Tax Avoidance in Pension Fund Reimbursements

100 22 8

200 22 7 Gemeinde: Z.________ ZPV-Nr.: ________ Eröffnung: 22.9.2022 RNA/OSC/cbi

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 21. September 2022

Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Nanzer, die Fachrichterin Glauser und der Fachrichter Bütikofer sowie Schmidlin als Gerichtsschreiber

In der Rekursund Beschwerdesache

von

A.________ und B.________,

vertreten durch

C.________,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2019 hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:

A. A.________ (Rekurrent) verpflichtete sich im Rahmen seiner Scheidung im Steuerjahr 2015, aus seinen Guthaben aus beruflicher Vorsorge bei der Vorsorgestiftung D.________ und der Zusatzstiftung D.________ eine Ausgleichszahlung im Gesamtumfang von CHF 1'016'172.-- an seine damalige Ehefrau zu leisten (Beilage zu Rekurs und Beschwerde vom 11.1.2022 [Rekursbeilage] Nr. 6).

Im Jahr 2019 tätigte der Rekurrent mehrere Einkäufe in die berufliche Vorsorge, jeweils im Betrag von CHF 50'000.-- (14.1.2019; pag. 78), CHF 25'000.-- (14.2.2019; pag. 77), CHF 50'000.-- (15.2.2019; pag. 76) und CHF 63'000.-- (13.3.2019; pag. 75), insgesamt ausmachend CHF 188'000.--. Per 1. August 2019 liess sich der Rekurrent pensionieren. In diesem Zusammenhang bezog er von der Vorsorgestiftung D.________ eine Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge im Betrag von CHF 223'873.90 (pag. 69).

B. In der Folge erfasste die Steuerverwaltung des Kantons Bern (Steuerverwaltung) die Kapitalleistung vom 1. August 2019 mit Sonderveranlagung pro 2019 vom 6. Oktober 2020 und nahm eine Besteuerung zum Vorsorgetarif vor (pag. 100-106). Hiergegen haben der Rekurrent und seine (aktuelle) Ehefrau B.________ (Rekurrentin, zusammen Rekurrenten), vertreten durch C.________ (Vertreterin), mit Schreiben vom 27. Oktober 2020 Einsprache erhoben (pag. 112- 117). Soweit ersichtlich, wurde über die Einsprache noch nicht rechtskräftig entschieden.

C. Mit Veranlagungsverfügungen vom 20. Mai 2021 setzte die Steuerverwaltung in Bezug auf die Kantonsund Gemeindesteuern 2019 das steuerbare Einkommen der Rekurrenten auf CHF 316'311.-- und das steuerbare Vermögen auf CHF 3'133'152.-- und betreffend direkte Bundessteuer 2019 das steuerbare Einkommen auf CHF 325'251.-- fest (pag. 118-130). Insbesondere liess sie dabei die im Steuerjahr 2019 getätigten Einkäufe des Rekurrenten in seine berufliche Vorsorge im Gesamtumfang von CHF 188'000.-- nicht zum Abzug zu.

D. Hiergegen erhoben die Rekurrenten mit Schreiben vom 28. Mai 2021 Einsprache (Rekursbeilage 3; fehlt in den Akten der Steuerverwaltung). Sie beantragten im Wesentlichen die Aufhebung der Veranlagungsverfügungen vom 20. Mai 2021 und die Berücksichtigung des Abzugs betreffend die Einkäufe des Rekurrenten pro 2019 im Gesamtbetrag von CHF 188'000.--.

