Tax Deduction for Disability-Related Costs in Assisted Living Facility

100 17 358

200 17 300 Gemeinde: C.________ ZPV-Nr.: ________ Eröffnung: 15.3.2018 RNA/JRO/aae

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 13. März 2018

Es wirken mit: Vizepräsidentin Nanzer, Fachrichter Kaiser und Steiner sowie Röthlisberger als Gerichtsschreiber

In der Rekursund Beschwerdesache

von

A.________

vertreten durch

B.________

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer pro 2016 hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:

A. A.________ (geboren 1939; Rekurrentin) leidet an einer chronischen Schizophrenie und wurde im Jahr 1992 in ihrem 53. Altersjahr frühpensioniert. Seither bezog sie eine Invaliditätsrente nach IVG sowie eine von der Pensionskasse ihres ehemaligen Arbeitgebers. Mit Erreichen des Pensionsalters wurde die Invaliditätsrente systembedingt in eine Altersrente umgewandelt. Seit dem 15. Mai 2015 wohnt die heute 78-jährige Rekurrentin in einer 2.5-Zimmerwohnung der Seniorenresidenz D.________ in C.________. In der Steuererklärung pro 2016 machte sie selbstgetragene behinderungsbedingte Kosten von CHF 55'200.-- abzüglich einer Pauschale für Lebenshaltungskosten von CHF 20'000.--, ausmachend insgesamt CHF 35'200.--, geltend. Mit definitiver Veranlagungsverfügung vom 22. Mai 2017 wurde die Rekurrentin von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, ________ (Steuerverwaltung) für das Steuerjahr 2016 auf ein steuerbares Einkommen bei den kantonalen Steuern von CHF 57'400.-- und ein solches bei der direkten Bundessteuer von CHF 57'200.-- veranlagt. Das steuerbare Vermögen wurde auf CHF 738'000.-- festgesetzt. Dabei wich die Steuerverwaltung u.a. insofern von der Selbstschatzung der Rekurrentin ab, als sie die geltend gemachten selbstgetragenen behinderungsbedingten Kosten von CHF 35'200.-- nicht akzeptierte. Dies mit der Begründung, dass gemäss TaxInfo die anfallenden Lebenshaltungskosten (Pensionskosten für Wohnen und Verpflegung) nicht abziehbar seien, da es sich vorliegend um ein Wohnheimmodell handle. Die geltend gemachten selbstgetragenen Krankheitskosten von CHF 3'262.-- akzeptierte die Steuerverwaltung dagegen, zog hiervon jedoch fünf Prozent des Reineinkommens bei den kantonalen Steuern (ausmachend CHF 3'254.--) und bei der direkten Bundessteuer (CHF 2'882.--) ab, womit sie letztlich Krankheitskosten von CHF 8.-- (kantonale Steuern) bzw. CHF 380.-- (direkte Bundessteuer) zum Abzug zuliess. Gegen die Veranlagungsverfügung erhob die Rekurrentin, vertreten durch E.________, mit Schreiben vom 18. Mai 2017 Einsprache, welche die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 21. August 2017 abwies.

B. Gegen diesen Einspracheentscheid hat die Rekurrentin, nun vertreten durch Fürsprecher B.________ (Vertreter), mit Eingabe vom 11. September 2017 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs und Beschwerde erhoben. Darin beantragt der Vertreter, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und der geltend gemachte Abzug von CHF 35'200.-- unter dem Titel Behinderungskosten zu gewähren. Als Folge davon sei der steuerliche Selbstbehalt von fünf Prozent der Krankheitskosten neu zu berechnen, womit letztlich Krankheitskosten von CHF 1'767.-- (kantonale Steuern) bzw. CHF 2'140.-- (direkte Bundessteuer) zum Abzug zuzulassen seien; alles unter Kostenund Entschädigungsfolge.

Zur Begründung führt der Vertreter im Wesentlichen aus, zufolge ihrer andauernden Schizophrenie sei es der Rekurrentin nicht länger möglich, eigenständig einen Haushalt in einer gewöhnlichen Mietwohnung zu führen. Vorläufig könnten die Defizite der Rekurrentin mit der niederschwelligen Lösung, wie sie die Seniorenresidenz D.________ anbiete, aufgefangen werden. In diesem geschützten Rahmen könne sie ein einigermassen normales Leben führen. Aufgrund ihrer andauernden Schizophrenie beziehe die Rekurrentin eine IV-Rente (gemäss IVG und BVG), weshalb sie – unabhängig von einer allfälligen Pflegestufe – als behindert gelte.

