Tax Reassessment Appeal Regarding Undeclared Foreign Real Estate and Calculation Methodology

100 17 174 à 182

200 17 144 à 148 La commune: D.________ No. GCP: ________ La notification: 15.3.2018 RNA/PWE/aae

COMMISSION DES RECOURS EN MATIÈRE FISCALE DU CANTON DE BERNE

Séance du 13 mars 2018

Composition de la chambre: Vice-présidente Nanzer; juges spécialisés: Kaiser et Steiner; Wermuth et Röthlisberger, greffiers

Recours formé par

A.________ et B.________

représentés par

C.________ SA

contre

l'Intendance des impôts du canton de Berne, Brünnenstrasse 66, case postale 8334, 3001 Berne

relatif au rappel de l'impôt cantonal 2006, 2007, 2008, 2009, 2011, 2012, 2013, 2014 et de l'impôt fédéral direct 2009, 2011, 2012, 2013 constate en fait:

A. Par lettre du 6 octobre 2016, la C.________ SA (ci-après: la représentante) a déposé, au nom d'A.________ et de B.________ (ci-après: individuellement, le recourant et la recourante, ou conjointement, les recourants) une dénonciation spontanée auprès de l'Intendance des impôts du canton de Berne, région ________ (ci-après: l'Intendance des impôts). Il était indiqué dans ce courrier que la recourante avait acquis un bien immobilier à E.________ (France) plus de dix ans auparavant, dont la valeur se montait à EUR 1'100'000.--, soit CHF 1'327'480.--, et la valeur locative annuelle brute à EUR 12'680.--, soit CHF 15'283.--. Ces valeurs n'ayant encore jamais été déclarées, les recourants demandaient à ce qu'il soit procédé au rappel d'impôt pour les périodes fiscales allant de 2006 à 2013. En date du 21 octobre 2016, l'Intendance des impôts a transmis le dossier par voie interne à la section Taxations centralisées, Rappels d'impôts (ci-après: la TC-R). Le 3 novembre 2016, la TC-R a ouvert une procédure de rappel d'impôt à l'encontre des recourants. L'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt demeurait réservée, mais il n'y a pas eu (au vu des informations disponibles)

introduction d'une telle procédure.

B. Par courrier du 15 décembre 2016, la TC-R a invité les recourants à prendre position sur les calculs provisoires du rappel d'impôt. Après échanges de courriers et dépôt d'une réclamation par les recourants, la TC-R a fixé les montants du rappel d'impôt pour la dernière fois par décision sur réclamation du 3 avril 2017. Elle est parvenue à la conclusion que selon la pratique en vigueur dans le canton de Berne, la valeur officielle du bien immobilier sis à E.________ devait être fixée à 70 % d'EUR 1'100'000.--, soit EUR 770'000.--. Ainsi, après avoir été convertie en francs suisses au taux de change moyen de la période considérée (soit 1.369627778 pour les années 2006 à 2014), puis arrondie, la valeur officielle s'établissait à CHF 1'054'000.--. Quant à la valeur locative, elle se montait à 6 % de la valeur officielle, soit CHF 63'240.--. C'est sur cette base que la TC-R a ensuite calculé le rappel d'impôt. Le détail des montants était le suivant (en CHF):

Impôt cantonal Rappel Intérêt Année d'impôt moratoire Total 2006 445.20 138.40 583.60 2007 645.15 193.45 838.60 2008 467.75 141.55 609.30 2009 1700.15 390.75 2'090.90 2011 2'671.05 365.95 3'037.00 2012 3'165.95 338.75 3'504.70 2013 3'865.25 297.65 4'162.90 2014 191.30 9.00 200.30 15'027.30

Impôt fédéral direct Rappel Intérêt Année d'impôt moratoire Total 2009 1'184.85 252.65 1'437.50 2011 210.35 30.35 240.70 2012 217.35 24.85 242.20 2013 257.20 21.7 278.90 2'199.30

C. Par acte du 2 mai 2017, les recourants ont formé recours contre la décision sur réclamation du 3 avril 2017 devant la Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne (ci-après: la Commission des recours en matière fiscale). Ils demandent en substance qu'en lieu et place d'une valeur locative de CHF 63'240.--, soit prise en considération la valeur locative mentionnée dans l'avis de taxation français 2014 de la taxe d'habitation, pour un montant de CHF 12'680.-- (soit CHF 17'366.--, ci-après: la valeur locative française). Les recourants font notamment valoir que d'autres cantons (en particulier le canton de Genève) se basent directement sur la valeur locative française et que les modalités de détermination de la valeur locative française et suisse peuvent être considérées comme comparables. En outre, les recourants avancent avoir fait estimer les revenus locatifs réalisables, selon les prix du marché, sur leur bien immobilier sis à E.________, l'expert mandaté aboutissant à un loyer annuel estimé de CHF 45'713.--.

D. Dans son mémoire de réponse du 28 juillet 2017, la TC-R conclut à l'admission partielle des recours. S'agissant des périodes fiscales 2008 et 2012, la TC-R constate que les recourants, par courriers datés du 23 septembre 2010 dans le premier cas et du 16 décembre 2013 dans le second, soit avant l'entrée en force des décisions de taxation respectives, avaient transmis durant la procédure de taxation des documents permettant de conclure à l'existence d'un bien immobilier à E.________. Par conséquent, faute de "faits nouveaux", aucun rappel d'impôt ne doit être perçu pour les périodes fiscales 2008 et 2012. Quant au taux de change moyen appliqué pour effectuer la conversion EUR/CHF (1.369627778 pour les années 2006 à 2014), il doit être modifié en conséquence (c'est-à-dire sans tenir compte des taux de 2008 et 2012). Eu égard aux autres périodes fiscales, en revanche, la TC-R réaffirme la position exposée dans sa décision sur réclamation. Elle fait valoir que les recourants sont assujettis de manière illimitée dans le canton de Berne, raison pour laquelle la longue pratique cantonale bernoise s'applique. Dans les guides fiscaux pertinents, il est indiqué que pour les immeubles sis à l'étranger, le prix d'acquisition doit être utilisé en lieu et place de la valeur officielle. La valeur officielle à retenir pour le calcul de l'impôt se monte ensuite à 70 % de ce prix d'achat, et la valeur locative à 6% de la valeur officielle. Cette méthode de calcul ayant été appliquée durant les périodes fiscales considérées à l'ensemble des biens immobiliers sis à l'étranger, on ne saurait s'en écarter dans le cas présent, selon la TC-R.

