aufgrund

eines früheren öffentlichrechtlichen Arbeitsverhältnisses - von einer

Vorsorgekasse mit Sitz in der Schweiz - Pensionen, Ruhegehälter oder andere

Vergütungen erhalten ( Art. 95 DBG ); weiter unterliegen auch die Empfänger von

Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen Einrichtungen der

beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten Formen der gebundenen

Selbstvorsorge einer Quellensteuer ( Art. 96 DBG ). Zu deren Erhebung ist nach

Art. 107 Abs. 2 Satz 1 DBG der Kanton zuständig, in dem der Schuldner der

steuerbaren Leistung bei Fälligkeit seinen Sitz oder die Verwaltung (bzw. den

steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt) hat.

3.- Vorliegend ist streitig, ob die direkte Bundessteuer, welche der

Beschwerdegegner auf der bar bezogenen Freizügigkeitsleistung zu entrichten

hat, vom Kanton Aargau oder vom Kanton Zürich zu erheben ist. Entscheidend

für die Beantwortung dieser Frage ist, ob der Beschwerdegegner im Zeitpunkt,

in dem die Freizügigkeitsleistung steuerbar geworden ist, noch über einen

Wohnsitz in der Schweiz verfügt hat. Ist dies zu bejahen, so fällt die

Freizügigkeitsleistung unter die (noch bestehende) unbeschränkte

Steuerpflicht; gestützt auf Art. 105 Abs. 1 DBG ist dann der Kanton Aargau

als Wohnsitzkanton örtlich zuständig für die Steuererhebung. Hatte der

Beschwerdegegner im fraglichen Zeitpunkt nicht mehr Wohnsitz in der Schweiz,

so ist eine Quellensteuer nach Art. 95 DBG geschuldet, die der Kanton Zürich

- als Sitzkanton der Versicherungskasse der Stadt Zürich - zu erheben hat

(vgl. Art. 107 Abs. 2 DBG ).

a) Die Vorinstanz hat argumentiert, Einkommen in Geldform werde dann mit

der direkten Bundessteuer erfasst, wenn der Pflichtige die Verfügungsgewalt

darüber erlange. Dies sei bei der vorliegend interessierenden

Freizügigkeitsleistung mit deren Auszahlung am 5. (recte: 17.) Februar 1997

der Fall gewesen. Zum damaligen Zeitpunkt habe der Beschwerdegegner bereits

in Spanien Wohnsitz gehabt, weshalb die Vorsorgeeinrichtung durch Art. 95 in

Verbindung mit Art. 100 DBG verpflichtet gewesen sei, von der

Austrittsleistung eine Quellensteuer zurückzubehalten; zuständig für deren

Erhebung sei der Kanton Zürich. Demgegenüber macht das Steueramt des Kantons

Aargau geltend, Freizügigkeitsleistungen seien im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit

zu besteuern. Dies ergebe sich klar aus dem Wortlaut von Art. 84 des

Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-

und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40). Vorliegend sei die Fälligkeit am 16.

Dezember 1996 eingetreten, als das Barauszahlungsbegehren des

Beschwerdegegners bei der Vorsorgeeinrichtung eingegangen sei. Weil der

Beschwerdegegner damals noch im Kanton Aargau wohnhaft gewesen sei, stehe das

Besteuerungsrecht diesem zu.

b) In welchem Zeitpunkt Leistungen aus beruflicher Vorsorge steuerbar

sind, wird auch in der Literatur kontrovers diskutiert.

Ausgehend von der Tatsache, dass Ansprüche aus Vorsorgeeinrichtungen vor

ihrer Fälligkeit steuerbefreit sind ( Art. 84 BVG ), wird die Meinung

vertreten, sie seien zu besteuern, wenn sie fällig würden (Danielle Yersin,

L'échéance des prestations provenant du 2ème pilier et du 3ème pilier A et le

moment de leur imposition, in: StR 45/1990 S. 233 ff.; Felix Richner,

Zeitpunkt des Zufliessens von Leistungen der beruflichen Vorsorge und der

gebundenen Selbstvorsorge, in: ASA 62 S. 513 ff., namentlich S. 524). Dabei

trete die Fälligkeit von Freizügigkeitsleistungen grundsätzlich am letzten

Tag des Arbeitsverhältnisses ein. Werde ein Barauszahlungsbegehren erst

später gestellt, so werde die Austrittsleistung am Tag fällig, an dem das

Begehren bei der Vorsorgeeinrichtung eintreffe (Richner, a.a.O., S. 533 ff.;