E. Mit Schreiben und Vorabdruck vom 22. September 2021 stellte die Steuerverwaltung die Abweisung der Einsprache in Aussicht (pag. 134-143). Zur Begründung führte sie zusammengefasst aus, dass sich die im Steuerjahr 2019 vorgenommenen Einkäufe bis zum Kapitalbezug lediglich zwischen 4.5 und 6.5 Monate in der beruflichen Vorsorge des Rekurrenten befunden hätten. Dadurch sei dessen Vorsorge nicht verbessert worden. Dies im Unterschied zu den Einkäufen pro 2018, zumal diesbezüglich davon ausgegangen werden dürfe, dass die Vorsorge mit diesen Einkäufen immerhin etwas verbessert worden sei. Da die Einkäufe pro 2019 vollumfänglich im selben Jahr als Kapitalleistung bezogen worden seien, habe sich der Rentenanspruch dadurch nicht verbessert. Zudem sei auch die Verzinsung vernachlässigbar. Da bei Berücksichtigung der Einkäufe eine erhebliche Steuerersparnis resultieren würde, seien sämtliche Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt, weshalb die Einkäufe zu Recht aufgerechnet worden seien. Betreffend das Eventualbegehren der Rekurrenten, das Vermögen sei unter Berücksichtigung der durch die Aufrechnung resultierenden zusätzlichen Steuerschuld festzulegen, stellte die Steuerverwaltung in Aussicht, die Einsprache gutzuheissen. Mit Entscheid vom

31. Dezember 2021 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache betreffend die kantonalen Steuern pro 2019 in Bezug auf das Eventualbegehren gut. Soweit weitergehend wies sie die Einsprache ab. Betreffend die direkte Bundessteuer wies die Steuerverwaltung die Einsprache ebenfalls mit Entscheid vom 31. Dezember 2021 ab. Zur Begründung wurde jeweils auf das Schreiben vom

22. September 2021 verwiesen (pag. 144-155).

F. Gegen die Einspracheentscheide vom 31. Dezember 2021 haben die Rekurrenten mit Eingabe vom 11. Januar 2022 Rekurs und Beschwerde erhoben. Sie stellen die folgenden Begehren:

1. Die Einspracheentscheide Kantonsund Gemeindesteuern sowie Direkte Bundessteuer 2019 der Steuerpflichtigen seien aufzuheben.

2. Die Veranlagungsverfügungen für die Kantonsund Gemeindesteuern sowie für die Direkte Bundessteuer 2019 seien neu ohne Aufrechnung des Pensionskasseneinkaufs in Höhe von CHF 188'000 beim Einkommen und Vermögen der Steuerpflichtigen vorzunehmen.

3. Eventualiter sei die Streitsache an die Steuerverwaltung zurückzuweisen, damit sie die angefochtenen Verfügungen im Sinne der vorstehenden Begehren korrigiere.

4. Unter Kostenund Entschädigungsfolge (inkl. MWST) zu Lasten der Staatskasse.

Nebst Ausführungen zum Fristenlauf wird in der Sache vorgebracht, dass das für die Annahme einer Steuerumgehung notwendige ungewöhnliche Vorgehen nicht allein aus der Tatsache abgeleitet werden könne, dass ein Kapitalbezug innerhalb von drei Jahren nach dem Wiedereinkauf infolge Scheidung getätigt worden sei. Gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts sei es noch nicht ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, wenn sich die steuerpflichtige Person für den steuergünstigeren Auszahlungsund Einkaufsmechanismus entscheide, den das Gesetz und die Verordnung ausdrücklich vorsähen. Vorliegend fehle es an einem missbräuchlichen Element. Der Gesetzgeber habe sodann nicht vorgesehen, dass nur solche Wiedereinkäufe infolge Scheidung von der Sperrfrist ausgenommen seien, welche nicht innerhalb desselben Jahres wie der Kapitalbezug stattgefunden hätten. Vielmehr seien Wiedereinkäufe infolge Scheidung gesamthaft von der Sperrfrist ausgenommen worden. Dem Vorgehen der Steuerverwaltung fehle es demnach an einer gesetzlichen Grundlage. Der Rekurrent habe lediglich einen bereits früher erreichten Versorgungsgrad hergestellt. Dass er die entsprechenden Einkäufe nach der Scheidung nicht schneller habe leisten können, könne ihm nicht zum Vorwurf gemacht werden.