E. Par courrier du 28 septembre 2017, les recourants ont pris position sur le mémoire de réponse de l'Intendance des impôts et maintenu leurs conclusions. Ils réaffirment que la pratique bernoise (non-prise en compte de la valeur locative française) va à l'encontre de la jurisprudence du Tribunal fédéral.

F. L'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas produit de préavis dans le délai qui lui a été imparti à cet effet.

On examinera le contenu de ces écrits dans les considérants de droit, dans la mesure où ils peuvent revêtir une importance pour statuer sur la présente espèce.

La Commission des recours en matière fiscale considère en droit:

1. Les décisions sur réclamation de l'Intendance des impôts relatives au rappel d'impôt peuvent faire l'objet de recours adressés à la Commission des recours en matière fiscale (art. 208, 5e al. en relation avec l'art. 195 ss de la loi sur les impôts du 21 mai 2000 [LI; RSB 661.11] et art. 153, 3e al. en relation avec l'art. 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] en relation avec l'art. 9 de l'ordonnance d'exécution de l'impôt fédéral direct du 18 octobre 2000 [OIFD; RSB 668.11]). La Commission des recours en matière fiscale est ainsi compétente à raison du lieu et de la matière pour connaître des présents recours. Les recourants n'ont pas obtenu gain de cause devant l'instance précédente. Ils ont donc un intérêt digne de protection à ce que les décisions sur réclamation soient annulées ou modifiées, de sorte qu'ils ont qualité pour recourir (art. 195, 2e al. LI et art. 140 ss LIFD en relation avec l'art. 3 OIFD en relation avec les art. 86 et 65 de la loi du 23 mai 1989 sur la procédure et la juridiction administratives [LPJA; RSB 155.21]). Au surplus, interjetés en temps utile et dans les formes prescrites, les recours sont recevables.

Le jugement de l'affaire est en principe de la compétence du juge unique (art. 70, 4e al., let. c de la loi du 11 juin 2009 sur l'organisation des autorités judiciaires et du Ministère public [LOJM; RSB 161.1]). Les circonstances de fait et de droit justifient toutefois qu'elle soit renvoyée pour jugement à la chambre (art. 70, 5e al. LOJM).

2. Le litige porte sur la question de savoir si, aux fins du calcul du rappel d'impôt, il convient de retenir la valeur locative française de CHF 17'366.-- ou la valeur locative de CHF 63'240.-- fixée par la TC-R.

3. Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation entrée en force est incomplète, il est procédé au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 206, 1er al. LI et art. 151, 1er al. LIFD). Ainsi, dans le cadre de la procédure de rappel d'impôt, seuls entrent en considération les faits ou moyens de preuve qui n'étaient pas connus de l'autorité fiscale au moment de la taxation ordinaire ("faits nouveaux", cf. M. Looser in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3e éd., 2017, note 14 ad art. 151 LIFD, avec les nombreuses références à la jurisprudence).

3.1 Par leur dénonciation spontanée du 6 octobre 2016, les recourants ont informé l'Intendance des impôts du fait que les déclarations fiscales déposées à partir de l'année 2006 étaient incomplètes, faute de déclaration d'un bien immobilier sis à E.________, et que les taxations entrées en force à partir de cette même année étaient par conséquent elles aussi incomplètes (let. A). Après examen de cette dénonciation spontanée, la TC-R est d'abord parvenue à la conclusion que les taxations entrées en force s'agissant de l'impôt cantonal pour les périodes fiscales 2006, 2007, 2008, 2009, 2011, 2012, 2013 et 2014 et de l'impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 2009, 2011, 2012 et 2013 étaient effectivement incomplètes, de sorte qu'il devait être procédé à un rappel d'impôt (let. B). Dans le cadre de la procédure de recours, la TC-R a ensuite considéré que les conditions pour un rappel d'impôt n'étaient pas réunies en ce qui concerne l'année 2008 (impôt cantonal) et l'année 2012 (impôt cantonal et impôt fédéral direct) (let. D). Eu égard aux périodes fiscales 2008 et 2012, la TC-R a relevé en effet que les recourants avaient transmis, durant la procédure de taxation ordinaire, des documents qui auraient permis à l'Intendance des impôts de conclure à l'existence d'un bien immobilier à E.________ par courriers datés du 23 septembre 2010 (pag. 80 ss) dans le premier cas et du 16 décembre 2013 (pag. 255 ss) dans le second, soit avant l'entrée en force des décisions de taxation respectives. Par conséquent, les éléments constitutifs d'un "fait nouveau" pour les années fiscales 2008 et 2012 n'étaient pas donnés.

