Capitalization of Renovation Costs for Business Assets

2018 Steuern 397

5.3.

Im Ergebnis ist der Rekurs teilweise gutzuheissen.

50 Aktivierungspflicht von Umbaukosten (§ 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG)

- Die steuerliche Unterscheidung zwischen wertvermehrenden und

werterhaltenden Kosten bei Liegenschaften des Privatvermögens

deckt sich grundsätzlich mit handelsrechtlichen Grundsätzen. Einer

analogen Anwendung dieser Grundsätze im Geschäftsvermögensbe-

reich steht nichts im Weg.

- Wird eine Liegenschaft nahezu vollständig um- und ausgebaut, sind

die Kosten zu aktivieren. Es liegen keine abzugsfähigen Unterhalts-

kosten vor.

Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,

vom 25. Oktober 2018 in Sachen B. AG (3-RV.2016.185).

Aus den Erwägungen

3.

3.1.

In den Jahren 2011 und 2012 wurde die der Rekurrentin gehö-

rende Liegenschaft umfassend erneuert. Die Rekurrentin hat im Jahr

2011 in der Erfolgsrechnung CHF 1'056'119.45 als "Unterhalt

Liegenschaft" (Kto. 4200) geltend gemacht.

Die Liegenschaft wurde per 31. Dezember 2011 mit

CHF 595'000.00 und per 31. Dezember 2012 in Berücksichtigung

einer Aktivierung von Liegenschaftskosten von CHF 110'000.00

("Umbuchung Umbaukosten US"; Kto. 4201 mit CHF 705'000.00

(Kto. 1110 Liegenschaft) bilanziert.

(…)

5.

5.1.

398 Spezialverwaltungsgericht 2018

Die Vorinstanz hat im Jahr 2011 CHF 620'000.00 für Liegen-

schaftsunterhalt nicht dem geschäftsmässig begründetem Aufwand

zugerechnet. Vielmehr wurde in diesem Umfang eine Aktivierung

verlangt, da eine Nutzung der Investitionen über den Bilanzstichtag

hinaus möglich sei. Die Rekurrentin bestreitet diese Aktivierungs-

pflicht.

5.2.

Mit der Bilanzierung und Bewertung der Geschäftsaktiven wird

der Unternehmungsgewinn massgeblich mitbestimmt. Kosten für

Gegenstände des Anlagevermögens sind dementsprechend im Sinne

von § 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG aktivierungspflichtig und nicht di-

rekt der Erfolgsrechnung des Erwerbsjahres als Aufwand zu belasten,

wenn sie einen bleibenden Wert haben und über den Bilanzstichtag

hinaus genutzt werden. Die Vorschrift konstituiert eine Aktivierungs-

pflicht und lässt damit die (vollständige) Direktabschreibung nicht zu

(RGE vom 1. Juli 2004 [3-RV.2003.50373]; Kommentar zum Aar-

gauer Steuergesetz, a.a.O., § 68 StG N 47; Francis Cagianut/ Ernst

Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Auflage, Bern 1993, § 4

Rz 61). Nicht aktivierungspflichtig sind Gegenstände von geringem

Wert auf Grund des Rechnungslegungsgrundsatzes der Wesent-

lichkeit und des verwaltungsrechtlichen Grundsatzes der Verhältnis-

mässigkeit. Die Wertgrenze ist aufgrund der Art und Grösse des Ge-

schäfts und des Buchführungsaufwandes zu beurteilen (Kommentar

zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 68 StG N 48).

5.3.

Bei Aufwendungen im Zusammenhang mit bereits zum Ge-

schäftsvermögen gehörenden Gegenständen des Anlagevermögens

sind die wertvermehrenden Aufwendungen aktivierungspflichtig.

Kosten für werterhaltende Massnahmen sind – soweit sie nicht

aktivierungsfähig sind – der Erfolgsrechnung als Aufwand zu belas-

ten. Eine Wertvermehrung und damit eine Verpflichtung zur Aktivie-

rung ist aus handelsrechtlicher Sicht nur möglich, wenn der Wert des

Vermögensgegenstandes über den bisherigen steuerlichen Wert

gestiegen ist (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 68

StG N 58; F. Richner, Unterhaltskosten und Abschreibungen bei Ge-

schäftsgrundstücken, ZStP 2018 S. 98).

2018 Steuern 399

5.4.

Sachanlagen wie Bauten sowie technische Anlagen stehen dem

Unternehmen zur langfristigen oder mehrmaligen Nutzung zur

Verfügung und gehen durch Abnützung mittelbar in das Leistungser-

gebnis ein. Die Aktivierung von Kosten für Erneuerungen, Verbesse-

rungen und Umbauten ist gerechtfertigt, sofern damit eine Wertver-

mehrung oder eine zusätzliche Nutzungsmöglichkeit geschaffen

wird. Dem Kriterium des künftigen "Nutzenzuflusses" kommt ent-

scheidende Bedeutung zu (Ulrike Stefani, in: Rechnungslegung nach

Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar, Zürich 2014, Art. 959

OR N 11).

