Lease vs. Purchase Agreement for Vehicle Financing

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12 § 40 Abs. 1 lit. a StG Steuerliche Qualifikation eines Leasingsvertrags bzw. der Zinskomponente - Kaufcharakter überwiegt, kein Abzug der Zinskomponente Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 7. November 2014 in Sachen KStA gegen A.X. (WBE.2014.145). *Aus den Erwägungen* 1. Der Beschwerdegegner schloss am 18. April 2012 mit der Garage M. einen mit "Kauf-/Finanzierungsvertrag mit Option Nr. 90000007905 LIBERO" überschriebenen Vertrag betreffend einen Personenwagen "Fiat New Doblo Emotion 2.0 Multijet 135 PS" (1. Inverkehrsetzung am 26. Juni 2011, Kilometerstand 7'500 km) ab. Der "Barkaufpreis" betrug Fr. 26'900.00, an welchen der Beschwerdegegner eine "Baranzahlung" von Fr. 7'000.00 leistete. Der "Restkaufpreis" von Fr. 19'900.00 wurde von der F. SA wie folgt finanziert:

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Kreditbetrag Fr. 19'900.00 + Teilzahlungszuschlag für 59 Monate (p.a. 6,160 %, effektiver Jahreszins) Fr. 3'960.15 + MWSt 8,0 % auf Teilzahlungszuschlag Fr. 316.80 + Vertragsspesen Fr. 0.00 Totalkredit Fr. 24'176.95 Die Summe von Anzahlung (Fr. 7'000.00) und Totalkredit (Fr. 24'176.95) ergibt einen "Gesamtkaufpreis" von Fr. 31'176.95. Der Beschwerdegegner verpflichtete sich, die Fr. 24'176.95 in 60 aufeinanderfolgenden, jeweils am 1. des Monats fälligen Raten an die F. SA zurückzuzahlen, und zwar in einer ersten Rate von Fr. 607.65, 58 Folgeraten zu je Fr. 290.85 und einer letzten Rate ("Optionszahlung") von Fr. 6'700.00. Ausserdem bestimmte der Vertrag: "Option: Der Käufer kann anstelle der Optionszahlung das Kaufobjekt zurückgeben und ist lediglich verpflichtet, neben den geleisteten Zahlungen aussergewöhnliche Abnützung und Mehrkilometer über einer Gesamtfahrleistung von 100'000 km zu bezahlen". Der Beschwerdegegner leistete für April 2012 die erste Rate von Fr. 607.65 und für Mai bis Dezember 2012 acht Raten Fr. 290.85, insgesamt Fr. 2'934.45. Gemäss der Bescheinigung der F. SA vom 17. Januar 2013 betrugen die Zinsen im Jahr 2012 Fr. 665.01. In der Steuererklärung 2012 machte der Beschwerdegegner für diese Zinsen den Schuldzinsenabzug gemäss § 40 lit. a StG geltend.

2. (...) 3. 3.1. Gemäss § 40 lit. a StG werden von den Einkünften die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den §§ 29, 29a und 30 StG steuerbaren Vermögenserträge und weiterer Fr. 50'000.00 abgezogen.

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Voraussetzung einer steuerlich zu beachtenden Zinsschuld ist das Vorhandensein einer Kapitalschuld, d.h. die nicht unentgeltliche Gewährung oder Vorenthaltung einer Geldsumme oder eines Kapitals, wobei dieses Entgelt nach der Zeit und als Quote des Kapitals in Prozenten berechnet wird. Kein Schuldzins im Sinne des Steuergesetzes liegt dagegen vor, wenn eine Abhängigkeit zwischen Kapitalschuld und Zins fehlt, wie etwa beim Mietzins. Als abziehbare Schuldzinsen gelten nur Leistungen, die rechtlich nicht zur Tilgung einer bestehenden Kapitalschuld dienen (AGVE 2004, S. 122 mit Hinweisen). Im Folgenden ist daher - aufgrund der bestehenden zivilrechtlichen Verhältnisse - zu prüfen, ob eine Kapitalschuld in diesem Sinne vorliegt. 3.2. 3.2.1. Die Grundstruktur des typischen Leasingvertrags lässt sich wie folgt umschreiben: Der Leasinggeber überlässt dem Leasingnehmer auf eine fest bestimmte Zeit ein wirtschaftliches Gut (Leasingobjekt) zur freien Verwendung und Nutzung (aber nicht zum unbeschwerten Haben), wobei das volle Erhaltungsrisiko in der Regel vertraglich auf den Leasingnehmer mitübertragen wird. Hierfür leistet der Leasingnehmer ein Entgelt, das in Teilleistungen zu entrichten ist (Leasingraten bzw. Leasingzins). Die kapitalisierten Raten ergeben einen Betrag, der dem auf Vertragsende verzinsten Verkehrswert (Herstellungsoder Anschaffungskosten plus Gemeinkostenund Gewinnanteil) im Zeitpunkt des Vertragsschlusses voll oder teilweise entspricht, je nachdem, ob die Parteien einen Volloder Teilamortisationsvertrag vereinbart haben. Ob ein Drei-Parteien-Verhältnis, bei welchem ein unabhängiger Dritter (oft eine Leasinggesellschaft) einbezogen wird, der das vom (späteren) Leasingnehmer zunächst beim Händler ausgesuchte Leasingobjekt im Hinblick auf das Leasingverhältnis durch Kauf erwirbt, begriffsnotwendig ist, wird in der Lehre nicht einheitlich beantwortet. Beim Leasing sind zahlreiche Unterarten und Variationen denkbar; indessen ist nicht alles, was von den Vertragsparteien als Leasingvertrag bezeichnet wird, auch als solcher zu qualifizieren (BGE 119 II 238 = Pra 84/1995, S. 327 f.; Urteil des Bundesgerichts vom 18. Dezember 2008 [4A_404/2008],

