Appeal Against Tax Assessment Due to Defective Cash Book and Procedural Error

100 23 443

200 23 292 Gemeinde: D.________ ZPV-Nr.: ________ Eröffnung: 20.12.2024 RNA/NZB/cbi

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Am 20. Dezember 2024

hat die hauptamtliche Richterin der Steuerrekurskommission im Rahmen ihrer Kompetenz als Einzelrichterin im Sinn von Art. 70 Abs. 4 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft sowie Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer in der Rekursund Beschwerdesache von

A.________ und B.________, ________

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2021 den Akten entnommen:

A. A.________ (Rekurrent) war im Jahr 2021 einerseits als Angestellter für zwei Arbeitgeber tätig und andererseits war bzw. ist er Alleininhaber des Einzelunternehmens C.________ Pizzakurier mit Sitz in ________. Das Einzelunternehmen bezweckt den Betrieb eines Restaurants und Take-Aways inklusive Hauslieferdienst.

Anlässlich einer für das Steuerjahr 2020 durchgeführten Buchprüfung stellte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, ________ (Steuerverwaltung), fest (Akten der Steuerverwaltung, pag. 254-241), dass die Buchhaltung nicht ordnungsgemäss geführt werde. Insbesondere fehle trotz bargeldintensiver Branche ein Kassabuch (pag. 233 und pag. 242). In der Folge rechnete die Steuerverwaltung einen Gesamtbetrag von CHF 71'847.-- auf (pag. 279). Sie wies explizit darauf hin, dass ab dem 1. November 2022 ein Kassabuch geführt werden müsse (pag. 254).

B. In ihrer Steuererklärung 2021 deklarierten der Rekurrent und seine Ehefrau B.________ (Rekurrentin, zusammen Rekurrenten) für das Einzelunternehmen einen steuerbaren Erfolg von CHF 13'686.-- (pag. 297).

C. Die Steuerverwaltung erliess am 6. April 2023 die Veranlagungsverfügungen hinsichtlich der kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer 2021 (pag. 325-317) ohne vorgängige Kontaktaufnahme mit den Rekurrenten zu dieser Steuerperiode. In den Veranlagungsverfügungen korrigierte die Steuerverwaltung insbesondere den deklarierten steuerbaren Erfolg des Einzelunternehmens um CHF 22'960.-- auf CHF 36'646.-- (pag. 320 und pag. 317). Die Aufrechnung setzt sich zusammen aus CHF 12'960.-- ("Naturalbezüge gemäss Merkblatt nachgetragen") und CHF 10'000.-- ("Ermessenszuschlag für nicht ordnungsgemäss geführte Buchhaltung. [Bargeldintensive Branche ohne Kassenbuch gemäss Buchprüfung für das Jahr 2020]"; pag. 319 und pag. 317). Insgesamt setzte die Steuerverwaltung das steuerbare Einkommen bei den kantonalen Steuern auf CHF 104'960.-- und bei der direkten Bundessteuer auf CHF 115'336.-- fest. Das steuerbare Vermögen wurde auf CHF -87'118.-- veranlagt.

D. Gegen die Veranlagungsverfügungen erhoben die Rekurrenten am 24. April 2023 Einsprache. Sie machten geltend, dass Herr ________ der STV-Geschäftsführer sei. Dieser besitze eine ________ Karte und tätige sämtliche Einkäufe für den Imbiss. Der Rekurrent sei Vollzeit bei einer anderen Unternehmung angestellt, weshalb es ihm nicht möglich sei, den Einkauf für den Imbiss zu tätigen. Demzufolge baten sie, die aufgerechneten Naturalbezüge zu annullieren. Weiter informierten die Rekurrenten, dass sie lediglich Kurierdienste erledigten, welche über ________ abgewickelt würden. Deshalb sei ein Kassabuch vor Ort nicht notwendig und die Aufrechnung folglich zu stornieren. Weiter anerboten die Rekurrenten, bei Bedarf Auszüge von den

Vertragspartnern zuzustellen und per Telefon für weitere Informationen zur Verfügung zu stehen (pag. 326).