3.1.1 Afin de déterminer la présence de faits ou moyens de preuve nouveaux, il faut se référer à l'état du dossier au moment de la taxation (cf. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3e éd., 2016, note 22 ad art. 151 LIFD). Ne sont notamment pas réputés "nouveaux" les faits dont l'autorité fiscale aurait pu déjà avoir connaissance lors de la procédure de taxation si elle avait procédé à un examen plus approfondi (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., note 26 ad art. 151 LIFD). En effet, l'Intendance des impôts est tenue d'établir les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec la personne contribuable (art. 166, 2e al. LI et art. 123, 1er al. LIFD). La personne contribuable, de son côté, doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 167, 1er al. LI et art. 126, 1er al. LIFD). Elle doit en particulier remplir la déclaration d'impôt et les formules intercalaires de manière complète et conforme à la vérité (art. 170, 2e al. LI et art. 124, 2e al. LIFD). L'Intendance des impôts peut, en principe, considérer que la déclaration d'impôt est correcte et complète. Elle n'est pas tenue, en l'absence de raison particulière, d'effectuer des vérifications croisées avec le dossier d'autres personnes contribuables ou de rechercher des informations complémentaires dans le dossier fiscal. L'Intendance des impôts n'a l'obligation de procéder à un examen complémentaire que si la déclaration d'impôt comporte des erreurs manifestes (cf. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., note 30 ad art. 151 LIFD). Tel est par exemple le cas lorsqu'une personne contribuable serait censée percevoir une rente AVS en raison de son âge (connu de l'Intendance des impôts), mais n'en fait pas mention dans sa déclaration d'impôt (cf. M. Looser, op. cit., note 18 ad art. 151 LIFD; DCR 100.2014.395 du 15.3.2016 cons. 3.4, non publié).

3.1.2 Dans le cas d'espèce, c'est pour l'année fiscale 2008 que les recourants ont été imposés pour la première fois conjointement comme personnes mariées (il sera revenu sur ce point au cons. 3.8 ci-après). Il ressort du dossier que dans le cadre des procédures de taxation 2008 et 2012, des copies des déclarations d'impôt françaises du recourant ont été demandées et obtenues (pag. 93 et pag. 257). Dans ses déclarations d'impôt françaises de 2008 et 2012, le recourant indique, outre des rentes perçues ("pensions, retraites, rentes connues"), des revenus de la fortune immobilière ("revenus fonciers", pag. 86 et pag. 255). La TC-R estime que compte tenu des revenus de la fortune immobilière figurant dans ces déclarations fiscales françaises du recourant, un examen plus approfondi aurait permis d'établir l'existence du bien immobilier en cause (mémoire de réponse du 28.7.2017, p. 9).

3.1.3 La Commission des recours en matière fiscale ne saurait se rallier à cette conclusion. D'une part, selon les informations fournies par les recourants, le bien immobilier étranger litigieux est la propriété de la recourante (let. A), et les éléments figurant dans les déclarations d'impôt françaises 2008 et 2012 ne permettent pas à la Commission des recours en matière fiscale d'établir un lien avec un immeuble précis. Il est dès lors impossible d'établir avec certitude que les revenus de la fortune immobilière déclarés par le recourant dans ses déclarations d'impôt françaises personnelles ont un quelconque rapport avec le bien immobilier étranger de la recourante en cause dans la présente espèce. D'autre part, la demande de renseignements de l'Intendance des impôts visait essentiellement à déterminer les éléments imposables (étrangers) du recourant aux fins de sa taxation en Suisse. L'Intendance des impôts n'était pas tenue de rechercher dans le dossier fiscal (et notamment dans les déclarations d'impôt françaises du recourant demandées) des éléments imposables (étrangers) supplémentaires de la recourante (cons. 3.1.1). L'Intendance des impôts était en droit de considérer que la recourante déclarerait d'emblée son bien immobilier étranger de manière conforme à la vérité (cons. 3.1.1). En outre, pris isolément, le défaut de déclaration du bien immobilier étranger de la recourante dans les déclarations d'impôt suisses concernées n'était pas manifeste, de sorte que de plus amples investigations n'étaient pas requises dans ce contexte. Par conséquent, eu égard aux périodes fiscales 2006, 2007, 2008, 2009, 2011, 2012, 2013 et 2014, le bien immobilier étranger appartenant à la recourante doit être considéré comme un "fait nouveau" au sens des art. 206, 1er al. LI et 151, 1er al. LIFD, ce qui justifie en principe de procéder à un rappel d'impôt (cons. 3). Les recourants ne réfutent du reste pas ce point. Ils demandent uniquement que le calcul du rappel d'impôt pour l'ensemble des périodes fiscales concernées soit fondé sur la valeur locative française, inférieure à la valeur retenue par la TC-R (let. C et E).

3.2 Par ailleurs, aucune des parties ne conteste que la valeur officielle du bien immobilier sis à E.________ doive être fixée à CHF 1'054'000.--. Les recourants n'ont, à cet égard, demandé aucune modification de la décision sur réclamation relative à l'impôt cantonal sur la fortune attaquée (cf. recours du 2.5.2017, p. 4). La TC-R a pris comme base de calcul la valeur de EUR 1'100'000.-- communiquée par les recourants dans leur dénonciation spontanée (let. A et B). La Commission des recours en matière fiscale estime qu'il n'y a aucune raison justifiant de remettre en cause cette base de calcul. On trouve encore aujourd'hui sur Internet des biens immobiliers comparables à E.________ (situation centrale, surface d'env. 135 m², cf. <www.seloger.com>) à un tel niveau de prix, cependant la valeur indiquée par les recourants se situant dans le bas de la fourchette actuelle des prix du marché immobilier à E.________. Dès lors que l'appartement sis à E.________ ne sert pas de résidence principale et que son acquisition remonte à plus de dix ans, la valeur citée (qui se situe dans le bas de la fourchette de l'offre immobilière actuelle) paraît plausible. Au vu de ce qui précède, la Commission des recours en matière fiscale admet également la valeur d'acquisition de EUR 1'100'000.--, jamais contestée par les parties. La TC-R s'est basée sur cette valeur pour obtenir la valeur officielle conformément à la pratique générale en la matière (c'est-à-dire 70 % de la valeur d'acquisition de EUR 1'100'000.-- invoquée; s'agissant de la longue pratique de l'Intendance des impôts, se référer aux guides disponibles sous: <http://www.fin.be.ch>, rubriques "Infos pratiques / Publications / Guides actuels"). C'est à juste titre que la TC-R a tenu compte du fait qu'en vertu de l'art. 7, 1er al. LI, la valeur officielle d'un immeuble sis à l'étranger (dans le cadre de l'imposition de la fortune) est exclusivement utilisée pour déterminer le taux d'imposition et ne sert pas au calcul de l'assiette fiscale (méthode de l'exemption avec réserve de progressivité,

cf. Kästli/Teuscher in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, volume 1, Artikel 1 bis 125, 2014, note 6 ad art. 7 LI) (pag. 650 ss).