Wenn aus Gründen der Behinderung und ärztlich bescheinigt ein Verbleib in der angestammten Umgebung nicht möglich, ein solcher hingegen im Schutz der Seniorenresidenz D.________ möglich sei, so sei die Kausalität zwischen Behinderung und den zusätzlichen Kosten belegt. Die Wegleitung der Steuerverwaltung des Kantons Bern erwähne selber, dass sämtliche durch die Behinderung verursachten Kosten grundsätzlich behinderungsbedingte Kosten darstellten und nenne hierzu ausdrücklich den Aufenthalt in Heimen oder Tagesstrukturen als Beispiele. Auch gälten gemäss dieser Wegleitung bei behinderten Heimbewohnern die gesamten Heimkosten abzüglich einer Pauschale für Lebenshaltungskosten von CHF 20'000.-- (Alleinstehende) als behinderungsbedingte Kosten.

Ferner weist der Vertreter darauf hin, das Ziel des Gesetzgebers sei es, eine möglichst weitgehende Gleichstellung von behinderten mit nichtbehinderten Personen zu erreichen. Ohne ihre Behinderung könnte die Rekurrentin selbstständig in einer eigenen Wohnung ohne den Schutz eines speziellen Umfelds und ohne besondere Infrastruktur leben sowie für sich selber sorgen. Es sei augenfällig, dass diesfalls ihre Kosten, selbst ihre Lebenshaltungskosten deutlich tiefer ausfallen würden.

C. Die Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 11. Oktober 2017 die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Sie bringt zusammengefasst vor, die Rekurrentin sei (unstreitig) behindert, weshalb die Rekurrentin Kosten, die mit ihrer Behinderung in Zusammenhang ständen, abziehen könne, sofern sie diese selber getragen habe. Die Seniorenresidenz D.________ sei jedoch eine Alterssiedlung mit Pflegeabteilung und kein Altersheim. Beim Eintritt in ein Seniorenappartement sollte daher der Gesundheitszustand der Pensionäre noch so gut sein, dass die Führung eines kleinen Haushalts aus eigener Kraft möglich sei. Gemäss Pensionsvertrag betrage der vorliegende Pensionspreis jährlich CHF 55'200.-- und beinhalte folgende Leistungen: Unterkunft, Reinigung der Unterkunft, Verpflegung und übrige Leistungen (z.B. die Benützung des Waschsalons, des Wintergartens, des Fernsehraums, der Bibliothek und des geheizten Hallenbads). Medizinische Leistungen würden dagegen zusätzlich in Rechnung gestellt. Auch würde bei einer Überführung in eine Pflegeabteilung ein höheres Pflegegeld in Rechnung gestellt. Aufgrund der eingereichten Akten sei für die Steuerverwaltung nicht ersichtlich, ob nebst dem Pensionspreis von CHF 55'200.-- noch weitere Kosten bezüglich Pflege oder Betreuung in Rechnung gestellt worden seien. Somit handle es sich beim Pensionspreis nicht um behinderungsbedingte Kosten, sondern vielmehr um nicht abziehbare Lebenshaltungskosten.

D. Der Vertreter hat Gelegenheit erhalten, dazu Stellung zu nehmen, wovon er mit Eingabe vom 26. Oktober 2017 Gebrauch gemacht hat.

E. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Auf den Inhalt der einzelnen Rechtsschriften ist, soweit für den Entscheid wesentlich, in den

Erwägungen näher einzugehen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommensund Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die formund fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.

Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).

2. Strittig ist, ob die von der Rekurrentin geleisteten Kosten für ihr Seniorenappartement im Steuerjahr 2016 von ihrem Einkommen zum Abzug gebracht werden können.

3. Gemäss Art. 33 Abs. 1 DBG bzw. Art. 38 Abs. 1 StG werden von den gesamten steuerbaren Einkünften unter anderem die allgemeinen Abzüge abgezogen. Das DBG (bzw. das StG) lässt neben den Gewinnungskosten, die durch die Einkommenserzielung bedingt sind und deren Berücksichtigung sich deshalb folgerichtig aus dem Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung ergibt, weitere Abzüge zu, die mit der Einkommenserzielung nicht in einem direkten Zusammenhang stehen. Sie betreffen i.d.R. Lebenshaltungskosten, die grundsätzlich nicht zum Abzug zugelassen sind (Art. 34 Bst. a DBG bzw. Art. 39 Bst. a StG).

3.1 Zu den allgemeinen Abzügen gehören die behinderungsbedingten Kosten der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Bundesgesetzes vom 13. Dezember 2002 über die Beseitigung von Benachteiligungen von Menschen mit Behinderungen (Behindertengleichstellungsgesetz, BehiG; SR 151.3), die vollumfänglich (ohne Selbstbehalt) von den Einkünften abgezogen werden können, soweit die steuerpflichtige Person die Kosten selber trägt (Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG bzw. Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG). Als behinderungsbedingte Kosten gelten Kosten, die als Folge einer Behinderung entstehen (kausaler Zusammenhang) und weder Lebenshaltungskosten noch Luxusausgaben darstellen.