vgl. auch: Jürg Brühwiler, Die betriebliche Personalvorsorge in der Schweiz,

Bern 1989, S. 524 f.; anderer Meinung Yersin, a.a.O., S. 235: Eintritt des

Barauszahlungsgrundes).

Nach der Gegenmeinung ist für den steuerbaren Einkommenszufluss der

Zeitpunkt massgebend, in dem die Freizügigkeitsleistung ausbezahlt wird. Dies

wird zunächst damit begründet, dass Einkommen in der Form von Geld

regelmässig erst dann steuerlich zuzurechnen sei, wenn es durch Barzahlung

(oder Überweisung auf ein Konto) in das Vermögen des Steuerpflichtigen

übergehe (Gotthard Steinmann, Aktuelle Anwendungsfälle und Entwicklungen bei

der gebundenen und freien Vorsorge aus der Sicht der EStV, in: StR 51/1996 S.

16 f.). Im Besonderen wird jedoch auf Gründe der Praktikabilität verwiesen

(Wolfgang Maute/Martin Steiner/Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen,

Überblick über die steuerliche Behandlung von Versicherungen, 2. Auflage,

Muri b. Bern 1999, S. 158 f.; Rainer Zigerlig/Adrian Rufener, in:

Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1:

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden, N. 26 zu Art. 35 StHG ).

c) Grundsätzlich ist für die Einkommensbesteuerung der Zeitpunkt

entscheidend, in welchem der Steuerpflichtige einen festen Rechtsanspruch auf

die Leistung erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann (Urteil vom 13.

Dezember 1996 in: ASA 66 S. 561 f.). Nicht massgebend ist der

Forderungserwerb, wenn die Befriedigung des Anspruchs unsicher ist; diesfalls

ist mit der Besteuerung bis zur tatsächlichen Erfüllung zuzuwarten (BGE 105

Ib 238 E. 4a S. 242, mit Hinweisen). Bei Geldleistungen wird allerdings

regelmässig auf den Zeitpunkt der Auszahlung abgestellt (so insbesondere für

unselbständiges Erwerbseinkommen; vgl. Urteil vom 3. Juli 1974 in: ASA 44 S.

343, wo als frühest möglicher Zeitpunkt der Realisierung nicht die

Entstehung, sondern die Fälligkeit der Forderung bezeichnet wird). Nach den

dargestellten Grundsätzen sind auf die Frage, wann eine bar ausbezahlte

Freizügigkeitsleistung steuerbar wird, in der Tat verschiedene Antworten

denkbar. Für die vom Kanton Aargau befürwortete Besteuerung bei

Fälligkeitseintritt (der gegebenenfalls noch zeitlich festzulegen wäre)

spricht, dass dann regelmässig ein fester Rechtsanspruch entsteht.

Andererseits erscheint, weil es sich um Geldleistungen handelt, auch denkbar,

die Steuer (erst) bei Auszahlung zu erheben, wie es die Vorinstanz und der

Kanton Zürich für richtig halten. Diese Vorgehensweise wird im Übrigen durch

Art. 84 BVG nicht ausgeschlossen: Die betreffende Bestimmung verbietet

lediglich, Steuern auf Vorsorgeansprüchen zu erheben, bevor diese fällig

sind; aus ihr lässt sich nicht ableiten, dass die Steuern tatsächlich im

Zeitpunkt der Fälligkeit geschuldet sind (anders insbesondere: Richner,

a.a.O., S. 524).