3.3 La méthode de l'exemption, précitée, avec réserve de l'application du taux progressif, applicable aux immeubles étrangers dans le cadre de l'impôt sur la fortune, vaut aussi pour l'impôt sur le revenu (art. 7, 1er al. LI et art. 6, 1er al. LIFD). La TC-R a tenu compte de ce point dans la décision sur réclamation attaquée (cf. pag. 650 ss pour l'impôt cantonal et pag. 639 s. pour l'impôt fédéral direct), en n'intégrant pas la valeur locative de l'immeuble étranger dans le calcul de l'assiette fiscale suisse. Il ressort indirectement des calculs de la TC-R (cf. les corrections de valeurs figurant explicitement sous la désignation "ajustements selon répartition d'impôts" [pag. 650 ss et pag. 639 s.] relatifs aux répartitions d'impôt réalisées [pag. 642 ss et pag. 634 ss]) que les rappels d'impôt résultent – en plus du taux d'imposition applicable plus élevé – de la modification de la répartition des intérêts passifs due à la prise en compte, pour la première fois, de l'immeuble étranger. En d'autres termes, en raison de la prise en compte, pour la première fois, de la valeur locative du bien immobilier étranger, le montant d'intérêts passifs attribué au domicile fiscal principal des recourants dans le canton de Berne (répartition fiscale internationale) est inférieur et diminue donc moins la charge fiscale, d'où l'augmentation de la charge fiscale et, partant, le rappel d'impôt. Dans cette même logique, l'abaissement de la valeur locative demandée par les recourants pour leur immeuble étranger (cons. 2) pourrait entraîner des rappels d'impôt moins importants en raison de l'excédent (plus élevé) d'intérêts passifs supporté par le canton de Berne.

3.4 Les recourants font valoir que la pratique bernoise en matière de détermination de la valeur locative (méthode de calcul selon le guide fiscal au lieu d'une prise en compte de la valeur locative française) va à l'encontre de la jurisprudence du Tribunal fédéral (let. E). A cet égard, ils se réfèrent également à la pratique publiée par le canton de Genève, en vertu de laquelle (à juste titre selon eux) c'est la valeur locative française qui est retenue aux fins de la taxation et de la répartition fiscale internationale (prise de position du 28.9.2017, p. 2, avec renvoi à la publication tirée du site Internet de l'administration cantonale genevoise, fournie en annexe). La TC-R soutient pour sa part que seule la pratique cantonale bernoise est déterminante dans la présente procédure, les recourants ayant leur domicile fiscal principal dans le canton de Berne (let. D). Elle souligne en outre que les cantons jouissent d'une certaine marge de manœuvre en matière de détermination de la valeur locative. Enfin, selon elle, la pratique bernoise ne va pas à l'encontre de la jurisprudence du Tribunal fédéral. La TC-R juge peu concluant l'arrêt du Tribunal fédéral cité par les recourants (ATF 132 I 157), dans la mesure où il n'en ressort rien qui leur soit favorable. Dans l'ATF 132 I 167, le Tribunal fédéral établit en substance qu'il est admis de traiter différemment un bien selon qu'il sert de résidence secondaire (p. ex. un logement de vacances) ou de résidence principale (au domicile fiscal principal). Ainsi, selon le Tribunal fédéral, les résidences secondaires peuvent donner lieu à la fixation de valeurs locatives (cantonales) plus élevées que les résidences principales (mémoire de réponse du 28.7.2017, p. 6).

3.5 En premier lieu, c'est à juste titre que la TC-R soutient que seule la pratique bernoise est déterminante dans la présente procédure. Les autorités fiscales compétentes ne sont pas liées par la pratique d'autres cantons (ATF 2C.697/2010 du 28.1.2011 cons. 4.4, avec référence). Comme la TC-R le fait observer, également à juste titre, les cantons disposent d'une certaine latitude pour fixer les valeurs locatives (ATF 2C.829/2016 du 10.5.2017 cons. 10.1), d'où les différences qui peuvent être constatées entre les pratiques cantonales. Selon la pratique du canton de Genève, par exemple, la valeur locative des immeubles sis en France correspond à la "valeur locative qui figure sur bordereau français". Pour les immeubles situés dans un autre pays qui n‘a pas d'équivalent à la valeur locative suisse, la valeur locative est fixée à 4.5 % de la valeur fiscale déterminante pour l'impôt sur la fortune (cf. annexe à la prise de position des recourants du 28.9.2017, p. 2). De son côté, en matière d'impôt sur la fortune, le canton de Soleure fixe la valeur fiscale d'un immeuble étranger à un tiers du coût d'acquisition et la valeur locative à 10 % de la valeur fiscale obtenue (cf. <http://www.steuerbuch.so.ch>, rubriques "Steuern / Einkommenssteuern / Erträge aus unbeweglichem Vermögen und Liegenschaftskosten / § 27 Nr. 3 / chiffre 2.7"). On relèvera en tout état de cause que les recourants ne peuvent rien déduire en leur faveur des différences existant entre les pratiques cantonales. Dès lors que les cantons disposent d'une certaine latitude dans la fixation de la valeur locative, l'application de méthodes de calcul différentes ne constitue pas une violation du principe de l'égalité de traitement. Par conséquent, il reste en substance à la Commission des recours en matière fiscale à déterminer si la valeur locative de l'immeuble sis à E.________ telle que fixée selon la pratique cantonale bernoise est conforme aux dispositions légales applicables et à la jurisprudence pertinente du Tribunal fédéral.