Zu den Lebenshaltungskosten sind die Aufwendungen zu zählen, die der Befriedigung persönlicher Bedürfnisse dienen. Darunter fallen die üblichen Kosten für Nahrung, Kleidung, Unterkunft, Gesundheitspflege, Freizeit und Vergnügen. Als Luxusausgaben gelten Aufwendungen, die den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen übersteigen, nur aus Gründen der persönlichen Annehmlichkeit anfallen oder besonders kostspielig sind (Hunziker/Mayer-Knobel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3.

Aufl., 2017, N. 32q zu Art. 33 DBG). Im Behindertengleichstellungsgesetz ist ein Mensch mit Behinderungen eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich ausund fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben (Art. 2 Abs. 1 BehiG). Es werden Funktionsverluste des Menschen umschrieben und als Behinderung bezeichnet. Erfasst werden somit auch betagte Menschen, bei denen aufgrund des Alters dauerhafte Funktionsausfälle (z.B. verminderte Gehfähigkeit) eingetreten sind (Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32l zu Art. 33 DBG).

Für die Steuergesetzgebung ist die Umschreibung gemäss Art. 2 Abs. 1 BehiG verbindlich (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 163 zu Art. 33 DBG), da im Steuerrecht kein eigener Begriff der Behinderung angewendet wird. Bei Vorliegen gewisser typischer Merkmale und Umstände erscheint es daher sachgerecht, im Veranlagungsverfahren ohne Detailprüfung des Einzelfalls auf jeden Fall von einer Behinderung im Sinne des BehiG auszugehen. Dieses Vorgehen drängt sich insbesondere in jenen Fällen auf, in denen vor den Steuerbehörden bereits andere staatliche Stellen qualifizierte gesundheitliche Beeinträchtigungen festgestellt haben (Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32m zu Art. 33 DBG).

Als behinderte Personen gelten gemäss Ziff. 4.1 des Kreisschreibens Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 31. August 2005 (nachfolgend KS Nr. 11, einsehbar unter <http://www.estv.admin.ch>, Dokumentation "Direkte Bundessteuer / Kreisschreiben / 1-011-D- 2005-d") in jedem Fall Bezüger von Leistungen der Invalidenversicherung, Bezüger von Hilflosenentschädigungen oder Hilfsmitteln der Altersund Hinterlassenenversicherung, der Unfallversicherung und der Militärversicherung sowie Heimbewohner und Spitex-Patienten, für die ein Pflegeund Betreuungsaufwand von mindestens 60 Minuten pro Tag anfällt.

3.2 Zur Bedeutung des KS Nr. 11 ist Folgendes festzuhalten: Das KS Nr. 11 richtet sich als Verwaltungsanweisung vorab an die Vollzugsorgane und ist für die Gerichte nicht verbindlich. Diese berücksichtigen die darin enthaltenen Anweisungen aber bei ihrer Entscheidung, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Die Gerichte weichen also nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsanweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen. Das KS Nr. 11 entspricht gefestigter Praxis und wurde vom Bundesgericht und vom Verwaltungsgericht des Kantons Bern verschiedentlich als sachgerecht und zweckmässig beurteilt (vgl. etwa VGE 100.2016.193/194U vom 25.7.2017, E. 2.3; VGE 100.2009.77/78U vom 20.11.2009 in BVR 2010 S. 59, E. 3.3; BGer 2C_1187/2016 vom 2.2.2017, E. 3.2; BGer 2C_258/2010 vom 23.5.2011, E. 4.2; vgl. zum Ganzen Hunziker/Mayer- Knobel, a.a.O., N. 31a zu Art. 33 DBG; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht,