E. Mit Schreiben vom 28. April 2023 ersuchte die Steuerverwaltung die Rekurrenten um Zustellung folgender Unterlagen innert 30 Tagen (pag. 327):

- Kontoblätter Kasse

- Kontoblätter Erlöse aus Lieferungen und Take-Away

- Kontoblätter Erlöse aus Konsumation

- Abrechnungen ________.

Die Steuerverwaltung wiederholte ihre Einforderungshandlung mit A-Post-Plus-Schreiben vom

6. Juni 2023 und merkte an, dass sie die Einsprache ohne die Unterlagen nicht beurteilen könne. Ohne Reaktion der Rekurrenten bis zum 4. Juli 2023 werde sie deshalb an ihren Aufrechnungen festhalten und die Einsprache abweisen (pag. 328).

F. Am 7. September 2023 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab (pag. 337-329).

G. Die Rekurrenten haben mit Schreiben vom 20. September 2023 einen "weiteren Einspruch" gegen die Veranlagungsverfügungen bzw. die Einspracheentscheide bei der Steuerverwaltung erhoben. Obwohl sie in der Einsprache ausgeführt hätten, dass keine Naturalbezüge vorlägen und ein Mitarbeiter für die Geschäftsführung zuständig sei, sei der Gewinn nicht korrigiert worden. Weiter hätten sie keine Abzüge der Liegenschaftsunterhaltskosten feststellen können. Im Jahr 2022 hätten sie ihr Badezimmer renoviert, die Rechnungen würden erneut beigelegt. Die Steuerverwaltung hat die Rekurrenten mit Schreiben vom 19. Oktober 2023 informiert, dass gegen die Einspracheentscheide Rekurs und/oder Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben werden könne. Bei entsprechender Rückmeldung der Rekurrenten würde sie die Unterlagen an diese weiterleiten. Nachdem bei der Steuerverwaltung weitere Unterlagen eingegangen sind, hat die Steuerverwaltung der Steuerrekurskommission die Eingaben der Rekurrenten mit Schreiben vom 31. Oktober 2023 zukommen lassen.

H. Mit Eingangsbestätigung vom 1. November 2023 hat die Steuerrekurskommission die Rekurrenten aufgefordert, Rekurs und Beschwerde zu verbessern. So seien insbesondere ein Antrag und eine Begründung notwendig, wobei die massgebenden Beweismittel beizulegen seien.

I. Daraufhin haben die Rekurrenten beantragt, dass für die Veranlagung lediglich ein Gewinn von CHF 9'839.-- berücksichtigt werde. Die Steuerverwaltung sei grundlos auf keinen der beanstandeten Punkte eingegangen. Dazu haben die Rekurrenten diverse Unterlagen eingereicht. Mit Schreiben vom 30. November 2023 hat die Steuerverwaltung der Steuerrekurskommission zudem weitere Unterlagen zugestellt, welche bei ihr eingereicht worden sind.