G. Mit Schreiben vom 22. März 2022 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen. Sie beantragt die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Das Ziel des Einkaufs von Beitragsjahren bestehe im Aufbau bzw. in der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel werde dann aber offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei kaum verbessertem Versicherungsschutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werde. Aufgrund der kurzen Dauer, in der die Einkäufe sich im Vorsorgekreislauf befunden hätten, sei keine Verbesserung der Vorsorge erfolgt.

H. Als Replik zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 22. März 2022 führen die Rekurrenten mit Schreiben vom 12. April 2022 aus, dass die Steuerverwaltung Wiedereinkäufe nach Scheidung generell als missbräuchlich qualifiziere, sobald diese im selben Jahr wie ein Kapitalbezug aus der beruflichen Vorsorge erfolgen würden. Nach ihrer Auffassung könne sich ein solcher Missbrauch jedoch nur in einem anderen Verhalten als der blossen zeitlichen Nähe zwischen Einkauf und Kapitalbezug manifestieren. Das zeitliche Element habe aufgrund der gesetzlichen Regelung bei Wiedereinkäufen infolge Scheidung keine Bedeutung. Bei einem solchen Wiedereinkauf werde nur gerade derjenige Zustand wiederhergestellt, der vor der Scheidung bestanden habe. Ein bloss kurzfristiges Einbringen von Kapital ohne vorsorgerechtliche Wirkung falle demnach bei einem Wiedereinkauf nach Scheidung ausser Betracht. Es liegen zudem keine anderen Umstände vor, welche das Vorgehen des Rekurrenten als missbräuchlich erscheinen liessen. Zudem sei zu berücksichtigen, dass das blosse Abstellen auf das Kalenderjahr ein unsachgemässes Abgrenzungskriterium schaffe. Im Extremfall würde dies bedeuten, dass eine Person, die sich auf den 31. Dezember eines Jahres pensionieren lasse, während der zurückliegenden zwölf Monate keine Wiedereinkäufe habe tätigen dürfen, während bei einer anderen Person, die per 1. Januar eines Jahres in den Ruhestand trete, Wiedereinkäufe nur gerade während eines Monats lang ausgeschlossen gewesen wären. Die Vorgehensweise verletze deshalb auch das Gleichbehandlungsgebot.

I. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwesentlich, in den nachfolgenden

Erwägungen eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommensund Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die formund fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb grundsätzlich einzutreten.

1.1 Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren stellen die Einspracheentscheide der Steuerverwaltung vom 31. Dezember 2021 dar. Soweit die Rekurrenten die Abänderung der Veranlagungsverfügungen pro 2019 beantragen, verkennen sie, dass die Einspracheentscheide vom

31. Dezember 2021 vollumfänglich an die Stelle der Veranlagungsverfügungen pro 2019 getreten sind und diese ersetzt haben (vgl. VGE 100 2021 214 vom 19.7.2021, E. 2.2). Auf das entsprechende Begehren kann deshalb nicht eingetreten werden.

1.2 Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).

2. Vorliegend unbestritten ist, dass der Rekurrent im Steuerjahr 2019 Einkäufe in die berufliche Vorsorge im Gesamtumfang von CHF 188'000.-- sowie per 1. August 2019 einen Kapitalbezug aus beruflicher Vorsorge im Betrag von CHF 223'873.90 getätigt hat. Ebenso unbestritten ist, dass es sich bei den fraglichen Einkäufen um Wiedereinkäufe in die berufliche Vorsorge infolge Ausgleichsleistungen im Sinne von Art. 22d Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenenund Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG; SR 831.42) gehandelt hat. Strittig ist hingegen, ob dieses Vorgehen des Rekurrenten als missbräuchlich einzustufen ist.