4.- a) Die Vorinstanz geht mit den Parteien davon aus, der

Beschwerdegegner habe nach dem 20. Dezember 1996 keinen Wohnsitz in der

Schweiz mehr gehabt. Trifft diese Sachverhaltsannahme zu, so ist

ausgeschlossen, dass vorliegend der Kanton Aargau für die Steuererhebung

zuständig ist: Die Freizügigkeitsleistung wurde nach dem 20. Dezember 1996

fällig und kam erst am 17. Februar 1997 zur Auszahlung. Unabhängig davon,

welcher der beiden Vorgänge für die Besteuerung massgebend ist, hätte zum

Zeitpunkt, in welchem die Steuerbarkeit eintrat, kein Wohnsitz in der Schweiz

mehr bestanden. Demnach wäre so oder anders eine Quellensteuer zu erheben.

b) Das Steueramt des Kantons Aargau, das einen anderen Standpunkt

vertritt, verkennt, dass die Austrittsleistung vorliegend unmöglich bereits

mit der Stellung des Barauszahlungsbegehrens fällig werden konnte:

Am 16. Dezember 1996 - dem Zeitpunkt, in welchem das

Barauszahlungsbegehren des Beschwerdegegners bei der Versicherungskasse der

Stadt Zürich eintraf - dauerten das Arbeitsverhältnis und das damit

verbundene (obligatorische) Vorsorgeverhältnis noch an. Bis und mit dem 31.

Dezember 1996, dem Zeitpunkt in dem die Anstellung des Beschwerdegegners

(auch) formell beendet war, stand dieser im Genuss des Versicherungsschutzes

aus beruflicher Vorsorge. Wäre er beispielsweise noch verstorben, bevor er am

1. Januar 1997 aus der Versicherungskasse der Stadt Zürich ausschied, wäre

allenfalls eine Witwen- bzw. Waisenrente für Hinterbliebene geschuldet

gewesen (vgl. Art. 18 ff. BVG ). Einen Anspruch auf die Freizügigkeitsleistung

hätte der Beschwerdegegner (bzw. seine Erben) nicht erworben. Ein

Freizügigkeitsfall liegt nur vor, wenn das Arbeitsverhältnis und das damit

verbundene (obligatorische) Versicherungsverhältnis vollständig beendet sind,

ohne dass ein Vorsorgefall (Alter, Tod oder Invalidität) eingetreten ist

( Art. 2 Abs. 1 FZG ; für das alte Recht: Art. 27 Abs. 2 BVG , in Kraft bis zum

31. Dezember 1994; vgl. auch BGE 120 V 445 E. 5b/aa S. 452). Mithin konnte

ein Freizügigkeitsanspruch des Beschwerdegegners gar nicht entstehen

(geschweige denn fällig werden), bevor dieser aus der Vorsorgeeinrichtung

ausgeschieden war.

Daran ändert nichts, dass der Beschwerdegegner die Barauszahlung schon

vor Beendigung des Versicherungsverhältnisses beantragt hat. Selbst wenn die

Austrittsleistung grundsätzlich im Moment fällig werden sollte, in dem ihre

Auszahlung verlangt wird, kann dies nur für jene Fälle gelten, in denen der

Steuerpflichtige das Begehren nach dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung

stellt. Solange seine Mitgliedschaft noch besteht, kann keine

Freizügigkeitsleistung geschuldet sein. Das Barauszahlungsbegehren ist zwar -

wie das Steueramt zu Recht bemerkt - ein Gestaltungsrecht; vor dem Austritt

aus der Vorsorgeeinrichtung führt seine Ausübung jedoch nicht zur Entstehung

eines Anspruchs, weil - mit dem Austritt - noch eine (Suspensiv-) Bedingung

ihrer Erfüllung harrt.