J. Mit Vernehmlassung vom 8. Januar 2024 hat die Steuerverwaltung die kostenpflichtige Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Da in der Jahresrechnung 2021 (wie in derjenigen des Jahres 2020) keine Naturalbezüge verbucht und auch kein Kassabuch geführt worden seien, seien Naturalbezüge für zwei Personen von CHF 12'960.-- sowie ein Ermessenszuschlag von CHF 10'000.-- aufgerechnet worden. Der Zuschlag sei nach pflichtgemässem Ermessen festgelegt worden. Gemäss dem einschlägigen Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) seien für Wirte und Hoteliers pro erwachsene Person CHF 6'480.-- für den Wert von Warenbezügen als Einkommen zu berücksichtigen. Im vorliegenden Fall habe die Steuerverwaltung folglich für Naturalien und Warenbezüge für zwei Personen CHF 12'960.-- aufgerechnet. Die Rekurrenten würden diesbezüglich vorbringen, dass keine Verbuchung erfolgt sei, da sie keine Naturalbezüge getätigt hätten. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung sei jedoch davon auszugehen, dass steuerpflichtige Personen, die ein eigenes Restaurant bzw. eine eigene Pizzeria führten, verbilligte Lebensmittel nach Hause nehmen und sich zumindest teilweise in der Pizzeria verpflegten. Auf eine Aufrechnung könne bloss verzichtet werden, wenn es objektiv unmöglich sei, dass sich die Familie oder einzelne Mitglieder von Lebensmitteln aus dem Restaurant (oder der Pizzeria) ernährten, wie es beispielsweise beim Militärdienst der Fall wäre. Der Bruttogewinn I betrage nach ihren Korrekturen CHF 79'046.-- bzw. 50.4 %. Dies sei im Branchenvergleich nach wie vor tief, womit der Ermessensspielraum massvoll ausgeschöpft worden sei.

K. Die Rekurrenten haben darauf verzichtet, zur Vernehmlassung Stellung zu nehmen.

L. Die ESTV hat sich nicht vernehmen lassen.

Auf den weiteren Inhalt der einzelnen Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid relevant, in den nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommensund Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG;

SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die formund fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb unter nachstehendem Vorbehalt einzutreten.

1.1 Ausgenommen sind die Vorbringen der Rekurrenten hinsichtlich der im Jahr 2022 vorgenommenen Renovationsarbeiten. Denn diesbezügliche Ausgaben qualifizieren erst im Steuerjahr 2022 für den Liegenschaftsunterhaltsabzug (wobei der Steuerrekurskommission die entsprechenden Belege nicht vorliegen). Anfechtungsobjekt sind aber einzig die Einspracheentscheide des Steuerjahrs 2021. Auf andere Steuerperioden betreffende Anträge bzw. Vorbringen ist folglich nicht einzutreten.

1.2 Da der Streitwert unter CHF 10'000.-- liegt, fallen die vorliegenden Entscheide in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).

2. Strittig und zu prüfen ist die Aufrechnung von steuerbarem Erfolg im Rahmen des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten. Zudem rügen die Rekurrenten die Verletzung des rechtlichen Gehörs.

3. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte natürlicher Personen, die nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen sind (Art. 19 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG; vgl. auch Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Steuerbar sind insbesondere alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Landund Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 21 Abs. 1 StG; Art. 18 Abs. 1 DBG).

3.1 Für steuerpflichtige Personen, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Art. 85 StG bzw. Art. 58 DBG betreffend die Ermittlung des Reingewinns von juristischen Personen sinngemäss (Art. 21 Abs. 5 StG; Art. 18 Abs. 3 DBG). Gemäss Art. 85 Abs. 2 Bst. a StG bzw. Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG stellt der Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs den Ausgangspunkt für die Bestimmung des steuerbaren Reingewinns dar (sog. Massgeblichkeitsprinzip). Somit ist für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit grundsätzlich die ordnungsgemässe bzw. handelsrechtskonform erstellte Buchhaltung massgebend. Zudem sind die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung und Rechnungslegung auch für die Bemessung des steuerbaren Gewinns zu beachten, soweit keine speziellen steuerrechtlichen Vorschriften für die Gewinnermittlung zur Anwendung gelangen (VGE 100 2020 391/392 vom 20.3.2023, E. 2.2, mit Hinweisen; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl., 2023, N. 164 zu Art. 18 DBG). Unerheblich ist, ob die steuerpflichtige Person von Gesetzes wegen buchführungspflichtig ist (vgl. Art. 957 des Schweizerischen Obligationenrechts [OR; SR 220]) oder sie freiwillig nach kaufmännischer Art ihre Bücher führt. Von der Steuerbehörde wird die vorgelegte Buchhaltung gleich gewürdigt (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 165 zu Art. 18 DBG).