3. Nach Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenenund Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen. Diese steuerrechtliche Abzugsmöglichkeit erfährt insoweit eine Einschränkung, als dass Einkäufe in die berufliche Vorsorge gemäss Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) nicht innert drei Jahren in Kapitalform zurückgezogen werden dürfen. Gemäss Bundesgericht stellt diese Dreijahresfrist eine verobjektivierte Frist dar. Grundsätzlich ist jeder Kapitalbezug innerhalb von drei Jahren seit Einkauf im entsprechenden Umfang als missbräuchlich zu betrachten und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung ist vom Einkommensabzug ausgeschlossen (BGE 142 II 399 E. 4.1; BGer 2C_488/2014 vom 15.1.2015, E. 2.2; BGer 2C_658/2009, E. 2 und 3, jeweils m.w.H.).

3.1 Allerdings erfasst Art. 79b Abs. 4 BVG, wonach Wiedereinkäufe im Falle einer Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft nach Art. 22d Abs. 1 FZG von einer Begrenzung ausgenommen sind, gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung auch Art. 79b Abs. 3 BVG; dies insbesondere aus dem Grund, dass ansonsten bei Scheidungen kurz vor der Pensionierung ein Wiedereinkauf mit anschliessendem Kapitalbezug verunmöglicht wird. Entsprechend ist im Falle eines Wiedereinkaufs nach Scheidung oder gerichtlicher Auflösung der Partnerschaft ein Bezug der Leistungen in Kapitalform innerhalb von drei Jahren seit Einkauf nicht per se ausgeschlossen (BGE 142 II 399 E. 3.3.4 f.; BGer 2C_895/2016 vom 14.6.2017, E. 2.2). Die Prüfung einer Steuerumgehung im konkreten Fall ist jedoch auch bei Vorliegen von Wiedereinkäufen infolge Scheidung nicht ausgeschlossen. Sind die Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt, ist der Abzug nach Art. 38 Abs. 1 Bst d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nicht zuzulassen (BGE 142 II 399 E. 4.1 in fine).

3.2 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. effektives Element). Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage, wenn eine Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die – abgesehen von den steuerlichen Aspekten – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der

Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1; BGer 2C_146/2010 vom 15.8.2012, E. 4.1.4; BGer 2C_836/ 2009 vom 15.5.2012, E. 6.1). Im Zusammenhang mit der beruflichen Vorsorge ist eine Steuerumgehung insbesondere dann anzunehmen, wenn missbräuchliche steuerminimierende, zeitlich nahe Einkäufe und Kapitalbezüge in und von Pensionskassen getätigt werden, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken bzw. eine Verbesserung der Vorsorgesituation angestrebt wird, sondern die 2. Säule als steuerbegünstigtes "Kontokorrent" zweckentfremdet wird (vgl. zum Ganzen: BGE 142 II 399 E. 4.2 4, m.w.H.; BGer 2C_895/2016 vom 14.6.2017, E. 2.5).

4. Vorliegend liess sich der Rekurrent mit Eintritt Rechtskraft am 10. Juli 2015 scheiden. Gemäss den Ziff. 3-5 des Scheidungsurteils wurden Vorsorgeausgleichszahlungen von CHF 828'486.40 (Vorsorgestiftung D.________) und von CHF 187'686.-- (Zusatzstiftung D.________), insgesamt ausmachend CHF 1'016'172.40, angeordnet (Rekursbeilage 6). In den Jahren 2016 bis 2017 hat der Rekurrent gemäss unbestrittenem Vorbringen der Rekurrenten Einkäufe in die Vorsorgestiftung D.________ im Umfang von CHF 350'000.-- getätigt (vgl. Ausführungen in der Rekursschrift, Ziff. 2.3). Nachdem der Rekurrent am 1. Februar 2018 aus der Zusatzstiftung D.________ eine Kapitalleistung von CHF 299'610.-- (Auszahlungsgrund Erlebensfall) bezog (pag. 1), tätigte er im Steuerjahr 2018 Einkäufe in die Vorsorgestiftung D.________ von insgesamt CHF 290'000.-- (vgl. pag. 5-10). Im Steuerjahr 2019 tätigte der Rekurrent schliesslich die vorliegend strittigen Einkäufe im Betrag von insgesamt CHF 188'000.--, ebenfalls in die Vorsorgestiftung D.________. Der Gesamtbetrag sämtlicher Einkäufe ab Zeitpunkt Scheidung bis und mit 2019 (CHF 828'000.--) war damit geringer, als die Ausgleichszahlung, welche der Rekurrent im Zeitpunkt der Scheidung zu übertragen verpflichtet war (CHF 1'016'172.40). Grundsätzlich sind diese Einkäufe demnach als Wiedereinkäufe im Sinne von Art. 79b Abs. 4 BVG bzw. Art. 22d Abs. 1 FZG zu qualifizieren. Im Jahr 2019 bezog der Rekurrent schliesslich per 1. August 2019 infolge Pensionierung (Auszahlungsgrund Erlebensfall) eine BVG-Kapitalleistung aus der Vorsorgestiftung D.________ im Umfang von CHF 223'873.90 (pag. 69). Das restliche Kapital aus beruflicher Vorsorge lässt sich der Rekurrent in Rentenform ausbezahlen (Rekursbeilagen Nr. 9 und 10).