3.5.1 La détermination de la valeur locative est nécessaire, dès lors que le rendement de la fortune immobilière est imposable (art. 25, 1er al. LI et art. 25, 1er al. LIFD). Les revenus provenant d'immeubles situés à l'étranger sont également pris en compte dans la détermination des éléments imposables (impôt cantonal et impôt fédéral direct), notamment pour la fixation du taux d'imposition et la répartition fiscale internationale (cf. cons. 3.3). Est imposable la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont la personne contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (art. 25, 1er al., let. b LI et art. 21, 1er al., let. b LIFD). Tandis qu'en matière d'impôt fédéral direct, la valeur locative est en principe déterminée en tenant compte de la valeur marchande objective (art. 21, 2e al. LIFD, ATF 132 I 157 cons. 3.3), elle doit, dans le cas de l'impôt cantonal perçu sur des immeubles affectés à l'usage personnel, être fixée "de manière modérée". S'agissant des immeubles qui ne servent pas de résidence principale, la valeur locative retenue en matière d'impôt fédéral direct vaut aussi pour l'impôt cantonal (art. 25, 4e al. LI).

3.5.2 Dans le cas d'immeubles sis dans le canton de Berne, la valeur locative retenue est habituellement la valeur locative selon procès-verbal. La valeur locative selon procès-verbal est fixée dans le cadre de l'évaluation officielle; elle dépend notamment de la notation et de la surface exprimée en unités de locaux (cf. ATA 10032013.88/89U du 13.1.2014 cons. 2.1, avec références). L'évaluation officielle et la détermination de la valeur locative qui en découle aboutissent à un résultat relevant pour l'essentiel de l'estimation en dépit de la méthodologie définie (Kästli/Bärtschi in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, volume 1, Artikel 1 bis 125, 2014, note 26 ad art. 52 LI). En vertu du principe de souveraineté territoriale, le canton de Berne ne peut procéder d'emblée à une évaluation officielle des immeubles sis à l'étranger. Par conséquent, la fixation de la valeur locative (comme de la valeur officielle) de biens immobiliers étrangers doit obligatoirement s'effectuer d'une autre manière. A cet égard, le Tribunal fédéral juge admissible en principe que la valeur locative d'immeubles étrangers soit calculée de manière forfaitaire sur la base de la valeur fiscale retenue. Dans l'ATF 2C.829/2016 du 10.5.2017, le Tribunal fédéral conclut que l'art. 21, 2e al. LIFD n'impose pas de méthode de calcul déterminée de la valeur locative. Dès lors, un calcul de la valeur locative fondé sur un pourcentage de la valeur fiscale n'est pas d'emblée exclu, que ce soit pour l'impôt fédéral direct ou pour l'impôt cantonal (ATF 2C.829/2016 du 10.5.2017 cons. 7.2 et 10.3). Etant donné que dans la cause faisant l'objet de cet arrêt, le couple recourant ne contestait pas que la valeur fiscale de leur immeuble sis au Portugal reflétait les conditions locales, le Tribunal fédéral a rejeté le grief invoqué contre le calcul de la valeur locative fondé sur un pourcentage de la valeur fiscale (ATF 2C.829/2016 du 10.5.2017, cons. 7.2 et cons. 7.6).

3.5.3 La présente espèce se rapproche sensiblement de la cause précitée (ATF 2C.829/2016 du 10.5.2017). La TC-R a, conformément à la pratique, calculé la valeur locative en fonction d'un pourcentage déterminé de la valeur fiscale, non contestée (cons. 3.2), ce qui est admis par la jurisprudence du Tribunal fédéral (cons. 3.6). Le grief des recourants selon lequel la pratique bernoise irait à l'encontre de la jurisprudence fédérale (cons. 3.4) est à cet égard infondé. La présente espèce se distingue de l'ATF 2C.829/2016 du 10.5.2017 uniquement par le pourcentage utilisé (6 % dans le cas présent, cf. let. B, contre 4.5 % dans la cause citée, cf. ATF 2C.829/2016 du 10.5.2017). Il reste par conséquent à examiner s'il y a lieu de contester le pourcentage de 6 % appliqué dans le présent cas d'espèce.