3.2 Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist eine formell korrekte Buchhaltung vermutungsweise auch materiell richtig (BGE 134 II 207 E. 3.3; BGer 2C_118/2021 vom 19.5.2021,

E. 2.4.1; vgl. VGE 100 2019 319/320 vom 17.8.2020, E. 2.3). Ordnungsgemäss ist die Buchführung, wenn sie diejenigen Geschäftsvorfälle und Sachverhalte erfasst, die für die Darstellung der Vermögens-, Finanzierungsund Ertragslage des Unternehmens (wirtschaftliche Lage) notwendig sind. Zusätzlich hat sie die Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung zu beachten, namentlich die vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte, der Belegnachweis für die einzelnen Buchungsvorgänge, die Klarheit, die Zweckmässigkeit mit Blick auf die Art und Grösse des Unternehmens sowie die Nachprüfbarkeit. Es müssen folglich über die wesentlichen Vermögensund Erfolgselemente geeignete Aufzeichnungen angefertigt werden, die auf hinreichende Art die Vermögenslage und Ertragsentwicklung darstellen. Welche Bücher zu führen sind und wie sie inhaltlich ausgestaltet sein müssen, hängt von den Verhältnissen des einzelnen Unternehmens, seiner Art und Grösse ab (Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3. Aufl., 2024, N. 29 zu § 15; Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 17 f. zu Art. 115 DBG; vgl. RKE 100 2021 385 vom 10.1.2023, E. 3.1).

3.3 Weist eine Buchhaltung geringfügige formelle und materielle Mängel auf, welche das Vertrauen in die Buchführung als Ganzes allerdings noch nicht zu erschüttern vermögen, ist sie verbesserungsfähig und kann trotz ihrer Schwächen als Grundlage für die Ermittlung des Unternehmensgewinns dienen. So ist es etwa zulässig, beim Kassasturz festgestellte Differenzen im Kassenstand (auch Minussaldi) buchmässig richtigzustellen, sofern die Korrekturbuchungen unverzüglich erfolgen. Auch einzelne offenkundig versehentliche Falschbuchungen oder das Fehlen einzelner Belege untergeordneter Positionen der Buchhaltung geben i.d.R. bloss Anlass zu Korrekturen. Bei alledem gilt jedoch, dass es nicht zu einer Häufung von für sich

betrachtet geringfügigen Fehlern kommen darf, welche in ihrer Gesamtheit unüberwindbare Zweifel an der Zuverlässigkeit der Aufzeichnungen bewirken (Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 21 zu Art. 115 DBG).

3.4 Ein schwerwiegender formeller Mangel der Buchhaltung liegt etwa vor bei mangelhafter Kassabuchführung bei bargeldintensivem Geschäftsverkehr. Bargeldintensiv sind beispielsweise Coiffeurbetriebe, Apotheken, Restaurants, Warenhäuser und Kioske (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 56 zu Art. 123 DBG; Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 20 zu Art. 115 DBG). Die Führung eines Kassabuchs ist gerade auch für Kleinbetriebe unabdingbar. Wer überwiegend Einnahmen aus formlos geschlossenen Verträgen erzielt, in der Regel bar bezahlt wird und nicht regelmässig Rechnungen oder zumindest Quittungen auszustellen hat, ist zur Führung eines Kassabuches verpflichtet. Dieses bildet den Drehund Angelpunkt der Aufzeichnungen. Soll das Kassabuch für die Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs Beweis erbringen, ist unerlässlich, dass die Bareinnahmen und -ausgaben in ihm fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet werden und durch Kassenstürze regelmässig – in bargeldintensiven Betrieben täglich – kontrolliert werden. Nur bei täglichem Kassasturz ist gewährleistet, dass die erfassten Bareinnahmen den Gegebenheiten entsprechen (BGer 2C_973/2018 vom 9.1.2019,