4.1 Betreffend das Steuerjahr 2018 erliess die Steuerverwaltung am 9. Oktober 2018 eine Sonderveranlagung in der sie festhielt, dass die Kapitalleistung mit Ereignisdatum 1. Februar 2018 nicht zum Vorsorgetarif besteuert werden könne, da eine Sperrfristverletzung im Sinne von Art. 79b Abs. 3 BVG vorliege, weshalb die Kapitalleistung (zum ordentlichen Tarif) in der ordentlichen Veranlagung berücksichtigt werde (pag. 48 und 51). Dieses Vorgehen basierte auf der bis Januar 2021 geltenden Praxis der Steuerverwaltung, wonach bei Sperrfristverletzungen im Sinne von Art. 79b Abs. 3 BVG die Einkäufe in die berufliche Vorsorge zwar zum Abzug zugelassen

werden, der Kapitalbezug im Umfang der innerhalb der Sperrfrist getätigten Einkäufe jedoch nicht zum Vorsorgetarif, sondern zum ordentlichen Tarif, zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert wurde (vgl. hierzu RKE 100 20 346 vom 15.6.2021, E. 4.1; vgl. auch den TaxInfo-Beitrag der Steuerverwaltung "Berufliche Vorsorge", Ziff. 2.4 in fine, abrufbar unter: <https://www.taxinfo.sv.fin.be.ch>, Rubriken "Einkommensund Vermögenssteuern > Berufliche Vorsorge" [abgerufen am 7.7.2022]). Gegen die Sonderveranlagung vom 9. Oktober 2018 erhoben die Rekurrenten Einsprache mit der Begründung, dass es sich bei den Einkäufen um Wiedereinkäufe im Sinne von Art. 79b Abs. 4 BVG handle, weshalb die Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG nicht anzuwenden sei (pag. 55). Mit Entscheid vom 31. Dezember 2018 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache gut und besteuerte die Kapitalleistung von CHF 299'610.-- entsprechend dem Vorbringen der Rekurrenten zum Vorsorgetarif (pag. 56-62).

4.2 Wie vorstehend dargelegt, verneinte die Steuerverwaltung demgegenüber die Abzugsfähigkeit der Einkäufe pro 2019 im Umfang von CHF 188'000.--. Zur Begründung führte sie an, dass das vom Rekurrenten gewählte Vorgehen zwar grundsätzlich unter Art. 79b Abs. 4 BVG falle. Bei Einkäufen und Bezügen innerhalb desselben Jahres sei aber von einem missbräuchlichen Vorgehen auszugehen, weshalb der Abzug der Einkäufe nicht gewährt werden könne (vgl. Begründung unter Code 3 der Veranlagungsverfügungen vom 20.5.2021, pag. 118 und 122).

