Tax Appeals Court Ex Officio Consideration of Deductible Late Payment Interest

116 Verwaltungsgericht 2011

31 Verzugszinsen auf Steuerschulden

- Das Gericht ist an das von ihm erlassene Urteil gebunden. Diese Bin-

dungswirkung tritt erst mit der Eröffnung des Urteils gegenüber den

Parteien ein (Erw. 1.3.).

- Das Steuerrekursgerichts ist zum Eingreifen von Amtes wegen be-

rechtigt und verpflichtet, wenn der angefochtene Entscheid an quali-

fizierten, offenkundigen Mängeln leidet (Erw. 1.5.1.).

- Verzugszinsen auf Steuerschulden sind von Amtes wegen zu berück-

sichtigen (Erw. 1.5.3.).

- Massgebender Zeitpunkt: Zu berücksichtigen sind Verzugszinsen auf

Steuerschulden, soweit sie in der infrage stehenden Steuerperiode in

Rechnung gestellt und/oder veranlagt wurden (Praxisänderung;

Erw. 1.6.).

Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 7. Dezember 2011 in

Sachen S. gegen KStA (WBE.2011.153).

Aus den Erwägungen

1.

1.1.

Die Beschwerdeführer führen aus, sie hätten festgestellt, dass

die von ihnen im Jahre 2001 bezahlten Verzugszinsen für Steuern der

Vorjahre bei der Bemessung ihres steuerbaren Einkommens nicht

berücksichtigt worden seien. Deshalb hätten sie mit eingeschriebe-

nem Brief vom 26. Februar 2011 (Postaufgabe: 28. Februar 2011) bei

der Steuerverwaltung Bremgarten und mit Schreiben vom 3. März

2011 (A-Post) beim Steuerrekursgericht verlangt, dass diese Ver-

zugszinsen zusätzlich in Abzug zu bringen seien. Da jedoch das

Urteil des Steuerrekursgerichts am 3. März 2011 gefällt worden sei,

habe die Eingabe keine Berücksichtigung gefunden. Die Beschwer-

deführer verlangen, dass das Verwaltungsgericht nunmehr diesen

Abzug gewähren solle.

2011 Kantonale Steuern 117

1.2.

Das Steuerrekursgericht hielt im angefochtenen Entscheid fest,

dass ihm das Schreiben vom 26. Februar 2011 am 4. März 2011

zugegangen sei und damit nach der Urteilsfällung. Deshalb habe die

verspätete Eingabe nicht mehr berücksichtigt werden können.

1.3.

Grundsätzlich ist das Gericht an das von ihm erlassene Urteil

gebunden. Diese Bindungswirkung tritt jedoch erst mit der Eröff-

nung des Urteils gegenüber den Parteien ein. Vor Urteilseröffnung

kann das Gericht seinen Entscheid jederzeit in Wiedererwägung zie-

hen (Daniel Staehelin, in: Kommentar zur Schweizerischen Zivil-

prozessordnung, Zürich/Basel/Genf 2010, Art. 236 N 23 m.w.H.;

Georg Nägeli, in: Kurzkommentar Schweizerische Zivilprozessord-

nung, Basel 2010, Art. 236 N 14). Daraus folgt, dass das Gericht Ein-

gaben, die ihm nach der Urteilsberatung und -fällung, aber noch vor

der Urteilseröffnung zugehen, nicht einfach unberücksichtigt lassen

kann. Soweit das Steuerrekursgericht die Nichtgewährung des von

den Beschwerdeführern verlangten zusätzlichen Abzugs für Verzugs-

zinsen auf von ihnen geschuldeten Steuern allein damit begründet,

sie hätten ihren Antrag nach Urteilsfällung gestellt – das Urteil da-

tiert vom 3. März 2011; die Eingabe der Beschwerdeführer ging

beim Gericht am 4. März 2011 ein; der Urteilsversand erfolgte am

14. März 2011 – erweist sich damit die von ihm vertretene Rechts-

auffassung als unzutreffend.

1.4.

Zu beantworten bleibt die Frage, ob die Eingabe der Beschwer-

deführer vom 3. März 2011 zulässig war.