6. Aufl., 2010, N. 123 ff.).

3.3 Für Heimbewohner und Spitex-Patienten drängt sich eine gewisse Pauschalbetrachtung auf, wobei sich dies mitunter als nicht ganz einfach erweist, weil der Grad der Pflegebedürftigkeit in den Heimen in der Schweiz nach mehreren Systemen (u.a. BESA [Bewohnerinnen- Einstufungsund Abrechnungssystem] und RAI/RUG [Resident Assessment Instrument / Resource Utilization Group]) festgesetzt wird und selbst innerhalb der Systeme verschiedene Abstufungen vorgesehen sind, weswegen es, insbesondere aus praktischen Gründen, sachgerecht erscheint, den zeitlichen Umfang des Pflegebzw. Betreuungsumfangs mitzuberücksichtigen. Erreicht dieser täglich mindestens 60 Minuten, ist davon auszugehen, dass die betreffende Person als behindert im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes gilt (Hunziker/Mayer- Knobel, a.a.O., N. 32n zu Art. 33 DBG). Für Personen, die dauernd oder längere Zeit in einem Heim im Kanton Bern leben, wird der Pflegeaufwand auf Grund eines im Kanton Bern anerkannten Bewohnerbeurteilungssystems (BESA und RAI/RUG) ermittelt (vgl. Art. 3 Abs. 1 und 2 in der für das Steuerjahr 2016 gültigen Fassung der Einführungsverordnung vom 16. September 2009 zum Bundesgesetz über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenenund Invalidenversicherung [EV ELG 2016; BSG 841.311]). Die Seniorenresidenz D.________, stuft ihre Pflegeleistungen in der Pflegeabteilung nach dem Pflegeklassifikationssystem BESA ein (vgl. die vom Bundesamt für Gesundheit [BAG] aufgeschalteten Kennzahlen für die Seniorenresidenz D.________ des Jahres 2016, einsehbar unter <http://www.bag.admin.ch>, Rubriken "Service / Zahlen & Fakten / Zahlen & Fakten zu Pflegeheimen / Pflegeheim suchen / nach Name / D.________"; vgl. auch die Preisliste der Pflegeabteilung der Seniorenresidenz D.________, einsehbar unter: Internetseite der Seniorenresidenz D.________). Bei diesem Klassifikationssystem wird die zeitliche Limite von 60 Minuten nach einer Erhebung von CURAVIVA, Verband Heime und Institutionen Schweiz (vgl. <https://www.curaviva.ch>), bei

einer Einstufung ab 22 Punkten erreicht (Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32n zu Art. 33 DBG; Fussnote 8 zu Ziff. 4.1 Bst. d des KS Nr. 11). Dies entspricht im zentralen System des Kantons Bern der Pflegestufe 4 (vgl. Anhang 1 zu Art. 3 EV ELG 2016). Heimbewohner bzw. Bewohner der Pflegeabteilung der Seniorenresidenz D.________ gelten somit grundsätzlich ab der Pflegestufe 4 als behindert.

3.4 Vorliegend ist unbestritten, dass die Rekurrentin an einer chronischen Schizophrenie leidet, zumal die Rekurrentin im Steuerjahr 2016 Bezügerin einer Invaliditätsrente gewesen ist und unabhängig von der vorerwähnten Pflegestufeneinteilung als behindert i.S.v. Art. 2 Abs. 1 BehiG gilt. Unerheblich ist dabei, dass die Invaliditätsrente mit Erreichen des Pensionsalters systembedingt in eine Altersrente umgewandelt worden ist. Aufgrund der unbestrittenen Behinderung ist die Rekurrentin grundsätzlich zum Abzug behinderungsbedingter Kosten berechtigt, wobei mit der Anerkennung als behinderte Person, noch nicht geklärt ist, welche Kosten genau behinderungsbedingte Kosten darstellen, die steuerlich berücksichtigt werden können (vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32m zu Art. 33 DBG). Diesbezüglich ist mit dem Vertreter einherzugehen, dass eine behinderte Person nicht besser oder schlechter gestellt werden soll als eine gesunde Person (vgl. Rekursund Beschwerdeschreiben vom 11.9.2017, S. 6). Das heisst, es sind grundsätzlich keine Kosten als behinderungsbedingte Kosten steuerlich zu berücksichtigen, die Lebenshaltungskosten oder Luxusausgaben darstellen (siehe sogleich

E. 4).

4. Gemäss Ziff. 4.2 des KS Nr. 11 gelten als behinderungsbedingt die notwendigen Kosten, die als Folge einer Behinderung entstehen und weder Lebenshaltungskosten noch Luxusausgaben darstellen. Zu den Lebenshaltungskosten zählen u.a. die üblichen Kosten für Unterkunft, Nahrung sowie Freizeit und Vergnügen (vgl. E. 3.1 hiervor). Als Kosten für Heimund Entlastungsaufenthalte abzugsfähig sind gemäss Ziff. 4.3.4 des KS Nr. 11 Kosten, Taxen und Gebühren für den Aufenthalt in einem Wohnheim für Behinderte oder in einem Altersund Pflegeheim. Diese (gesamten) Heimkosten sind aber um denjenigen Betrag zu kürzen, der für Lebenshaltungskosten im eigenen Haushalt hätte aufgewendet werden müssen. Die Lebenshaltungskosten berechnen sich dabei entweder nach den Richtlinien über die Berechnung des Existenzminimums gemäss Art. 93 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG; SR 281.1) oder nach entsprechenden kantonalen Richtlinien. Den Kantonen steht ein Ermessensspielraum bezüglich der Anrechnung der Lebenshaltungskosten zu, da die Richtlinien bzw. Pauschalen der Kantone den örtlichen Verhältnissen am besten gerecht werden (vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32u zu Art. 33 DBG mit Verweis auf Ziff.