4.3 Gemäss dem Bundesgericht liegt auch dann eine Sperrfristverletzung im Sinne von Art. 79b Abs. 3 BVG vor, wenn ein Einkauf innerhalb von drei Jahren seit einem Kapitalbezug getätigt wird (BGer 2C_29/2017 vom 4.11.2019, E. 3.1). Die Reihenfolge von Einkauf und Bezug ist für die Beurteilung, ob ein Vorgehen als missbräuchlich einzustufen ist, nicht ausschlaggebend. Ebenso unbeachtlich ist, dass der Rekurrent den Kapitalbezug pro 2018 aus der Zusatzstiftung D.________ und denjenigen pro 2019 aus der Vorsorgestiftung D.________ bezogen hat, zumal betreffend das System der beruflichen Vorsorge gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts eine konsolidierende Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist (BGer 2C_6/2021 vom 12.1.2021,

E. 2.2.2; BGer 2C_488/2014 vom 15.1.2015, E. 3.3; vgl. auch RKE 100 2020 346 vom 15.6.2021,

E. 3.2). Insofern präsentiert sich der im Steuerjahr 2018 massgebende Sachverhalt identisch zu demjenigen im Steuerjahr 2019: In beiden Steuerjahren erfolgten Einkauf und Kapitalbezug (bzw. Kapitalbezug und Einkauf) innerhalb desselben Jahres, was gemäss Begründung der Steuerverwaltung in der Veranlagungsverfügung pro 2019 sowie im Schreiben vom 22. September 2021 als missbräuchlich zu qualifizieren sei. Nicht nachvollziehbar ist, weshalb die Steuerverwaltung im einen Steuerjahr die Einkäufe zum Abzug zuliess (2018), während sie dasselbe Vorgehen im anderen Steuerjahr als missbräuchlich eingestuft hat (2019).

4.4 Bei der Prüfung, welche Vorgehensweise sich als zutreffend erweist, ist deshalb zunächst darzulegen, unter welchen Umständen das Bundesgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung zu Art. 79b Abs. 4 BVG von einem missbräuchlichen Vorgehen ausgegangen ist und den Abzug der Einkäufe deshalb nicht zugelassen hat, obwohl die Voraussetzungen des Wiedereinkaufs infolge Scheidung grundsätzlich vorgelegen haben (vgl. hierzu auch E. 3.1 f.). Anschliessend ist anhand des vorliegenden Sachverhalts zu prüfen, ob der Rekurrent mit seinem Vorgehen den Tatbestand der Steuerumgehung erfüllt hat.

4.5 In BGE 142 II 399 hat das Bundesgericht das Vorliegen einer Steuerumgehung bei Wiedereinkauf und Kapitalbezug nach einer Scheidung bejaht: der dortige Beschwerdeführer hat den fraglichen (einmaligen) Einkauf erst rund 14 Jahre nach der Scheidung und 1 ¾ Jahre vor der Pensionierung (mit Kapitalbezug) getätigt und diesen mit einem von seiner Mutter erhaltenen Darlehen finanziert. Das Bundesgericht kam zum Schluss, dass es aus wirtschaftlichen und vorsorgetechnischen Gründen keinen Sinn ergibt, eine Einzahlung vorzunehmen, um innert zweier Jahre denselben Betrag wieder zu beziehen, zumal sich der Vorsorgeschutz gemäss Ausführungen des Bundesgerichts so nicht verbessert hat (die Pensionskasse des Beschwerdeführers berechnete die Höhe der Leistungen allein in Abhängigkeit vom versicherten Gehalt). Der Beschwerdeführer habe im Vergleich mit der Situation in der er keinen Einkauf getätigt hat, eine erhebliche Steuerersparnis erzielt, weshalb gemäss Bundesgericht von einer Steuerumgehung auszugehen war (BGE 142 II 399 E. 4.4). Demgegenüber sah das Bundesgericht im Entscheid BGer 2C_895/2016 vom 14. Juni 2017 die Voraussetzungen einer Steuerumgehung nicht als erfüllt an: Im Unterschied zum eingangs erwähnten Entscheid hat das Bundesgericht dem zu beurteilenden Sachverhalt keine Hinweise entnehmen können, wonach sich der Beschwerdeführer missbräuchlich verhalten hat. Der Beschwerdeführer hat gemäss den Ausführungen des Bundesgerichts zeitnah nach der Scheidung (im Jahr 2007) bereits in den Jahren 2007 bis 2009 erste Wiedereinkäufe getätigt. Dass er den Einkauf des restlichen Betrags verteilt auf die Jahre 2010 bis 2012 vornahm, kann gemäss Bundesgericht nicht als ungewöhnlich oder absonderlich bezeichnet werden, zumal es selbst für gute finanzielle Verhältnisse um nicht unerhebliche Beträge gegangen ist. Hinzu kommt – so das Bundesgericht weiter –, dass der Beschwerdeführer offenbar unfreiwillig Ende 2012 vorzeitig in den Ruhestand hat treten müssen (BGer 2C_895/2016 vom 14.6.2017, E. 2.6).