E. 2.4.2; vgl. auch BGer 2C_261/2019 vom 15.8.2019, in StE 2019 B.93.5 Nr. 39, E. 2.3.1; vgl. zudem BGer 2C_849/2015 vom 3.6.2016, E. 3.4). Für sämtliche Buchungen müssen nach Möglichkeit Belege vorhanden sein, auf die einfach und rasch zurückgegriffen werden kann. Eintragungen im Kassakonto, für die weder Kassastreifen noch sonstige detaillierte Aufzeichnungen in einem Kassabuch vorhanden sind, ermangeln der nötigen Grundbelege. Ein Kassabuch ist nur dann ordnungsgemäss geführt, wenn der aufgrund der Hilfsbücher ermittelte tägliche Saldo mit dem tatsächlichen Barbestand in der Kasse verglichen wird (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 56 zu Art. 123 DBG; vgl. auch Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, a.a.O.,

N. 37 zu § 17). Wird dies unterlassen, lässt sich der Geschäftserfolg im Nachhinein nicht mehr einwandfrei ermitteln (Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 20 zu Art. 115 DBG, mit vielen Hinweisen).

3.5 Die Rekurrenten machen in der Einsprache vom 24. April 2023 (vgl. Bst. D) geltend, dass ein Kassabuch nicht notwendig sei, da lediglich Kurierdienste über ________ erledigt würden. Damit bringen sie mindestens implizit vor, kein bargeldintensiver Betrieb zu sein. Die Steuerrekurskommission bezweifelt nicht, dass in der heutigen Zeit ein nicht unerheblicher Teil der Verkäufe über Lieferdienste abgewickelt wird. Es scheint aufgrund der Gegebenheiten aber doch unglaubwürdig (und ist darüber hinaus nicht belegt), dass keinerlei Direktverkäufe stattfinden sollen. Vielmehr sind auf dem von den Rekurrenten eingereichten Kontoblatt Kassa 2021 Einnahmen aus Take-Away per 30. Juni 2021 von CHF 23'142.-- und per 31. Dezember 2021 von CHF 11'924.-- verbucht worden. Darüber hinaus ist aus Google Maps (abrufbar unter: <htt-

ps://www.google.com/maps>, zuletzt besucht am 11.12.2024) ersichtlich, dass sich vor dem C.________ Pizzakurier Tische mit Stühlen befinden und auch ein Mittagsangebot ausgehängt ist. Dies sind eindeutige Anzeichen für Direktverkäufe vor Ort, welche mindestens teilweise mit Bargeld bezahlt werden. Bei dieser Ausgangslage qualifiziert die Steuerrekurskommission den C.________ Pizzakurier ohne Weiteres als bargeldintensiv.

3.6 Der Rekurrent führt für sein Einzelunternehmen Bücher, wobei er die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung und Rechnungslegung beachten müsste (vgl.

E. 3.1). Anlässlich der Buchprüfung für das Steuerjahr 2020 stellte die Steuerverwaltung fest, dass kein Kassabuch geführt wird und qualifizierte deshalb die Buchhaltung des Rekurrenten als nicht ordnungsgemäss (pag. 233). Dasselbe gilt für das (hier massgebliche) Steuerjahr 2021 (vgl. Begründung des Ermessenszuschlags in den Veranlagungsverfügungen; Bst. C), wobei in den der Steuerrekurskommission vorliegenden Akten keine weiteren Unterlagen dazu enthalten sind. Dennoch hat die Steuerverwaltung einzig Naturalbezüge gemäss Merkblatt nachgetragen und einen Ermessenszuschlag für die nicht ordnungsgemäss geführte Buchhaltung vorgenommen. Dabei verkennt die Steuerverwaltung, dass die Führung eines Kassabuchs inkl. regelmässiger (täglicher) Kassenstürze bei bargeldintensiven Betrieben und Kleinbetrieben, wie dem C.________ Pizzakurier, von derartiger Bedeutung ist, dass bei Fehlen der Aufzeichnung des Bargeldverkehrs der Buchhaltung die Beweiskraft abzusprechen ist (vgl. E. 3.4). Infolge Verstosses gegen die formellen Regeln der Buchführung ist die Buchhaltung gesamthaft als nicht ordnungsgemäss einzustufen (mit diesem Schluss auch schon RKE 100 2018 290 vom 18.6.2019, E. 5.2, nicht publiziert). Deshalb wäre seitens der Steuerverwaltung eine umfassende Schätzung des Umsatzes erforderlich gewesen (BGer 2C_973/2018 vom 9.1.2019, E. 2.4.3; RKE 100 2018 290 vom 18.6.2019, E. 5.2, nicht publiziert).

