Waiver of Rental Arrears Not a Lump-Sum Payment for Reduced Tax Rate

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2014 Abteilung Steuern 367

74 Forderungsverzicht; Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen; Auslegung von Gesetzesbestimmungen (§ 44 StG) Der auf aufgelaufene Mietzinse gewährte Forderungsverzicht stellt keine Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen dar. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 26. Juni 2014 in Sachen A.S. (3-RV.2014.22). *Aus den Erwägungen*

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2.4. Unbestritten ist, dass der Forderungsverzicht der Einkommenssteuer unterliegt. Vorliegend ist damit einzig zu klären, ob der Steuersatz aufgrund von § 44 StG zu reduzieren ist und die Vorinstanz dessen Anwendung zu Unrecht verweigert hat. (...) 5.2.2. Dass mit § 44 StG indessen eine generelle Abschwächung der Progression bei einmaligen Zuflüssen jeglicher Art beabsichtigt sein sollte, ist jedoch bei gesamthafter Betrachtung der Steuerrechtsgesetzgebung und deren Zwecksetzung zu bezweifeln. Das steuerbare Einkommen umfasst denn nach § 25 Abs. 1 StG (vgl. Art. 16 DBG und Art. 7 Abs. 1 StHG) ausdrücklich sowohl die wiederkehrenden als auch die einmaligen Einkünfte (Verwirklichung der Gesamtreineinkommenstheorie). Nicht nur das regelmässig fliessende Einkommen, sondern auch einmalige Zuflüsse führen zu einer höheren wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (im entsprechenden Steuerjahr). Gemäss § 27 Abs. 2 StG gehören zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung und buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Erlass einer Geschäftsschuld beim selbstständig Erwerbenden bzw. ein Sanierungsgewinn infolge Forderungsverzichts (echter Sanierungsgewinn) ist einkommensbzw. gewinnsteuerwirksam (VGE vom 7. Dezember 2011 in Sachen W. + T.W. [WBE.2011.179]; VGE vom 19. Mai 2010 in Sachen B. + P.W. [WBE.2009]; Handkommentar zum DBG, 2. Auflage, Zürich 2009, Art. 58 DBG N 61). Die progressiven Steuertarife sind zwar auf regelmässig zufliessende Einkünfte zugeschnitten (P. Locher, Kommentar zum DBG I. Teil, Therwil 2001, Art. 37 N 1). Die durch einmalige (hohe) Einkünfte bewirkte Progression wird dabei jedoch in Kauf genommen. Das Bundesgericht hat ausdrücklich festgehalten, dass progressive Steuertarife dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entsprechen (BGE 133 I 206). Eine allgemein formulierte Ausnahmeregelung zur Abschwächung der Progressionswirkung bei einmaligen Zuflüssen gibt es gerade nicht.

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5.2.3. Bei der Zweckbestimmung von § 44 StG (bzw. Art. 37 DBG und Art. 11 Abs. 2 StG) ist zuletzt wesentlich, dass die Progressionswirkung vornehmlich dort gebrochen werden soll, wo durch eine Einmalzahlung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit im Augenblick erhöht ist, dies aber mit einer entsprechenden Verminderung in anderen Steuerperioden erkauft wurde (Handkommentar zum DBG, a.a.O., Art. 37 DBG N 2). Dies ist vorliegend gerade nicht der Fall. Der geschuldete Mietzins wurde bisweilen nicht bezahlt und die Ausstände dem Rekurrenten schliesslich gänzlich erlassen. Die Erfassung des Schulderlasses beim Einkommen im Jahr 2011 entspricht somit einer Korrektur der zuvor (retrospektiv betrachtet) jahrelang zu hoch veranschlagten Aufwände bzw. Schulden. 5.3. Systematisch steht § 44 StG am Ende des Kapitels über die Einkommenssteuer der natürlichen Personen unter der Überschrift "V. Steuerberechnung", welche folgende Regelungen umfasst: (...) Daraus wird ersichtlich, dass die Einkommenssteuerberechnung grundsätzlich aufgrund des in § 43 StG vorgegebenen Steuertarifs erfolgt. Nur in den gemäss §§ 44 bis 45a StG beschriebenen Sonderfällen ist von der in § 43 StG vorgegebenen Steuerberechnung abzuweichen (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, Muri- Bern 2009, § 44 StG N 1). Die vier Ausnahmefälle ("Sonderfälle") sind spezifisch und eng umschrieben. Aus diesem Grund erscheint eine ausdehnende Auslegung der Norm mit Blick auf die Systematik als nicht angebracht. 5.4. 5.4.1. Im Rahmen der zeitgemässen Auslegung wird der Fokus auf die im Entscheidzeitpunkt herrschende Betrachtungsweise gelegt. Mit dem Bundesgerichtsurteil vom 5. Oktober 2000 (2A.68/2000 = StE 2001 B 29.2 Nr. 7 = ASA 70 S. 210 = StR 2001 S. 23) hat eine gewisse Ausweitung des Anwendungsbereichs von Art. 37 DBG stattgefunden. Dem ist das Spezialverwaltungsgericht bei der Auslegung von § 44 StG gefolgt (vgl. RGE vom 1. Juli 2004 in Sachen R.