4.6 Wie die Rekurrenten grundsätzlich zu Recht ausführen, bestehen zwischen dem vorliegend zu beurteilenden und demjenigen Sachverhalt, der dem Entscheid BGer 2C_895/2016 zugrunde liegt, zumindest teilweise gewisse Parallelen: Der Rekurrent hat vorliegend unmittelbar nach Vollzug der Ausgleichszahlung infolge Scheidung mit Einkäufen in die berufliche Vorsorge begonnen. Ebenso liegt zwischen Scheidung und Pensionierung keine besonders grosse Zeitspanne. Insgesamt betrachtet und im Kontext der Vorperiode erscheint das Vorgehen des Rekurrenten nach Auffassung der Steuerrekurskommission jedoch zu einem überwiegenden Ausmass steuerlich

motiviert gewesen zu sein. So ist zunächst nicht ersichtlich, inwiefern der Rekurrent seine Vorsorgesituation mit den Transaktionen im Steuerjahr 2019 (Einkäufe von CHF 188'000.-- und Kapitalbezug von CHF 223'873.90) verbessert haben will. Wie die Steuerverwaltung richtigerweise festhält, konnte der Vorsorgeschutz dadurch gerade nicht erhöht werden (vgl. Bst. G hiervor); unter einem vorsorgetechnischen Blickwinkel betrachtet, macht der über den im selben Steuerjahr erfolgten Einkauf hinausgehende Kapitalbezug nämlich keinen Sinn. Zudem ist die Pensionierung des Rekurrenten nicht überraschenderweise eingetreten (wie dies beim Beschwerdeführer aus dem BGer 2C_895/2016 der Fall zu sein gewesen scheint), sondern vielmehr auf das Vollenden des 67.

Lebensjahres hin geplant gewesen. Hinzu kommt, dass der Rekurrent im Steuerjahr 2018 (nach seinem 65. Geburtstag) bereits einen Kapitalbezug aus beruflicher Vorsorge getätigt hat. Wäre es ihm bei den Einkäufen tatsächlich ausschliesslich darum gegangen, sein Vorsorgekapital im Hinblick auf die bevorstehende, geplante Pensionierung auf das Niveau vor Scheidung zu äufnen, hätte er keinen Kapitalbezug vor der definitiven Pensionierung getätigt. Entgegen dem von den Rekurrenten Vorgebrachten, hat der Rekurrent mit seinem Vorgehen im Gesamten betrachtet seinen Versorgungsgrad weder wiederhergestellt noch verbessert.

Vielmehr wurden lediglich Geldbeträge verschoben und das System der beruflichen Vorsorge als blosses Kontokorrent verwendet mit der konkreten Absicht Steuern einzusparen. Sinn und Zweck von Art. 79b Abs. 4 BVG, infolge Scheidung und Ausgleichszahlung den Vorsorgeschutz wiederherzustellen, hat der Rekurrent mit seinem Vorgehen verfehlt. Angesichts des offensichtlich steuerlich motivierten Vorgehens des Rekurrenten erscheint es zumindest fraglich, ob die Steuerverwaltung die Einkäufe pro 2018 zu Recht (im Einspracheverfahren) zum Abzug zugelassen hat, zumal auch hier nicht ersichtlich ist, inwieweit der Rekurrent mit den Transaktionen pro 2018 seine Vorsorgesituation verbessert haben soll (wovon die Steuerverwaltung aber auszugehen scheint; vgl. Bst.