Der von den Beschwerdeführern im Rekursverfahren nachträg-

lich, d.h. nach Abschluss des Behauptungsverfahrens, gestellte An-

trag auf Berücksichtigung der von ihnen im Jahr 2001 bezahlten Ver-

zugszinsen auf von ihnen geschuldeten Steuern stellte eine unzuläs-

sige Erweiterung des Rekursantrags dar. Die Beschwerdeführer ver-

langten damit nämlich gegenüber ihren bisherigen Anträgen, auch

wenn sie diese nicht rechnerisch beziffert hatten, im Ergebnis einen

zusätzlichen Abzug vom steuerbaren Einkommen (vgl. AGVE 1981,

S. 277; [VGE] II/60 vom 12. Juni 1998 [WBE.1996.231], Erw. I./4.;

118 Verwaltungsgericht 2011

VGE II/38 vom 8. April 1999 [WBE.1998.112], Erw. I./4.;

VGE II/90 vom 26. Oktober 1999 [WBE.1998.180], Erw. I./2.;

VGE II/17 vom 2. März 2006 [WBE.2005.105], Erw. I./4. Nichts

anderes ergibt sich insbesondere auch aus dem vom Steuerrekursge-

richt angeführten Urteil des Verwaltungsgerichts vom 30. September

2010 [WBE.2009.370], in dem es um eine Einschränkung d.h. im Er-

gebnis um ein Eventualbegehren gegenüber dem ursprünglichen An-

trag ging [ursprünglicher Antrag auf Nichtaufrechnung eines ver-

deckten Eigenkapitals von mehr als Fr. 8 Mio.; zusätzlicher Antrag –

wenigstens – auf Berücksichtigung des Bilanzverlusts von rund

Fr. 1.9 Mio. bei der Berechnung des steuerbaren Eigenkapitals]).

1.5.

1.5.1.

Im Rekursverfahren gilt grundsätzlich die Untersuchungsma-

xime ebenso wie die Offizialmaxime. Das Steuerrekursgericht hat die

erforderlichen Untersuchungen von Amtes wegen durchzuführen und

ist bei seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden,

d.h. es ist unter bestimmten Voraussetzungen berechtigt und ver-

pflichtet, über die Anträge der Parteien hinauszugehen (§ 197 Abs. 1

und 2 StG sowie dazu Martin Plüss, in: Kommentar zum Aargauer

Steuergesetz, 3. Aufl., Muri-Bern 2009, § 197 N 3 ff.). Im Rekursver-

fahren als gerichtlichem Verfahren steht indessen der Rechtsschutz

für die Parteien im Vordergrund, obwohl die Offizialmaxime unter

bestimmten Voraussetzungen auch ein (im Ergebnis) aufsichtsrecht-

liches Einschreiten des Steuerrekursgerichts zulässt und erforderlich

macht. Soll das erwähnte aufsichtsrechtliche Element des Rekurs-

verfahrens nicht zu einer Schwächung des Vertrauens der Parteien in

das Steuerrekursgericht als unabhängiges und unparteiliches Gericht

führen, darf von der Möglichkeit einer reformatio in peius oder in

melius aber nur zurückhaltend Gebrauch gemacht werden. Praktisch

bedeutet dies, dass ein Eingreifen des Steuerrekursgerichts von Am-

tes wegen sich nur dann rechtfertigt, wenn der angefochtene Ent-

scheid an qualifizierten, offenkundigen Mängeln leidet (vgl. Martin

Plüss, a.a.O., § 197 N 4 sowie Patrick M. Müller, Aspekte der Ver-

waltungsrechtspflege, Bern 2006, S. 336). Es fragt sich somit, ob der

Einspracheentscheid hinsichtlich der Nichtberücksichtigung der Ver-

2011 Kantonale Steuern 119

zugszinsen auf noch nicht beglichenen Steuerschulden an einem

offenkundigen Mangel litt, so dass das Steuerrekursgericht trotz des

unzulässigerweise erweiterten Antrags der Beschwerdeführer von

Amtes wegen hätte beachten bzw. prüfen müssen, ob der angefoch-

tene Entscheid diesbezüglich an einem offenkundigen Mangel litt.

1.5.2.

Verzugszinsen, und zwar auch solche betreffend noch nicht be-

glichene Steuerforderungen, fallen unter den Begriff der Schuld-

zinsen gemäss § 40 lit. a StG und sind daher grundsätzlich von den

Einkünften abzuziehen (Daniel Aeschbach, in: Kommentar zum Aar-

gauer Steuergesetz, a.a.O., § 40 N 20; VGE II/31 vom 6. Mai 2002

[WBE.2001.175]; Peter Locher, in: Kommentar zum DBG, I. Teil,

Therwil/Basel 2001, Art. 33 N 19 m.w.H.). Es fragt sich jedoch, ob

Verzugszinsen auf Steuerschulden bei der Veranlagung von Amtes

wegen steuermindernd zu berücksichtigen sind oder ob der Steuer-

pflichtige einen entsprechenden Abzug geltend machen muss.

1.5.3.

1.5.3.1.