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Erw. 4.1.1; MARC AMSTUTZ/ARIANE MORIN/WALTER R. SCHLUEP, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 5. Auflage, Basel 2011, Einleitung vor Art. 184 ff. N 59 ff. mit Hinweisen). Die wichtigste Erscheinungsform des Leasings ist das Finanzierungsleasing, vorab das Mobilienleasing. Bei diesem ist eine rechtliche Dreiecksbeziehung charakteristisch. Die Leasinggesellschaft (Leasinggeberin) erwirbt auf eigene Kosten gemäss den Anweisungen ihres Kunden (Leasingnehmer) das zu finanzierende Objekt beim Lieferanten, der am Leasingvertrag nicht direkt als Vertragspartei beteiligt ist. Die Leasinggeberin überlässt den Gegenstand dem Leasingnehmer gemäss der vorstehend beschriebenen Grundstruktur während einer längeren Vertragsdauer von meistens drei bis fünf Jahren, die annähernd der voraussichtlichen wirtschaftlichen Lebensdauer des Gegenstands entspricht. Am Ende der Vertragsdauer kann der Leasingnehmer zwischen mehreren Lösungen wählen: Rückgabe des Gegenstands, Verlängerung des Vertrags, Abschliessen eines neuen Vertrags oder Kauf des Gegenstands zu einem noch zu vereinbarenden Preis, wobei die grösseren Leasinggesellschaften davon abgekommen sind, ihren Kunden eine Kaufoption einzuräumen (Urteil des Bundesgerichts vom 18. Dezember 2008 [4A_404/2008], Erw. 4.1.1). 3.2.2. Die steuerliche Abzugsfähigkeit des in den Leasingraten enthaltenen Zinsanteils hängt von den vertraglichen Vereinbarungen ab. Entscheidend ist, ob das Vertragsobjekt nach dem Willen der Vertragsparteien zu Eigentum oder nur zum Gebrauch überlassen wurde. Je nachdem ist der Leasingvertrag als mietähnliches Geschäft, dessen Zweck in der Nutzung statt im Kauf liegt (echtes Mobilienfinanzierungsleasing), oder als Veräusserungsgeschäft in Form eines Miet- Kauf-Vertrags oder eines Abzahlungsvertrags (unechtes Mobilienfinanzierungsleasing) zu qualifizieren. Liegt ein mietähnlicher Vertrag vor, vereinbaren die Vertragsparteien also nicht mehr als eine Gebrauchsüberlassung, handelt es sich bei den Leasingraten einzig um eine Gegenleistung für die Nutzung des Leasingguts und somit um nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten. Die in der Leasinggebühr enthaltene Zinskomponente stellt keinen abzugsfähigen Schuldzins