4. Können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen (bspw. aufgrund einer formell und/oder materiell unrichtigen Buchhaltung) nicht einwandfrei ermittelt werden oder hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt, nimmt die Veranlagungsbehörde eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 174 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG). Eine solche ist immer dann durchzuführen, wenn nach Abklärung des Sachverhalts durch die Veranlagungsbehörde eine nicht zu beseitigende Ungewissheit im

Sachverhalt, d.h. ein Untersuchungsnotstand, besteht (Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 15 ff. und

N. 30 zu Art. 130 DBG, mit Hinweisen). Auch bei unklarem Sachverhalt muss die Veranlagung möglichst wirklichkeitsnah vorgenommen werden, indem die Steuerfaktoren pflichtgemäss geschätzt werden (Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 45 ff. zu Art. 130 DBG). Fiskalische und pönale Motive dürfen insofern nicht wegleitend sein (BGE 138 II 465 E. 6.4).

4.1 Allerdings führt nicht jede Ungewissheit im Sachverhalt zu einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen. Der Grundtatbestand, etwa dass Einkommen aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit erzielt worden ist, muss gewiss sein. Die pflichtgemässe Schätzung kann sich grundsätzlich nur auf das Quantitative beziehen. Nur ausnahmsweise, wenn jegliche Anhaltspunkte fehlen, muss eine Ermessenseinschätzung auch ohne konkrete Anhaltspunkte zulässig sein. Das ist etwa dann der Fall, wenn eine formell mangelhafte Buchhaltung derart unzuverlässig ist, dass sie als Ganzes abgelehnt werden muss. Unter dieser Voraussetzung wird in Praxis und Doktrin auch eine sog. Vollschätzung, z.B. aufgrund von Erfahrungszahlen, als zulässig erachtet. Ansonsten dürfen nur jene Einkommensbestandteile ermessensweise eingeschätzt werden, die im Rahmen des Veranlagungsverfahrens ungewiss geblieben sind (BGer 2C_554/2013 vom 30.1.2014, E. 2.3). D.h. wenn eine Buchhaltung an formellen Mängeln leidet, diese aber dennoch Anhaltspunkte für einen Teil der geltend gemachten Ertragsund Aufwandkomponenten zu liefern vermag, sind nur jene Bestandteile ermessensweise zu schätzen, deren Höhe ungewiss ist (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 65 zu Art. 130 DBG).

4.2 Wie vorstehend festgehalten, hätte die Steuerverwaltung nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung aufgrund des nicht aussagekräftigen Kassabuchs mindestens hinsichtlich des Umsatzes eine umfassende Schätzung vornehmen müssen (E. 3.6). Die entsprechende Notwendigkeit hat die Steuerverwaltung auch in der Vernehmlassung nicht in entsprechender Weise gewürdigt. Sie hat lediglich darauf hingewiesen, dass mit der Aufrechnung und dem Ermessenszuschlag der Bruttogewinn I mit 50.4 % im Branchenvergleich nach wie vor tief sei und sie ihren Ermessensspielraum insofern massvoll ausgeschöpft habe. Dabei ist für die Steuerrekurskommission nicht erkennbar, wie die Steuerverwaltung auf den Ermessenszuschlag von CHF 10'000.-- gekommen ist. Denn es steht der Steuerverwaltung gerade nicht im "freien Belieben", wie hoch die Schätzung ausfallen soll (BGer 2C_973/2018 vom 9.1.2019, E. 2.5.1). Vielmehr hätte die Steuerverwaltung für die Bestimmung des Umsatzes etwa auf Erfahrungswerte abzustellen gehabt (Art. 174 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 Satz 2 DBG; BGer 2C_973/2018 vom 9.1.2019, E. 2.4.3; BGer 2C_554/2013 vom 30.1.2014, E. 2.3, mit Hinweisen), da die nicht ordnungsgemässe Buchhaltung nicht Grundlage der Veranlagung sein kann.