4.3.4 des KS Nr. 11). Die Pauschale beträgt im Kanton Bern CHF 20'000.-- (Alleinstehende Personen und Ehepaare, wenn nur eine Person als behindert gilt) bzw. CHF 30'000.-- (bei Ehe-

paaren, wenn beide Personen als behindert gelten; vgl. TaxInfo, Praxis der Steuerverwaltung des Kantons Bern zum Aufenthalt in einem Altersund Pflegeheim, publiziert unter <http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo>, Rubriken "Themen / Einkommensund Vermögenssteuern / Artikel 38 StG / Aufenthalt in einem Altersund Pflegeheim / Ziff. 3 'Personen mit Behinderung'"; Ziff. 5.5 der Wegleitung 2016 der Steuerverwaltung des Kantons Bern zum Ausfüllen der Steuererklärung, einsehbar unter: <http://www.fin.be.ch>, Rubriken "Steuern / Ratgeber / Publikationen / Wegleitungen / Wegleitung 2016", S. 37). Nicht abzugsfähig sind die Kosten des Aufenthalts in einem Altersheim, wenn der Heimaufenthalt nicht aufgrund einer Behinderung erfolgt (vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32u zu Art. 33 DBG). In diesem Fall stellen die Heimkosten grundsätzlich Lebenshaltungskosten dar (vgl. Ziff. 3.2.7 des KS Nr. 11; vgl. zum Ganzen auch E. 3.3 hiervor).

4.1 Vorliegend wohnt die Rekurrentin nicht in der Pflegeabteilung, sondern in einer eigenen 2.5-Zimmerwohnung bzw. in einem Seniorenappartement der Seniorenresidenz D.________. Sie ist dementsprechend auch nicht nach dem Pflegeklassifikationssystem BESA eingestuft worden. Es ist somit zu prüfen, ob es sich bei den Kosten für das Seniorenappartement um abzugsfähige Kosten für Heimund Entlastungsaufenthalte gemäss Ziff. 4.3.4 des KS Nr. 11 handelt (vgl. E. 4 hiervor). Festzuhalten ist, dass die Seniorenresidenz D.________ gemäss ihrer Internetseite eine Alterssiedlung mit Pflegeabteilung ist, bestehend aus 140 Appartements (1.5 bis 4.5-Zimmerwohnungen) und 24 Pflegebetten. Sie ist indes kein Pflegeheim. Beim Eintritt in ein Seniorenappartement sollte gemäss Internetseite der Seniorenresidenz D.________ der Gesundheitszustand der Pensionäre so gut sein, dass die Führung eines kleinen Haushalts aus eigener Kraft möglich ist. Sämtliche Appartements verfügen über eine eigene Küche, ein Badzimmer mit Dusche, ein Balkon oder Gartensitzplatz sowie ein Kellerabteil. Die Sicherheit der Pensionäre wird durch den Wohnungsnotruf und einer Brandmeldeanlage gewährleistet. Aus dem eingereichten Pensionsvertrag der Rekurrentin vom 14. April 2015 (Steuerdossier, pag. 17-13) geht hervor, dass sie seit dem 15. Mai 2015 in einer 2.5-Zimmerwohnung der Seniorenresidenz D.________ wohnt. Sie lebt und bestreitet ihren Alltag selbstständig und kann, gegen zusätzliche Entschädigung, auf gewisse Dienstleistungen zurückgreifen. Dem Pensionsvertrag (Ziff. 3, S. 1 f.; Steuerdossier, pag. 17 und 16) ist zu entnehmen, dass im jährlichen Pensionspreis von CHF 55'200.-- folgende Leistungen inbegriffen sind: Unterkunft, Reinigung der Unterkunft, Verpflegung sowie übrige Leistungen der Stiftung gemäss Ziff. 13 des Pensionsvertrags (S. 4; Steuerdossier, pag. 14) und zwar die Benützung des zentralen Waschsalons, des Wintergartens, des Fernsehraums und der Bibliothek, des geheizten Hallenbads, des Gymnastikund Bastelraums sowie der übrigen allgemein zugänglichen Gemeinschaftsräume. Auch sind die Kosten für Heizung, Warmwasser und übrige Nebenkosten, die diese Liegenschaft betreffen sowie die Miete für das Notruftelefon inkl. Funkfinger im Pensionspreis inbegriffen

(vgl. Ziff. 5 des Pensionsvertrags vom 14.4.2015, S. 2; Steuerdossier, pag. 16). Nicht im Pensionspreis inbegriffen sind dagegen medizinische bzw. ärztliche und pflegerische Leistungen sowie Kosten und Gebühren für Elektrizität, Radio und Fernsehen (vgl. Ziff. 4 und 5 des Pensionsvertrags vom 14.4.2015, S. 2; Steuerdossier, pag. 16).