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dar (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil 2001, Art. 33 N 18; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUF- MANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 31 N 18) Ist hinter dem Leasingvertrag hingegen ein Veräusserungsgeschäft verborgen, welches letztendlich die Übertragung von Besitz und Eigentum bezweckt, besteht eine Kapitalschuld und die eigentlichen Schuldzinsen (als Teil der Leasingraten) sind abzugsfähig (zum Ganzen: AGVE 2004, S. 123 mit weiteren Hinweisen; DANIEL AESCHBACH, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, Muri-Bern 2009, § 40 N 34 ff.). Nach Art. 18 Abs. 1 OR ist bei der Beurteilung eines Vertrags nach Form wie nach Inhalt der übereinstimmende wirkliche Wille und nicht die unrichtige Bezeichnung oder Ausdrucksweise zu beachten, die von den Parteien aus Irrtum oder in der Absicht gebraucht wird, die wahre Beschaffenheit des Vertrags zu verbergen. Ungeachtet der von den Vertragsparteien für den Vertrag gewählten Bezeichnung ist mithin in jedem Einzelfall zu prüfen, ob die Leasingrate unter den Begriff des Schuldzinses i.S.v. § 40 lit. a StG subsumiert werden kann. Bei einem echten Leasingvertrag mit Kaufoption des Leasingnehmers bei Ablauf der Vertragsdauer können die Leasingraten bis Optionsausübung nicht als Schuldzinsen qualifiziert werden, und nach Optionsausübung müsste - insbesondere bei längerer Vertragsdauer - das Periodizitätsprinzip über Gebühr strapaziert werden. Aus steuerlicher Perspektive muss sich der Leasingnehmer daher bereits bei Vertragsabschluss entscheiden, ob er von der vertraglich vereinbarten Kaufoption Gebrauch machen will. Nur so kann der Charakter des Geschäfts als Veräusserungsgeschäft als überwiegend betrachtet werden, so dass ein Abzug für den Schuldzinsenanteil der Raten gewährt werden kann (AESCHBACH, a.a.O., § 40 N 40 f.). Ein Zuwarten mit dem Kaufentscheid bis zum Zeitpunkt des Ablaufs der Leasingdauer ist nicht möglich. Analoges muss gelten, wenn dem Leasingnehmer bei Ablauf der Vertragsdauer nicht eine Kaufoption zusteht, sondern er die Option hat, das Fahrzeug zurückzugeben anstatt die letzte Rate zu bezahlen, denn auch in dieser Konstellation

2014 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 102 steht je nach Ausgestaltung der Option erst bei Vertragsende fest, ob das Eigentum am Fahrzeug tatsächlich auf den Leasingnehmer übergeht. 3.3. 3.3.1. Hier verpflichtete sich die F. SA, der Garage M. nach Auslieferung des Fahrzeugs "Fiat New Doblo Emotion 2.0 Multijet 135 PS" den Restkaufpreis in der Höhe von Fr. 19'900.00 zu bezahlen. Die Übergabe des Fahrzeugs erfolgte direkt an den Beschwerdegegner, während die F. SA (vorläufige) Eigentümerin des Fahrzeugs wurde. Die Garage M. zedierte alle Rechte am Fahrzeug und aus dem mit dem Beschwerdegegner abgeschlossenen Vertrag, insbesondere alle Forderungen und den Eigentumsvorbehalt, an die F. SA. Der Beschwerdegegner hatte der Garage M. gemäss "Kauf-/Finanzierungsvertrag" bei Übergabe Fr. 7'000.00 in bar zu leisten und ist vertraglich verpflichtet, der F. SA den Totalbetrag von Fr. 24'176.95 (= Fr. 19'900.00 [Restkaufpreis] + Fr. 3'960.15 [Teilzahlungszuschlag für 59 Monate] + Fr. 316.80 [8 % MWSt auf dem Teilzahlungszuschlag]) in 60 monatlichen Raten wie folgt zu bezahlen: Eine erste Rate von Fr. 607.65, 58 Folgeraten Fr. 290.85 und eine letzte Rate (sog. Optionszahlung) von Fr. 6'700.00. Anstatt die letzte Rate zu bezahlen, ist der Beschwerdegegner berechtigt, das Fahrzeug der Garage M. zurückzugeben. Diesfalls hat er neben den bereits geleisteten Zahlungen nur eine Entschädigung für aussergewöhnliche Abnützung und für Mehrkilometer über einer Gesamtfahrleistung von 100'000 km zu entrichten. Entgegen der Auffassung des Beschwerdegegners wurde ihm das Fahrzeug somit nicht von der Garage M. zu Eigentum übergeben. Dies ergibt sich ohne weiteres aus dem vertraglich vereinbarten Eigentumsvorbehalt zugunsten der F. SA, auf welchen der Beschwerdegegner in seinen weiteren Ausführungen hinweist. Vielmehr überliess die F. SA dem Beschwerdegegner auf eine feste Zeit von

59 Monaten das von der Garage M. gekaufte Auto zur freien Verwendung und Nutzung, aber nicht zum unbeschwerten Haben, was durch den Eigentumsvorbehalt verdeutlicht wird. Dafür muss der Beschwerdegegner ein Entgelt leisten, das in Teilleistungen zu ent-