4.3 Da eine Ermessensveranlagung grundsätzlich nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden kann (Art. 191 Abs. 3 StG; Art. 132 Abs. 3 DBG), ist an dieser Stelle anzumerken, dass die Steuerverwaltung die Rekurrenten vor Erlass der Veranlagungsverfügungen nicht gemahnt hat. Dies führt rechtsprechungsgemäss dazu, dass die zur Überprüfung der Veranlagung berufenen Instanzen diese mit freier Kognition zu überprüfen haben

(vgl. BGer 2C_404/2019 vom 29.1.2020, E. 2.4; Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 34 zu Art. 130 DBG).

5. Die Steuerrekurskommission hat im Rekursund Beschwerdeverfahren die gleichen Befugnisse wie die kantonale Steuerverwaltung im Veranlagungsverfahren (Art. 198 Abs. 2 StG; Art. 142 Abs. 4 DBG). Im Rahmen der Überprüfungsbefugnis hat der Büchersachverständige der Steuerrekurskommission (Büchersachverständiger) die vorhandenen Unterlagen einer umfassenden Prüfung unterzogen. Dabei hat er insbesondere die Buchhaltung des Einzelunternehmens analysiert. Seine Feststellungen hat er im Expertenbericht vom 3. Dezember 2024 festgehalten. In diesem skizziert er zwei Varianten, wie auf einschlägige Erfahrungszahlen bzw. Branchenkennzahlen abgestellt werden könnte für die (teilweise) ermessensweise Festlegung des steuerbaren Erfolgs. Bei beiden Varianten ist der steuerbare Erfolg deutlich höher als von der Steuerverwaltung festgelegt.

5.1 Jedenfalls verbleibt bei der Ermessensveranlagung ein erheblicher Ermessensspielraum, welcher durch die Steuerverwaltung als erste Instanz auszufüllen ist. Vor diesem Hintergrund erscheint es trotz voller Kognition der Steuerrekurskommission (Art. 198 Abs. 2 StG; Art. 142 Abs. 4 DBG) gerechtfertigt, die Angelegenheit betreffend Festsetzung des steuerbaren Erfolgs 2021 gestützt auf Art. 72 Abs. 1 VRPG i.V.m. Art. 151 StG an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. Im Rahmen der erneuten Bearbeitung wird diese auch der Frage nachgehen können, ob das Verhalten der Rekurrenten den Tatbestand der (versuchten) Steuerhinterziehung erfüllt.

6. Zuletzt ist darauf einzugehen, dass die Rekurrenten rügen, ihr rechtliches Gehör sei verletzt worden. Der in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101) und Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) sowie Art. 21 ff. VRPG garantierte Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst namentlich das Recht, dass die zuständige Behörde die Argumente der vom Entscheid betroffenen Personen tatsächlich hört, prüft und bei der Entscheidfindung berücksichtigt (vgl. Michel Daum in: Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 2. Aufl., 2020, N. 2 zu Art. 21 VRPG).