Bei den Kantons- und Gemeindesteuern bereitet das Gemeinde-

steueramt die Veranlagungen vor (die die Steuerkommission dann

vornimmt; vgl. § 164 Abs. 3 und 4 StG), errechnet die Steuerbeträge

und eröffnet die Veranlagungsverfügungen (§ 163 Abs. 3 StG). Der

Gemeinderat bezieht die Einkommens- und Vermögenssteuer (§ 222

Abs. 1 StG): Bei den Einkommens- und Vermögenssteuern obliegen

Veranlagung und Bezug somit der Gemeinde. Die Höhe der von

einem bestimmten Steuerpflichtigen geschuldeten Steuerbeträge

ebenso wie die Höhe allfälliger Verzugszinsen lässt sich heutzutage

ohne weiteres aus den mittels EDV geführten Aufzeichnungen über

den Steuerbezug beim betreffenden Steuerpflichtigen eruieren. Unbe-

schadet dessen, dass es sich bei den Verzugszinsen auf Kantons- und

Gemeindesteuern um steuermindernde Tatsachen handelt, muss

daher den Gemeindebehörden, welche auch für den Steuerbezug

verantwortlich sind, das Wissen über die Höhe allfällig ausstehender

Steuerbeträge und damit auch über die Höhe ausstehender Verzugs-

zinsen zugerechnet werden. Schon dies spricht dafür, dass die

Veranlagungsbehörde – unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige

120 Verwaltungsgericht 2011

Steuerschulden und/oder Verzugszinsen auf solchen deklariert – bei

Vornahme der Veranlagung die entsprechenden Beträge von Amtes

wegen zu berücksichtigen hat.

Auch hinsichtlich der direkten Bundessteuer rechtfertigt sich

diese Lösung. Zwar fallen bei der direkten Bundessteuer die Zu-

ständigkeit zur Veranlagung und zum Bezug auseinander, indem bei

natürlichen Personen für die Veranlagung die Steuerkommission der

Gemeinde zuständig ist (vgl. § 3 der Verordnung zum Bundesgesetz

über die direkte Bundessteuer vom 7. Dezember 1994 [V-DBG;

SAR 621.111]), während das kantonale Steueramt die Veranlagung

eröffnet (§ 12 V-DBG) und ihm auch der Bezug der Steuer obliegt

(§ 13 V-DBG). Das ändert aber nichts daran, dass es der Veranla-

gungsbehörde zumutbar ist, sich Kenntnis über die Daten betreffend

allfällig geschuldete Beträge bei der direkten Bundessteuer sowie

gegebenenfalls auch Verzugszinsen darauf zu verschaffen.

1.5.3.2.

Zu Unrecht geforderte und bezahlte Steuern sind mit Vergü-

tungszins zurückzuerstatten, soweit dafür nicht ein Skonto gewährt

worden ist (§ 224 Abs. 3, 1. Satz StG; vgl. auch die Regelung zur di-

rekten Bundessteuer in Art. 168 Abs. 2 DBG; vgl. zur unterschied-

lichen Terminologie [Rückerstattungszins] bei der direkten Bundes-

steuer Hans Frey, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Bd. I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 168 N 10 und Art. 162 N 6). Ver-

gütungszinsen werden fällig, wenn durch die definitive Veranlagung

feststeht, dass der Steuerpflichtige zuvor aufgrund einer definitiven

oder provisorischen Rechnung mehr als die geschuldete Steuer be-

zahlt hatte. Sie sind der Ausgleich dafür, dass der Steuerpflichtige –

ex post betrachtet – unfreiwillig zum Darlehensgeber gegenüber dem

Fiskus wurde (VGE II/83 vom 18. September 2007

[WBE.2007.104], Erw.II./3.). Vergütungszinsen stellen steuerbare

Einkünfte, nämlich Vermögensertrag dar (§ 29 Abs. 1 lit. a StG; vgl.

ebenso Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG). Vergütungszinsen sind damit ein

Pendant zu den Verzugszinsen auf geschuldeten Steuerbeträgen:

Während im einen Fall der Steuerschuldner ein Entgelt für die ver-

spätete Zahlung zu entrichten hat, erhält er im anderen Fall ein Ent-

gelt dafür, dass er – ex post betrachtet – zu viel gezahlt hat. Dieser

2011 Kantonale Steuern 121

Umstand legt es nahe, Verzugszinsen und Vergütungszinsen bei der

Veranlagung gleich zu behandeln (und zwar obwohl es bei diesen um

steuermindernde, bei jenen aber um steuererhöhende Tatsachen

geht).

In der Veranlagungspraxis werden im Kanton Aargau Vergü-

tungszinsen, sobald sie – mit Rechtskraft der definitiven Steuerver-

anlagung – feststehen, von den Steuerbehörden automatisch, d.h.

auch dann, wenn der Steuerpflichtige selbst sie in seiner Steuererklä-

rung nicht deklariert hat, dem steuerbaren Einkommen zugerechnet.