3.5.4 Comme mentionné ci-avant, la fixation de la valeur locative relève, du moins pour l'essentiel, d'une estimation (cons. 3.5.1) et constitue dès lors une forme particulière d'appréciation consciencieuse. Toute appréciation ou estimation doit obligatoirement viser à se rapprocher le plus possible de l'état de fait réel, et des données empiriques peuvent également être prises en compte (Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2008, note 19 ad § 19). Le pourcentage de 6 % de la valeur fiscale appliqué en l'espèce correspond ainsi au coefficient empirique pris en considération dans la pratique et aboutit, sur la base d'une appréciation consciencieuse, à une valeur locative de CHF 63'240.--. Il convient encore de déterminer si la valeur locative obtenue au terme de cette appréciation consciencieuse se rapproche plus de la réalité qu’une éventuelle autre valeur estimée (cf. Zweifel/Casanova, op. cit., note 19 ad § 19). A cette fin, la Commission des recours en matière fiscale doit se pencher sur l'estimation des revenus locatifs réalisables sur le bien immobilier de E.________, produite par les recourants. F.________ (conseil immobilier à E.________) a, sur mandat des recourants, estimé à EUR 43'578.-- le montant du loyer annuel qui pourrait être tiré de l'immeuble de E.________ (courrier électronique du 21.4.2017, annexe 7 aux recours du 2.5.2017). Aucun détail n'étant fourni sur la manière dont a été obtenu ce montant, l'estimation établie par F.________ revêt une force probante plutôt limitée. On relèvera toutefois que l'estimation des revenus locatifs réalisables effectuée par F.________ vient globalement confirmer la valeur locative fixée par la TC-R, si l'on tient compte du taux de change unique utilisé pour l'ensemble des périodes fiscales (valeur locative selon la TC-R: CHF 63'240.--, valeur estimée par F.________ après conversion en francs suisses: CHF 59'668.--, cf. mémoire de réponse du 28.7.2017, p. 7). Partant, la Commission des recours en matière fiscale ne voit en l'espèce aucun motif valable qui justifierait de s'écarter de la valeur locative de CHF 63'240.-

- fixée (laquelle découle de la valeur fiscale, non contestée). La valeur locative de CHF 63'240.-

- correspond ainsi, en l'espèce, à la valeur marchande objective.

3.6 La TC-R a tenu compte de la valeur locative fixée à CHF 63'240.-- tant pour l'impôt cantonal (pag. 650 ss) que pour l'impôt fédéral direct (pag. 639 ss). Ce point ne prête pas à contestation, dès lors qu'en matière d'impôt fédéral direct, c'est la valeur marchande objective qui doit être prise en compte (cons. 3.5.1). S'agissant de l'imposition cantonale des résidences secondaires, c'est également la valeur locative plus élevée retenue pour l'impôt fédéral direct qui est utilisée (cf. art. 25, 4e al. LI), comme l'admet par ailleurs explicitement la jurisprudence fédérale (cons. 3.5). Il n'est pas contesté par les recourants que l'immeuble de E.________ est une résidence secondaire. Par conséquent, c'est à juste titre que la TC-R, aux fins du calcul du rappel d'impôt, s'est basée sur une valeur locative de CHF 63'240.-- pour l'impôt cantonal comme pour l'impôt fédéral direct.

3.7 Cependant, selon la Commission des recours en matière fiscale, le dossier ne permet pas d'établir de manière tranchée si les montants du rappel d'impôt ont été correctement fixés (sur la base d'une valeur locative de CHF 63'240.--).

3.7.1 En premier lieu, la Commission des recours en matière fiscale ne parvient pas à comprendre les répartitions fiscales internationales effectuées par la TC-R dans le cadre de la procédure de rappel d'impôt (en particulier eu égard aux revenus réalisés à l'étranger par le recourant selon les déclarations d'impôt françaises). Manquent en effet au dossier les répartitions internationales effectuées dans le cadre de la taxation initiale, autrement dit de la taxation ordinaire. S'agissant de la procédure en rappel d'impôt, la Commission des recours en matière fiscale part du principe que la TC-R a systématiquement tenu compte aussi bien des rentes que des revenus de la fortune immobilière du recourant (cf. cons. 3.1.2 et cons. 3.1.3) réunis sous la rubrique "autres revenus" pour déterminer le taux d'imposition (pag. 642 ss). Elle ne parvient pas à comprendre à cet égard pourquoi la TC-R n'a pas indiqué séparément les revenus de la fortune immobilière du recourant sous la rubrique "rendement de fortune avant répartition des intérêts passifs". En outre, il n'est pas possible de déterminer pourquoi les "autres revenus" ont été attribués à l'étranger pour les périodes fiscales 2008, 2009, 2011, 2013 et 2014, mais au canton de Genève pour l'année fiscale 2012 (pag. 642 ss, en particulier pag. 644). Sur ces points, la décision sur réclamation est insuffisamment motivée. Par ailleurs, il n'apparaît pas que la TC-R se soit penchée plus avant sur les revenus étrangers du recourant. Or de plus amples investigations s'imposent à cet égard, comme il sera démontré ci-après.

3.7.2 La procédure de rappel d‘impôt ne doit pas conduire à une surimposition. Les faits diminuant la charge fiscale doivent être pris en compte s'ils présentent une connexité étroite avec les faits motivant la procédure en rappel d'impôt (cf. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., note 8 ad art. 151 LIFD). Dans le cas d'espèce, l'immeuble étranger de la recourante constitue le motif de la procédure en rappel d'impôt. Les déclarations d'impôt françaises (2008 et 2012) demandées dans un second temps au recourant font notamment état de revenus de la fortune immobilière (cons. 3.1.2). La question de savoir si ces revenus ont un lien avec l'immeuble étranger de la recourante n'a pas été clarifiée (cons. 3.1.3). Or il est déterminant, pour trancher la présente affaire, de déterminer s'il existe un lien entre les revenus de la fortune immobilière déclarés par le recourant dans ses déclarations d'impôt françaises et l'immeuble étranger de la recourante. Si les revenus fonciers déclarés par le recourant dans ses déclarations d'impôt françaises se rapportent à l'immeuble étranger litigieux de la recourante, lesdits revenus ne devraient pas, en raison de leur connexité étroite avec le fait ayant motivé la procédure de rappel d'impôt, être soumis à une imposition supplémentaire, ni être pris en compte pour déterminer le taux d'imposition (contrairement aux calculs de la TC-R, cf. cons. 3.7.1).