4.2 Mit Blick auf die verschiedenen Wohnformen für älter werdende Menschen (vgl. Heinz Rüegger, Wohnformen im Alter – eine terminologische Klärung, hrsg. von CURAVIVA, 2014,

S. 6 f. und 9, einsehbar unter: <http://www.curaviva.ch>, Rubriken "Dienstleistungen / Verlag / Publikationen von CURAVIVA Schweiz / Wohnformen im Alter – eine terminologische Klärung") und der Tatsache, dass es sich vorliegend um eine Alterswohnung in einer Alterssiedlung handelt, in der die Rekurrentin selbstständig lebt und gewisse Dienstleistungen in Anspruch nimmt (vgl. E. 4.1 hiervor), kommt die Steuerrekurskommission zum Schluss, dass es sich vorliegend um ein selbstständiges Wohnen im Sinne eines "Wohnen mit Service" handelt. So wird die selbstständige Wohnform mit der Möglichkeit, je nach individuellem Bedürfnis professionelle Dienstleistungen in Bereichen wie beispielsweise Verpflegung, Haushalt, soziale Betreuung, Pflege oder Kultur und Freizeit in Anspruch zu nehmen, ergänzt. Diese Wohnform verbindet die beiden Grundbedürfnisse nach Selbstständigkeit und Sicherheit im Falle eines altersbedingt zunehmenden Unterstützungsbedarfs flexibel miteinander. Aus dem Gesagten folgt, dass die Rekurrentin sich nicht in einem Altersoder Pflegeheim und auch nicht in einem Wohnheim für Behinderte aufhält (vgl. E. 4 hiervor) und bereits deshalb die anfallenden Pensionskosten nicht als behinderungsbedingte Kosten im Sinne von Kosten für einen Heimaufenthalt von ihrem Einkommen abziehen kann. Daran ändert nichts, dass die Vermieterin der Alterswohnung die Seniorenresidenz D.________ ist (vgl. Pensionsvertrag vom 14.4.2015, S. 1; Steuerdossier, pag. 17) und diese neben den Alterswohnungen auch eine eigene Pflegeabteilung anbietet. Auch ändert daran nichts, dass die Rekurrentin gemäss ihrem Hausarzt Dr. med. F.________ (vgl. Schreiben vom 16.5.2017 und ärztliches Zeugnis vom 19.8.2017 [S. 1] von Dr. med. F.________; Beilagen 5 und 6 zum Rekursund Beschwerdeschreiben vom 11.9.2017) ihres psychischen Gesundheitszustands bzw. ihrer Behinderung wegen "gezwungen" worden ist, in eine "betreute" Alterswohnung zu ziehen. Unerheblich ist nach dem Gesagten auch, dass ein Verbleib in der angestammten Umgebung offenbar nicht mehr möglich gewesen sein soll und dies ärztlich bescheinigt worden ist (vgl. Rekursund Beschwerdeschreiben vom 11.9.2017,

S. 5).

4.3 Vielmehr muss der Gesundheitszustand der Rekurrentin so gut sein, dass sie den Haushalt (inkl. Küche) selber führen kann (vgl. E. 4.1 hiervor). Aus den Akten geht denn auch nicht hervor, dass sie (beim Eintritt in die Alterssiedlung knapp 76 Jahre alt) für die alltäglichen Lebensverrichtungen (z.B. Ankleiden / Auskleiden, Fortbewegung, Körperpflege, Essen und Trin-

ken) auf Hilfe angewiesen wäre oder an Altersgebrechen leidet, die ihr ein selbstständiges Wohnen in einer Alterswohnung verunmöglicht hätten. Demzufolge hat sie als nicht pflegebedürftig zu gelten. Ihr Hausarzt hat denn auch festgehalten, dass bei der Rekurrentin aufgrund ihres Alters (bloss) mit der Entwicklung einer Altersgebrechlichkeit zu rechnen sei (vgl. ärztliches Zeugnis von Dr. med. F.________ vom 19.8.2017, S. 1; Beilage 6 zum Rekursund Beschwerdeschreiben vom 11.9.2017). Dies ist für die Zukunft aufgrund des Alters der Rekurrentin wohl nicht auszuschliessen, festzuhalten bleibt aber, dass in der hier zu beurteilenden Steuerperiode als Grund für den Umzug in die Alterswohnung ihre psychische Erkrankung geltend gemacht wird.