Die erläuterte Symmetrie zwischen Vergütungs- und Verzugszinsen

gebietet daher (neben dem Umstand, dass die Verzugszinsen den

Steuerbehörden bei Vornahme der Veranlagung bekannt sind bzw. sie

sich – bei der direkten Bundessteuer – leicht Kenntnis darüber ver-

schaffen können), auch Verzugszinsen bei der Veranlagung von Am-

tes wegen zu berücksichtigen.

1.5.3.3.

Sind Verzugszinsen auf geschuldeten Steuern wie dargelegt von

Amtes wegen zu berücksichtigen, so hätte bereits die Gemeinde-

steuerkommission Verzugszinsen auf den von den Beschwerde-

führern geschuldeten Steuern zum Abzug zulassen müssen.

Somit leidet der Entscheid an einem qualifizierten offenkundi-

gen Mangel und die im Jahr 2001 in Rechnung gestellten Verzugs-

zinsen auf von den Beschwerdeführern geschuldeten Kantons- und

Gemeindesteuern hätten vom Steuerrekursgericht trotz dem insoweit

verspäteten Vorbringen der Beschwerdeführer berücksichtigt werden

müssen. Alternativ wäre eine Rückweisung der Angelegenheit an die

Steuerkommission angezeigt gewesen. Daher ist es auch zulässig,

wenn die Beschwerdeführer mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde

verlangen, diesen Mangel des Entscheids des Steuerrekursgerichts zu

beheben (Martin Plüss, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,

a.a.O., § 198 N 8; VGE II/17 vom 2. März 2006 [WBE.2005.105],

Erw. II./4. f.).

1.6.

Zum Umfang der Verzugszinsen hat das Verwaltungsgericht in

einem früheren Urteil ausgeführt, dass Verzugszinsen auf Steuern

nicht etwa nach Massgabe der Rechnungstellung durch die Steuerbe-

122 Verwaltungsgericht 2011

hörden zum Abzug zuzulassen seien. Für den Abzug sei vielmehr –

entsprechend der allgemeinen Regelung für Schuldzinsen, wonach

diese im Zeitpunkt der Fälligkeit abzugsfähig sind – darauf abzu-

stellen, welche Verzugszinsen im in Frage stehenden Steuerjahr auf-

gelaufen sind (vgl. dazu ausführlich VGE II/31 vom 6. Mai 2002

[WBE.2001.175], Erw. II./4).

An dieser Rechtsprechung ist, obwohl sie dogmatisch über-

zeugt, aus Praktikabilitätsgründen nicht festzuhalten. Aufgelaufene

Verzugszinsen werden in den Steuerrechnungen regelmässig nicht

auf das jeweilige Jahr bezogen ausgewiesen. Für den Steuerpflichti-

gen bliebe damit ein für Verzugszinsen auf Steuern gewährter Abzug

am steuerbaren Einkommen weithin untransparent und dessen

Korrektheit wäre für ihn nur mit erheblichem Aufwand nachprüfbar.

Andererseits würde ein exakter Ausweis der jeweils in einem Jahr

aufgelaufenen Verzugszinsen auf Steuerbetreffnissen in den Steuer-

rechnungen nicht wirklich zur Transparenz in der Rechnungstellung

beitragen, sondern diese gegenüber dem heutigen Zustand sogar

noch erheblich verkomplizieren. Diese Überlegungen rechtfertigen

es, die bisherige Praxis aufzugeben und Verzugszinsen auf Steuer-

schulden zum Abzug zuzulassen, soweit sie in der in Frage stehenden

Steuerperiode in Rechnung gestellt und/oder veranlagt wurden

(insbesondere sind damit auch die in der Steuerperiode veranlagten

Zinsen auf im Nachsteuerverfahren veranlagten Steuern zum Abzug

zuzulassen; vgl. § 206 Abs. 1 StG; ebenso Art. 151 Abs. 1 DBG

["samt Zins"]). Abzulehnen ist dagegen die in der Literatur bisweilen

vertretene Lösung, die Verzugszinsen erst im Zeitpunkt deren Bezah-

lung zum Abzug zuzulassen (in dieser Richtung etwa VGE II/31 vom

6. Mai 2002 [WBE.2001.175] Erw. II./4c; vgl. dazu auch die Belege

bei Peter Locher, in: Kommentar zum DBG, a.a.O., Art. 33 N 4),

ergibt sich doch damit für die Steuerbehörden ein erhöhter Kontroll-

aufwand, um Gewähr leisten zu können, dass nicht zu viele

Verzugszinsen in Abzug gebracht werden (so schon der Entscheid

des Steuerrekursgerichts vom 29. März 2001 [RV.2000.20173/

50174], Erw. 3b).