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+ M.O.). Demnach fallen nach heutiger Auffassung unter den Begriff der Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen

(1) Zuflüsse, mit welchen ein Anspruch des Steuerpflichtigen auf zukünftige oder vergangene wiederkehrende Leistungen getilgt wird, wenn

(2) dem Wesen der Leistung entsprechend ordentlicherweise eine periodische Ausrichtung vorgesehen gewesen wäre und

(3) dies ohne Zutun des Steuerpflichtigen unterblieben ist. 5.4.2. In Lehre und Rechtsprechung anerkannt sind etwa kapitalisierte Renten oder Rentennachzahlungen, Lidlohnabgeltungen, einmalige Entschädigungen für die Einräumung eines befristeten Nutzungsrechts oder Mietzinsvorauszahlungen für mehrere Jahre (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 44 StG N 3). Ausdrücklich verneint wird jedoch das Vorliegen von Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen gemäss der vorzitierten Rechtsprechung (Erw. 5.4.1.) bei der Realisierung stiller Reserven, bei Entschädigungen für hingegebenes Kapital, bei Abgangsentschädigungen oder bei auf Vereinbarung beruhenden Lohnzahlungen. Aus der Rechtsprechung geht damit klar hervor, dass die Ausnahmeregelung zu den Kapitalabfindungen gemäss § 44 StG (bzw. zu Art. 37 DBG und Art. 11 Abs. 2 StHG) nach wie vor nicht ausdehnend ausgelegt wird (vgl. auch Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 44 StG N 2 ff.). 5.4.3. Im vorliegenden Fall ist keines der drei Kriterien erfüllt. Ein Anspruch des Rekurrenten auf den Schulderlass lag nicht vor; vielmehr verzichtete die Gläubigerin auf ihr zustehende Mietzinsleistungen. Der Zufluss (aufgrund des Schulderlasses) trat auch nicht anstelle einer wiederkehrenden Leistung, wie der Rekurrent geltend macht. Vorliegend stand der Zufluss erst im Zeitpunkt fest, als der Schulderlass durch die Gläubigerin ausgesprochen bzw. rechtsverbindlich schriftlich vereinbart wurde. Gemäss den vorliegenden Angaben war in den vorangegangenen Jahren, während derer die Mietzinsschulden aufgelaufen waren, nicht absehbar, dass die Gläubigerin dereinst auf ihre Forderungen verzichten würde. Bei den

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Mietzinsen, nicht aber beim Schulderlass handelt es sich um wiederkehrende Leistungen, auch wenn grundsätzlich auch ein gestaffelter Erlass für Teilschuldbeträge denkbar wäre. Letzteres führt indessen zur Verneinung des letzten Kriteriums, hätte doch der Rekurrent im Rahmen der Erlassvereinbarung auf einen gestaffelten Schulderlass hinwirken können. Der einmalige Zufluss erfolgte damit auch nicht "ohne Zutun" des Rekurrenten.