Hierzu hat ihr Hausarzt ausgeführt (vgl. Schreiben vom 16.5.2017 und ärztliches Zeugnis vom 19.8.2017 [S. 1] von Dr. med. F.________; Beilagen 5 und 6 zum Rekursund Beschwerdeschreiben vom 11.9.2017), dass die Rekurrentin seit rund 45 Jahren an einer chronischen Schizophrenie leide und vor dem Umzug in die Seniorenresidenz selbstständig in einer eigenen Wohnung gewohnt habe. Während dieser Zeit habe sie aufgrund ihrer Krankheit bzw. Behinderung mehrere stationäre Aufenthalte in den Universitären Psychiatrischen Diensten Bern (UPD) gehabt. Im Anschluss an den letzten stationären Aufenthalt in den UPD hätten die Ärzte befunden, dass eine Rückkehr in die eigene Wohnung für sie aus medizinischer Sicht ausgeschlossen sei.

Als vorderhand noch niederschwellige Lösung habe sich der Umzug in die Seniorenresidenz D.________ angeboten. Dies, weil diese nicht bloss Zimmer bzw. Kleinwohnungen, sondern auch eine behütende Umgebung mit einer Pflegeabteilung im Haus anbieten würde. Dem Gesagten zufolge ist davon auszugehen, dass die Rekurrentin aus rein pflegerischer Sicht in ihrer früheren Wohnung hätte bleiben können, dies insbesondere, da sie in der Alterssiedlung weiterhin selbstständig in einer eigenen (Alters-)Wohnung wohnt. Das Ziel dieser Lösung sei gemäss ihrem Hausarzt (vgl. ärztliches Zeugnis von Dr. med. F.________ vom 19.8.2017, S. 1;

Beilage 6 zum Rekursund Beschwerdeschreiben vom 11.9.2017), der Rekurrentin eine möglichst selbstbestimmte Lebensweise in einem überwachten Rahmen zu ermöglichen. Einem Rahmen, in der die Möglichkeit bestehe, dass rasch interveniert werden könnte, sobald sich bei der Rekurrentin erste Anzeichen eines neuen schizophrenen Schubes ankündigten. Bei einer sich anbahnenden Krise sei zudem bereits eine vorsorgliche Krisenregelung vereinbart worden. Damit beständen gemäss Hausarzt gute Chancen, dass weitere stationäre psychiatrische Aufenthalte verhindert werden könnten.

Fraglich ist hierbei, was der Hausarzt unter "überwachtem Rahmen" genau gemeint hat. Wohl ist eine Wohnform zu befürworten, die einer Person möglichst grosse Freiheit und Eigenverantwortung belässt. Die vorliegende Wohnform schliesst jedoch sowohl eine persönliche Überwachung als auch eine kollektiv ausgeübte Aufsicht, wie dies beispielsweise in einem Altersoder Pflegeheim oder einer auf Menschen mit psychischen Erkrankungen spezialisierten Einrichtung bzw. Wohnform der Fall ist, aus. Es stellt sich vielmehr die Frage, ob es nicht besser geeignete bzw. spezialisierte Wohnformen für psychisch kranke Menschen und/oder Menschen mit Schizophrenie gibt, die für die Rekurrentin geeigneter wären.

In einer solchen Einrichtung bzw. Wohnform wäre sichergestellt, dass die erwähnten ersten Anzeichen eines Krankheitsschubs frühzeitig erkannt und die notwendigen Massnahmen bestmöglich ergriffen bzw. angemessen reagiert werden könnte. Dies insbesondere unter Berücksichtigung, dass die Rekurrentin offenbar bereits mehrere stationäre Aufenthalte in den UPD gehabt hat. Letztlich kann diese Frage vorliegend jedoch nicht beantwortet werden und muss auch nicht abschliessend geklärt werden. Denn es bleibt festzuhalten, dass die vorliegend gewählte Wohnform – trotz Erkrankung der Rekurrentin – sich nicht von jener des "Wohnens mit Service" unterscheidet (vgl. Heinz Rüegger, a.a.O., S. 6 f.).