3.7.3 Si, à l'inverse, les revenus fonciers déclarés par le recourant ne se rapportent pas au bien immobilier litigieux de la recourante sis à l'étranger, il y aurait lieu de présumer que le recourant est lui aussi, à titre personnel, propriétaire d'un immeuble étranger qui n'aurait jusqu'ici pas été déclaré en Suisse. Or le recourant aurait été tenu de déclarer ce bien, dès lors que le domicile fiscal commun des recourants est en Suisse (mémoire de réponse du 28.7.2017, p. 5). Dans un tel cas de figure, il conviendrait en premier lieu de se demander s'il n'y aurait pas également une sous-imposition en lien avec un immeuble étranger du recourant jusque-là inconnu. Il s'agirait en second lieu de déterminer si et pour quelles périodes fiscales cet immeuble étranger du recourant jusque-là inconnu pourrait être considéré comme un "fait nouveau".

3.7.4 Le domicile fiscal principal des recourants étant en Suisse, dans le canton de Berne, il y a par ailleurs lieu, selon la Commission des recours en matière fiscale, de se demander de quelle manière les rentes figurant dans les déclarations d'impôt françaises (cf. cons. 3.1.2) doivent être imposées en Suisse. En vertu de l'art. 20, 1er al. de la convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (CDI-F; RS 0.672.934.91), les pensions et autres rémunérations similaires versées au titre d'un emploi antérieur ne sont imposables que dans l'Etat de résidence (la Suisse dans le cas d'espèce). Les pensions versées par des caisses publiques, en revanche, ne sont imposables que dans l'Etat d'où proviennent ces rémunérations (art. 21, 1er al. CDI-F). L'Intendance des impôts n'a toutefois jamais cherché à déterminer l'origine des rentes du recourant dans le cadre de la procédure de taxation ordinaire. Faute d'une telle clarification, la Commission des recours en matière fiscale n'est pas en mesure d'établir si, dans le cadre de la taxation ordinaire en Suisse, les rentes du recourant devaient uniquement être prises en compte pour déterminer le taux d'imposition (car versées par des caisses publiques) ou constituaient au contraire un revenu imposable (car versées au titre d'un emploi antérieur). La TC-R ne s'est pas davantage penchée sur cette question dans le cadre de la procédure de rappel d'impôt. Si lesdites rentes versées au recourant étaient effectivement imposables selon la CDI-F, on serait en présence d'une sous-imposition à cet égard également. Le cas échéant, il incomberait là encore à la TC- R de déterminer dans un second temps si et pour quelles périodes fiscales les rentes du recourant pourraient être considérées comme un "fait nouveau".

3.8 Au vu de toutes les incertitudes relatives aux revenus étrangers du recourant (cons. 3.7.1, cons. 3.7.2, cons. 3.7.3 et cons. 3.7.4) pour les périodes fiscales 2008, 2009, 2011, 2012, 2013 et 2014 ainsi qu'à leur impact sur les calculs de répartition fiscale internationale et, partant, sur le rappel d'impôt, force est de constater que l'on ne saurait statuer de manière définitive sur la présente affaire. Par conséquent, en vertu de l'art. 72, 1er al. LPJA en relation avec l'art. 151 LI, le dossier doit être renvoyé à la TC-R pour qu'elle procède à de plus amples investigations. Un renvoi se justifie également en ce qui concerne les années fiscales 2006 et 2007, dès lors que les recourants, selon les déclarations d'impôt déposées, ne sont mariés que depuis la période fiscale 2008 (cf. pag. 11 pour 2006, pag. 31 pour 2007, pag. 71 pour 2008, pag. 148 pour 2009, pag. 289 pour 2011, pag. 381 pour 2012, pag. 446 pour 2013 et pag. 534 pour 2014). Le recourant n'est concerné par le rappel d'impôt en lien avec le bien immobilier étranger de la recourante non déclaré dans un premier temps (cf. let. A) qu'à partir de la période fiscale 2008 ("addition des éléments imposables" selon l'art. 10, 1er al. LI et l'art. 9, 1er al. LIFD, cf. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., note 38 ad art. 151 LIFD). En adressant au recourant, dans son intégralité, la décision sur réclamation attaquée relative au rappel d'impôt pour l'ensemble des périodes fiscales litigieuses dans la présente espèce (2006, 2007, 2008, 2009, 2011, 2012, 2013 et 2014) (pag. 661), la TC-R a commis une erreur formelle. Il s'agit là d'un vice de procédure substantiel. La mention du recourant comme destinataire de la décision a, sans motif au demeurant, créé à son égard, de façon impérative et contraignante, une situation concrète relevant du droit administratif (rappel d'impôt pour 2006 et pour 2007) (cf. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., note 3 ad art. 116 LIFD).

3.9 Compte tenu de l'ensemble des considérants, il ressort que la TC-R était fondée, du point de vue matériel, à se baser sur la valeur fiscale du bien immobilier étranger pour calculer la valeur locative (impôt cantonal et impôt fédéral direct), conformément à la pratique du canton de Berne (cons. 3.6). Du point de vue formel, en revanche, la décision sur réclamation n'est pas correcte, car elle a été notifiée aux deux recourants dans son intégralité, ce qui est était une erreur s'agissant des périodes fiscales 2006 et 2007 et constitue dès lors un vice de procédure substantiel (cons. 3.8). Eu égard aux années fiscales 2008, 2009, 2011, 2012, 2013 et 2014, les faits n'ont pas été établis de manière suffisante en ce qui concerne les revenus étrangers du recourant, de sorte que l'on ne peut statuer de manière définitive sur la présente affaire (cons. 3.8). Par conséquent, les recours doivent être admis pour un motif formel et la décision sur réclamation attaquée doit être annulée. Le dossier doit être renvoyé à la TC-R afin qu'elle poursuive la procédure et effectue de plus amples investigations au sens des considérants.

4. Vu l'issue de la présente espèce, il n'y a pas lieu de prononcer des frais de procédure (art. 144, 1er al. LIFD et art. 200, 1er al. LI).