5.- Die Frage, ob und wieweit Freizügigkeitsleistungen mit der

Fälligkeit oder mit der Auszahlung zu besteuern sind, braucht indessen

vorliegend nicht abschliessend beantwortet zu werden. Es ist nämlich nicht

rechtsgenüglich erstellt, wann der Beschwerdegegner seinen Wohnsitz in

R.________ (AG) aufgegeben hat.

a) Für eine Wohnsitzverlegung genügt nicht, dass die Verbindungen zum

bisherigen Wohnsitz gelöst wurden; entscheidend ist vielmehr, dass nach den

gesamten Umständen ein neuer Wohnsitz begründet worden ist. Obschon das

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer - anders als noch der

Bundesratsbeschluss (BdBSt; in Kraft bis Ende 1994) - zur Umschreibung des

steuerlichen Wohnsitzes nicht mehr (ausdrücklich) auf das Zivilgesetzbuch

( Art. 23 - 26 ZGB ) verweist, hat sich der rechtliche Gehalt dieses Begriffs

nicht verändert: Nach wie vor gilt, dass niemand an mehreren Orten zugleich

Wohnsitz haben kann. Gleichermassen bleibt - wie nach altem Recht - der

einmal begründete Wohnsitz grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen.

Nicht entscheidend ist deshalb, wann der Steuerpflichtige sich am bisherigen

Wohnort abgemeldet oder diesen verlassen hat (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard

Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995,

N. 2 zu Art. 3 DBG ; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Basel 1998, S. 54;

vgl. auch: Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Auflage,

Zürich 1985, N. 3 zu Art. 4 BdBSt ). Begibt er sich ins Ausland, so hat er die

direkte Bundessteuer zu entrichten, bis er nachweisbar im Ausland einen neuen

Wohnsitz begründet (vgl. Urteil vom 15. März 1991 in: ASA 60 S. 501).

b) Wieweit diese Voraussetzungen vorliegend erfüllt sind, kann aufgrund

der vorhandenen Akten nicht schlüssig beantwortet werden. Die Vorinstanz hat

es unterlassen, abzuklären, zu welchem Zeitpunkt der Schweizer Wohnsitz des

Steuerpflichtigen durch einen neuen ausländischen abgelöst worden ist; sie

hat lediglich festgehalten, dass sich der Beschwerdegegner "per 20. Dezember

resp. 31. Dezember 1996 (Beendigung des Arbeitsverhältnisses) ins Ausland

abgemeldet" habe. Ohne weitere Begründung schloss sie, am 5. Februar habe er

bereits über einen "Wohnsitz im Ausland (Spanien) " verfügt. Vom

Beschwerdegegner selbst liegen nur ungenaue und widersprüchliche Angaben vor:

Auf dem "Fragebogen für Wegzüger ins Ausland", den ihm die Gemeinde

R.________ zugestellt hatte, erklärte er am 11. Dezember 1996 die Absicht,

für ein Jahr nach Mexiko zu ziehen und erst später nach Spanien übersiedeln

zu wollen; für keinen der beiden Staaten gab er eine Adresse an. Bereits

Mitte Dezember 1996 teilte er jedoch der Versicherungskasse der Stadt Zürich

seine jetzige Anschrift in Spanien als neue Adresse mit. Aus den Akten ist

nicht ersichtlich, ob, für wie lange und zu welchem Zweck der

Beschwerdegegner allenfalls in Mexiko weilte. Unklar bleibt auch, wann er

effektiv nach Spanien umgezogen ist, wie seine dortigen Wohnverhältnisse sind

und wie er seinen Lebensunterhalt bestreitet. Ferner sind das Schicksal der

Liegenschaft, welche der Beschwerdegegner offenbar in R.________ besitzt

(oder besessen hat), und die Intensität allfällig fortbestehender Beziehungen

zur Schweiz unbekannt.

c) Ohne zumindest die Antwort auf einige dieser Fragen zu kennen, kann

nicht entschieden werden, wann der Beschwerdegegner im Ausland einen neuen

steuerlichen Wohnsitz begründet hat. Nicht auszuschliessen ist, dass sein

Domizil in R.________ noch bis zur Fälligkeit oder sogar bis zur Auszahlung

der Freizügigkeitsleistung fortbestand. Es wäre deshalb selbst dann nicht

möglich, über die örtliche Zuständigkeit der kantonalen Steuerbehörden zu

entscheiden, wenn der Zeitpunkt, an dem die Freizügigkeitsleistung zu

besteuern ist, an sich feststünde (vgl. E. 3).

Lausanne, 3. Mai 2000