Auch ist die Rekurrentin – wie üblicherweise die Zielgruppe dieser Wohnform – eine ältere Person, die noch selbstständig lebt und ihren Haushalt mehr oder weniger selbstständig führt, zugleich aber bei Bedarf professionelle Dienstleistungen in verschiedenen Bereichen in Anspruch nehmen kann, gemäss ihrem Pensionsvertrag. Allein mit dieser Wohnform (für älter werdende Menschen) ist ein Zusammenhang zwischen ihrer Behinderung (chronische Schizophrenie) und den Pensionskosten damit nicht genügend erstellt. Die Tatsache alleine, dass die Rekurrentin durch das selbstständige Wohnen in einer betreuten Alterswohnung ihre Sicherheitsund Betreuungssituation hinsichtlich altersbedingter gesundheitlicher Einbussen, allenfalls auch eines erneuten schizophrenen Schubes, verbessert hat, kann den Abzug der Pensionskosten jedenfalls nicht rechtfertigen.

Hinzu kommt, dass ältere Menschen, die sich bloss altersbedingt, beispielsweise mit Blick auf die Gefahr der Altersverwahrlosung, der Mangelernährung und der zunehmenden Altersgebrechlichkeit, für ein solches Wohnmodell entscheiden, diese Pensionskosten auch nicht vom Einkommen abziehen können. Die Rekurrentin anders zu behandeln, würde bedeuten sie gegenüber anderen Bewohnern ungerechtfertigterweise besserzustellen. Hierbei ist hinzuzufügen, dass entgegen der Ansicht des Vertreters (vgl. Rekursund Beschwerdeschreiben vom 11.9.2017, S. 6) ältere Menschen die vorliegende Wohnform gerade nicht wegen körperlicher oder geistiger Gebrechen mit der Intensität einer Invalidität auswählen, sondern weil sie noch selbstständig wohnen wollen und können.

Sobald sie nicht mehr selbstständig in einer Wohnung wohnen wollen oder können, gibt es geeignetere Wohnformen als die vorliegende, beispielsweise bei keiner bis höchstens minimaler Pflegebedürftigkeit ein Altersheim und bei erhöhter bis schwerer Pflegebedürftigkeit ein Pflegeheim (vgl. Heinz Rüegger, a.a.O., S. 9). Obwohl es die Rekurrentin gemäss ihrem Bekunden aus persönlichen, aber auch finanziellen Gründen vorgezogen hätte, in ihrer angestammten Wohnung zu verbleiben (vgl. Stellungnahme des Vertreters vom 26.10.2017 zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung, S. 1 f.), bleibt es gestützt auf das Vorstehende dabei, dass es sich vorliegend nicht um behinderungsbedingte Kosten handelt, die einem Heimaufenthalt gemäss Ziff. 4.3.4 des KS Nr. 11 entsprechen.

Bei diesen Gegebenheiten gehören die gesamten Pensionskosten (für Wohnen und Verpflegung) zu den Lebenshaltungskosten und sind somit nicht abzugsfähig. Da die Pensionskosten nicht als behinderungsbedingte Kosten abgezogen werden können und sich das Reineinkommen

(kantonale Steuern / direkte Bundessteuer) nicht ändert, müssen die Krankheitskosten auch nicht neu berechnet werden, weshalb der entsprechende Antrag des Vertreters hinfällig ist.

5. Ferner bringt der Vertreter sinngemäss vor, der Anspruch auf rechtliches Gehör sei verletzt worden, indem die Steuerverwaltung den Rekurs und die Beschwerde in ihrem Sachverhaltsteil mit keinem Wort erwähnt und sich in ihrer rechtlichen Würdigung nicht mit ihnen auseinandergesetzt habe. Auch habe sich die Steuerverwaltung nicht mit dem eingereichten ärztlichen Zeugnis auseinandergesetzt. Selbst bei einer Verletzung des rechtlichen Gehörs können allfällige Verfahrensmängel im Rekursund Beschwerdeverfahren geheilt werden, da der Steuerrekurskommission volle Kognition zusteht (vgl. Art. 142 Abs. 4 DBG bzw. Art. 198 Abs. 2 StG). Es ist auch darauf hinzuweisen, dass die Steuerrekurskommission die für die Beurteilung erforderlichen Sachverhaltselemente und Beweismittel den Akten entnehmen kann. Der Einspracheentscheid pro 2016 ist daher nicht zu beanstanden. Dementsprechend erweisen sich der Rekurs und die Beschwerde als unbegründet und sind abzuweisen.

6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53,

58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 1'200.-- der unterliegenden Rekurrentin aufzuerlegen und soweit möglich mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Da die Rekurrentin im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).

Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Rekurs wird abgewiesen.

2. Die Beschwerde wird abgewiesen.

3. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von CHF 1'200.--, werden der Rekurrentin zur Bezahlung auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

5. Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV).

Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betreffend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.

6. Zu eröffnen an:

▪ B.________ zuhanden A.________ ▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern ▪ Eidgenössische Steuerverwaltung ▪ Einwohnergemeinde C.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Die Vizepräsidentin Der Gerichtsschreiber

Nanzer Röthlisberger