E). Dies bildet aber nicht Teil des vorliegenden Verfahrens und hat hier folglich offen zu bleiben. Für die Steuerrekurskommission ist jedenfalls – aufgrund des über beide Steuerjahre 2018 und 2019 zu betrachtenden, planmässigen Vorgehens des Rekurrenten mit abwechslungsweisen Einkäufen und Kapitalbezügen – erstellt, dass die fiskalischen Interessen insgesamt erheblich im Vordergrund gestanden haben und eine vorsorgetechnische Besserstellung dadurch nicht erreichbar gewesen ist.

4.7 Zusammengefasst erweist sich die vorliegend zu prüfende Transaktion (Einkauf und Bezug pro 2019) deshalb aufgrund des Vorgehens des Rekurrenten, das nicht zu einer Verbesserung seiner vorsorgerechtlichen Situation geführt hat, aus einer vorsorgerechtlichen Perspektive ohne weiteres als ungewöhnlich. Wie ebenfalls bereits dargelegt, scheinen Steuerersparnisüberlegungen eindeutig im Vordergrund gestanden zu haben. Wäre das Vorgehen des Rekurrenten von der Steuerverwaltung so akzeptiert worden, hätte dies sodann auch zu einer erheblichen Steuerersparnis geführt. Somit sind sämtliche Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt

(vgl. E. 3.2 hiervor), weshalb die Steuerverwaltung die Einkäufe des Rekurrenten in die berufliche Vorsorge pro 2019 zu Recht nicht zum Abzug zugelassen hat. Betreffend den Abzug, den die Steuerverwaltung für die Einkäufe pro 2018 akzeptiert hat, wird die Steuerverwaltung in einem anderen Verfahren zu prüfen haben, ob dieser und wenn ja in welchem Umfang im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens rückgängig zu machen ist.

5. Wie dargelegt, stützt sich die Nichtgewährung des Abzugs nach dem vorstehend Ausgeführten nicht auf den Umstand, dass Einkauf und Bezug in derselben Steuerperiode erfolgt sind, sondern vielmehr darauf, dass das konkrete vom Rekurrenten gewählten Vorgehen zu keiner Verbesserung seiner vorsorgerechtlichen Situation geführt hat und nach Auffassung der Steuerrekurskommission aufgrund des konkreten Vorgehens des Rekurrenten eine Steuerumgehung vorliegt. Ob die Praxis der Steuerverwaltung, bei Einkäufen und Bezügen innerhalb des gleichen Jahres ohne Weiteres von einem missbräuchlichen Vorgehen auszugehen (vgl. pag. 122), gegen das Gleichbehandlungsgebot verstösst, kann demnach vorliegend offenbleiben.

6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Rekurrenten kostenpflichtig. Sie haben die gesamten Verfahrenskosten zu tragen, einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53,

58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend werden die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf einen Pauschalbetrag von CHF 1'200.--, den Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

Da die Rekurrenten im vorliegenden Fall unterliegen, werden keine Parteikosten gesprochen (Art.

200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).

Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Rekurs betreffend die kantonalen Steuern pro 2019 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten werden kann.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer pro 2019 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten werden kann.

3. Die Verfahrenskosten, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von CHF 1'200.--, werden den Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

5. Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art.

15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betreffend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.

6. Zu eröffnen an:

▪ C.________ zuhanden von A.________ und B.________ ▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern ▪ Eidgenössische Steuerverwaltung ▪ Gemeinde Z.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Die Richterin Der Gerichtsschreiber

Nanzer Schmidlin