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richten ist. Bis zur Bezahlung der letzten (60.) Rate, der sog. Optionszahlung, steht noch nicht fest, ob der Beschwerdegegner tatsächlich Eigentümer des Fahrzeugs wird. Erst mit Bezahlung der letzten Rate (und gleichzeitiger Nichtausübung der Rückgabeoption) geht das Eigentum am Fahrzeug auf den Beschwerdegegner über. Bei einer Vertragsdauer von 60 Monaten erfolgt demnach während 59 Monaten eine reine Gebrauchsüberlassung. Der Eigentumserwerb steht m.a.W. unter der aufschiebenden Bedingung, dass der Beschwerdegegner die letzte Rate (Optionszahlung) leistet. Entgegen dem Beschwerdegegner lag somit nicht von Anfang an eine Kapitalschuld vor; dies steht erst dann fest, wenn der Beschwerdegegner die letzte Rate bezahlt. Die Optionszahlung beläuft sich auf Fr. 6'700.00. Das KStA hat ausgeführt, dass dies in etwa dem Verkehrswert des Fahrzeugs nach sechs Jahren Gebrauch (Alter des Fahrzeugs bei Vertragsabschluss knapp ein Jahr, Vertragsdauer fünf Jahre) entsprechen dürfte. Diese tatsächliche Behauptung hat der Beschwerdegegner nicht bestritten und sie ist auch aufgrund der Vertragsgestaltung durchaus plausibel. Gemäss der Optionsklausel (wiedergegeben in Erw. 1.) kann der Beschwerdegegner dannzumal auf die Zahlung der letzten Rate verzichten und dafür das Fahrzeug zurückgeben. Zusätzlich muss er, wenn die Laufleistung des Fahrzeugs über 100'000 km liegt bzw. dieses sonst aussergewöhnlich abgenutzt ist, den Minderwert gegenüber Fr. 6'700.00 entschädigen. Diese Vertragsgestaltung bedeutet, dass sich die F. SA die Bezahlung des Restkaufpreises bzw. die Rückgabe eines Fahrzeugs mit mindestens gleichem Wert (sowie die Entschädigung eines allfälligen Minderwerts) garantieren liess. Das deutet darauf hin, dass der Vertrag so ausgelegt war, dass die F. SA bei Vertragsende, unabhängig in welcher Form, eine Leistung in Höhe des dannzumaligen Verkehrswerts des Wagens erhalten würde. Dann fehlt es aber auch wirtschaftlich betrachtet an einer verbindlichen Kaufentscheidung bei Vertragsabschluss. Vielmehr hatte der Beschwerdegegner in der Hand, durch den Gebrauch des Fahrzeugs während der Vertragsdauer - insbesondere durch die Laufleistung - die Grundlagen für den Entscheid über die Bezahlung der letzten Rate bzw. die Rückgabe des Fahrzeugs zu beeinflussen. Damit war

2014 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 104 aber der Kaufentscheid bei Abschluss des "Kauf-/Finanzierungsvertrags" mit Option nicht definitiv gefällt, sondern nach wie vor vom Willen des Beschwerdegegners abhängig. Da die Höhe der Optionszahlung nicht offensichtlich unter dem voraussichtlichen dannzumaligen Verkehrswert des Fahrzeugs lag, stand damit auch wirtschaftlich gesehen der Charakter des Vertrags als Gebrauchsüberlassungsvereinbarung im Vordergrund. Die Vertragsparteien haben ungeachtet der Bezeichnung als "Kauf-/Finanzierungsvertrag" und der darin verwendeten Ausdrücke (z.B. die Bezeichnung des Beschwerdegegners als "Käufer", der Garage M. als "Verkaufsfirma" und des Fahrzeugs als "Kaufobjekt") einen echten Leasingvertrag abgeschlossen. Da der Beschwerdegegner das Eigentum am Fahrzeug während der ganzen Dauer der Gebrauchsüberlassung (d.h. bis zur Bezahlung der letzten Rate) nicht erwirbt, läuft die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts zwischen den Parteien ins Leere. Eine solche Klausel, verbunden mit dem Eintrag im entsprechenden Register, erscheint indessen gegenüber Dritten gerechtfertigt, verschafft doch ein Finanzierungsleasingvertrag regelmässig dem Leasingnehmer wirtschaftlich die Stellung eines Eigentümers, während er der Leasinggesellschaft das rechtliche Eigentum am Leasingobjekt zur Sicherung ihrer Forderung belässt (BGE

118 II 150 Regeste 4 und Erw. 6c). An der steuerrechtlichen Qualifikation des Geschäfts als echter Leasingvertrag ändert die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts nichts. 3.3.2. Der Beschwerdegegner hat den Nachweis nicht erbracht, dass er sich bereits bei Vertragsabschluss definitiv entschieden hat, von der vertraglich vereinbarten Rückgabeoption keinen Gebrauch zu machen. Nach dem in Erw. 3.2.2. Gesagten kann ihm folglich - wie die Steuerkommission B. zu Recht entschieden hat - kein Abzug i.S.v. § 40 lit. a StG für den Zinsanteil der im Jahr 2012 bezahlten Leasingraten gewährt werden.