5. Si les recourants sont représentés, une indemnité de dépens peut leur être allouée s'ils obtiennent partiellement ou entièrement gain de cause (art. 200, al. 4 LI et art. 144, al. 4 LIFD en relation avec l'art. 64, 1er al. de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA; RS 172.021]). A relever que les recourants n'obtiennent pas gain de cause s'agissant de leurs conclusions et motifs relatifs à la valeur locative française et succombent donc au fond (cons. 2, cons. 3.1.3 et cons. 3.6). La représentante n'ayant pas invoqué ellemême les points ayant conduit à une admission formelle des recours (cons. 3.9), il se justifie de ne pas allouer de dépens aux recourants en dépit de ladite admission formelle (cf. par analogie

Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, note 11 ad art. 40 LPJA).

Par ces motifs, la Commission des recours en matière fiscale prononce:

1. Le recours concernant le rappel de l'impôt cantonal 2006 est admis et la décision sur réclamation du 3 avril 2017 est annulée. Le dossier est renvoyé à l'Intendance des impôts afin qu'elle poursuive la procédure au sens des considérants.

2. Le recours concernant le rappel de l'impôt cantonal 2007 est admis et la décision sur réclamation du 3 avril 2017 est annulée. Le dossier est renvoyé à l'Intendance des impôts afin qu'elle poursuive la procédure au sens des considérants.

3. Le recours concernant le rappel de l'impôt cantonal 2008 est admis et la décision sur réclamation du 3 avril 2017 est annulée. Le dossier est renvoyé à l'Intendance des impôts afin qu'elle poursuive la procédure au sens des considérants.

4. Le recours concernant le rappel de l'impôt cantonal 2009 est admis et la décision sur réclamation du 3 avril 2017 est annulée. Le dossier est renvoyé à l'Intendance des impôts afin qu'elle poursuive la procédure au sens des considérants.

5. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct 2009 est admis et la décision sur réclamation du 3 avril 2017 est annulée. Le dossier est renvoyé à l'Intendance des impôts afin qu'elle poursuive la procédure au sens des considérants.

6. Le recours concernant le rappel de l'impôt cantonal 2011 est admis et la décision sur réclamation du 3 avril 2017 est annulée. Le dossier est renvoyé à l'Intendance des impôts afin qu'elle poursuive la procédure au sens des considérants.

7. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct 2011 est admis et la décision sur réclamation du 3 avril 2017 est annulée. Le dossier est renvoyé à l'Intendance des impôts afin qu'elle poursuive la procédure au sens des considérants.

8. Le recours concernant le rappel de l'impôt cantonal 2012 direct est admis et la décision sur réclamation du 3 avril 2017 est annulée. Le dossier est renvoyé à l'Intendance des impôts afin qu'elle poursuive la procédure au sens des considérants.

9. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct 2012 est admis et la décision sur réclamation du 3 avril 2017 est annulée. Le dossier est renvoyé à l'Intendance des impôts afin qu'elle poursuive la procédure au sens des considérants.

10. Le recours concernant le rappel de l'impôt cantonal 2013 est admis et la décision sur réclamation du 3 avril 2017 est annulée. Le dossier est renvoyé à l'Intendance des impôts afin qu'elle poursuive la procédure au sens des considérants.

11. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct 2013 est admis et la décision sur réclamation du 3 avril 2017 est annulée. Le dossier est renvoyé à l'Intendance des impôts afin qu'elle poursuive la procédure au sens des considérants.

12. Le recours concernant le rappel de l'impôt cantonal 2014 est admis et la décision sur réclamation du 3 avril 2017 est annulée. Le dossier est renvoyé à l'Intendance des impôts afin qu'elle poursuive la procédure au sens des considérants.

13. Il n'est pas prononcé de frais de procédure.

14. Il n'est pas alloué de dépens.

15. La décision concernant les impôts cantonaux peut être attaquée devant le Tribunal administratif du canton de Berne, Cour des affaires de langue française, Speichergasse 12, 3011 Berne, dans les 30 jours à compter de sa notification, par un recours en trois exemplaires. Le délai de recours est réputé observé lorsque le recours est consigné à un bureau de poste suisse le dernier jour du délai. Le mémoire de recours énoncera notamment les conclusions et les motifs. Le recours doit être rédigé et signé par la personne contribuable elle-même ou par un avocat autorisé à pratiquer devant les tribunaux bernois (art. 15, 4e al. LPJA). La décision litigieuse sera jointe.

La décision concernant l'impôt fédéral direct peut être attaquée devant le Tribunal administratif du canton de Berne, Cour des affaires de langue française, Speichergasse 12, 3011 Berne, dans les 30 jours à compter de sa notification (art. 145 LIFD en relation avec l'art. 9, 3e al. OIFD), par un recours en trois exemplaires. Le délai de recours est réputé observé lorsque le recours est consigné à un bureau de poste suisse le dernier jour du délai. Le mémoire de recours énoncera notamment les conclusions et les motifs. Le recours doit être rédigé et signé par la personne contribuable elle-même ou par un avocat autorisé à pratiquer devant les tribunaux bernois (art. 15, 4e al. LPJA). La décision litigieuse sera jointe.

S'il y a recours au Tribunal administratif aussi bien pour les impôts cantonaux que pour l'impôt fédéral direct, ces recours peuvent être introduits par un seul mémoire, s'ils concernent le même objet. Ils doivent notamment énoncer les conclusions et les motifs.

16. La présente décision est notifiée à:

 C.________ SA, à l'intention de A.________ et B.________  l'Intendance des impôts du canton de Berne  l'Administration fédérale des contributions  la commune de D.________

AU NOM DE LA COMMISSION DES RECOURS EN MATIERE FISCALE DU CANTON DE BERNE

La vice-présidente Le greffier

Nanzer Wermuth