6.1 Daraus folgt u.a. die grundsätzliche Verpflichtung der Behörde, ihr ordnungsgemäss angebotene Beweise abzunehmen und ihren Entscheid zu begründen. Beide Pflichten gelten jedoch nicht uneingeschränkt. In Bezug auf die Begründungspflicht ist zu beachten, dass sich die Steuerverwaltung nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss aber zumindest so abgefasst sein, dass die Betroffenen die Verfügung oder den Entscheid gegebenenfalls sachgerecht

anfechten können (BGE 142 II 154 E. 4.2 [Pra 105/2016 Nr. 98]; VGE 100 2016 104 vom 14.9.2017, E. 2.1 mit Hinweisen; Michel Daum, a.a.O., N. 7 zu Art. 52 VRPG).

6.2 Die Steuerverwaltung hat die Einspracheentscheide damit begründet, dass die Einsprache gemäss Ankündigung vom 6. Juni 2023 erledigt werde. Im entsprechenden Schreiben (vgl. Bst. E) hatte die Steuerverwaltung diverse Kontoblätter sowie Abrechnungen einverlangt und die Rekurrenten informiert, dass die Einsprache ohne die Belege abgewiesen werden müsse. Damit hat sie die Rekurrenten deutlich darauf hingewiesen, dass diese Belege einreichen müssen, damit die in der Einsprache vorgebrachten Einwände geprüft werden können. Die Steuerverwaltung konnte die Vorbringen insofern deshalb nicht prüfen, weil die Rekurrenten ihrer Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen sind. Jedoch ist festzuhalten, dass die Steuerverwaltung die Höhe des Ermessenszuschlags von CHF 10'000.-- weder in den Veranlagungsverfügungen noch in den Einspracheentscheiden verständlich begründet hat. Erst in der Vernehmlassung hat sie immerhin gewisse Anmerkungen dazu gemacht mit Verweis auf Branchenkennzahlen, jedoch kann der Ermessenszuschlag auch damit nicht nachvollzogen werden (vgl. auch E. 4.2). Damit hat die Steuerverwaltung das rechtliche Gehör der Rekurrenten verletzt. Aufgrund der Rückweisung entstehen den Rekurrenten dadurch allerdings keine Nachteile.

7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten grundsätzlich keine Verfahrenskosten zu tragen (Art. 200 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG), da die Rückweisung zur Neubeurteilung ergebnisoffen ist. Weil die Rekurrenten indessen für die mangelhafte Buchführung und die fehlenden Belege verantwortlich sind, Belege trotz Aufforderung im Einspracheverfahren nicht beigebracht und damit das vorliegende Verfahren schuldhaft mitverursacht haben, rechtfertigt es sich, ihnen die Verfahrenskosten zur Hälfte aufzuerlegen (Art. 200 Abs. 2 StG; Art. 144 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 1, 2 und 53 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Die Verfahrenskosten in Höhe von total CHF 1'000.-- werden den Rekurrenten in Höhe von CHF 500.-- zur Bezahlung auferlegt und sind mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.

8. Weil die Rekurrenten im vorliegenden Verfahren nicht vertreten sind und weil keine notwendigen und verhältnismässig hohen Kosten entstanden sind, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).

9. Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des geltenden Verfahrensrechts des Kantons Bern als Zwischenentscheide. Sie können unter den Voraussetzungen von Art. 74

Abs. 1 und 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 und 4 VRPG mit dem in der Hauptsache offenstehenden Rechtsmittel, hier mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern, selbstständig angefochten werden (statt vieler VGE 100 2019 131/132 vom 18.7.2019).

Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 7. September 2023 betreffend die kantonalen Steuern 2021 wird aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung im Sinn der

Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 7. September 2023 betreffend die direkte Bundessteuer 2021 wird aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von CHF 1'000.--, werden den Rekurrenten anteilmässig im Betrag von CHF 500.-- zur Bezahlung auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

5. Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV).

Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betreffend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.

6. Zu eröffnen an:

▪ A.________ und B.________ ▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern ▪ Eidgenössische Steuerverwaltung ▪ Einwohnergemeinde D.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Die Richterin Die Gerichtsschreiberin

Nanzer Zbinden