Bei Umbauten in bestehenden Gebäuden ist eine Unterschei-

dung zwischen Bauleistungen mit wertvermehrendem, werterhalten-

dem und werterhöhendem Charakter vorzunehmen. Zur Beurteilung

der Aktivierungsfähigkeit soll nicht zu eng am Kriterium der

Wertvermehrung angeknüpft werden. Bei Umbauten kann eine

vorbereitende Bauleistung mit an sich werterhöhendem Charakter

sehr wohl einen Nutzen haben. In diesem Sinne sind weniger ein-

zelne Bautätigkeiten zu beurteilen, sondern eher das Projekt als Gan-

zes. Eine Aktivierung ist nicht zulässig bei Kosten, die lediglich dem

Unterhalt dienen. Reparaturen sind der Erfolgsrechnung zu belasten

(Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 1, Zürich 2009,

S. 202 ff.).

Handelsrechtlich ist somit bei Geschäftsliegenschaften einer-

seits zwischen Unterhalt (Reparaturen), welcher der laufenden Rech-

nung zu belasten ist, und wertvermehrenden Investitionen, welche zu

aktivieren sind, zu unterscheiden. Aufgrund des Massgeblichkeits-

prinzipes ist diese Regelung – unter Vorbehalt steuerlicher

Vorschriften – vorab zu beachten.

5.5.

Eine ausdrückliche Regelung mit der Unterscheidung von

werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen kennt das

Steuerrecht nur für die Bemessung des abziehbaren Unterhaltes von

Liegenschaften des Privatvermögens. Diese steuerliche Unterschei-

dung deckt sich jedoch vorab mit den handelsrechtlichen Grundsät-

zen.

400 Spezialverwaltungsgericht 2018

5.6.

Das Bundesgericht hat sich im Urteil vom 4. Oktober 2017

(2C_1166/2016 und 2C_1167/2016 = StE 2018 B 23.45.1 Nr. 5) dazu

wie folgt geäussert:

"4.

4.1. Laut Beschwerdeführerin ist vorliegend strittig und zu bestim-

men, was vom Begriff der Instandsetzungskosten miteingeschlossen werde.

Für das Kantonsgericht bilden die Instandstellungskosten allerdings gar

keine eigene Kategorie von Liegenschaftskosten. Die Vorinstanz erklärt

vielmehr sämtliche Ausgaben im Zusammenhang mit Liegenschaften für

aktivierungspflichtig, soweit sie einen über den Bilanzstichtag hinaus

andauernden Mehrwert zur Folge haben.

Aufgrund der konkreten Vorbringen der Beschwerdeführerin ist in der

Sache vorliegend daher vielmehr strittig, ob Instandstellungs- bzw. Instand-

setzungskosten im geschäftlichen Bereich von vornherein vom Abzug

ausgeschlossen sind - zumindest dann, wenn der Buchwert der Liegenschaft

zuvor im selben Umfang abgeschrieben worden war. Eine präzise

Umschreibung des Begriffs der Instand stellungs kosten (so Art. 32 Abs. 2

DBG) bzw. Instand setzungs kosten (so Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20 des

Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG;

SR 641.20]) - im französischen Wortlaut der beiden genannten Gesetzesbe-

stimmungen identisch als 'frais de remise en état' bezeichnet -, wäre mithin

nur dann rechtserheblich, wenn sich herausstellen sollte, dass über die Auf-

wendungen für die Wertvermehrung gemäss Art. 34 lit. d DBG hinaus bei

Geschäftsliegenschaften bestimmte Kosten (der Instandstellung bzw.

Instandsetzung) nicht von der Einkommenssteuer abziehbar wären.

4.2. Nach Ansicht des Thurgauer Verwaltungsgerichts, auf welche sich

sowohl der angefochtene Entscheid als auch die Beschwerdeführerin abstüt-

zen, dürfen Ausgaben, die aufgewendet werden, um eine Liegenschaft im

Geschäftsvermögen in ihrem Bestand zu vermehren (wertvermehrende Auf-

wendungen) oder in ihrem Zustand dauernd wesentlich zu verbessern (In-

standstellungskosten), nicht dem Aufwand der aufgelaufenen Geschäftspe-

riode belastet werden. Bei Geschäftsliegenschaften könnten einzig die In-

standhaltungskosten sowie die periodischen Abschreibungen auf dem

Anlagevermögen als Aufwand geltend gemacht werden (Urteil des Verwal-

tungsgerichts des Kantons Thurgau vom 11. Februar 2015 E. 2.1, in: TVR

2018 Steuern 401

2015 Nr. 10). Eine solche Aktivierungspflicht von Instandstellungskosten

für Selbständigerwerbende, die den Buchwert abgeschrieben haben, postu-

liert auch DIETER EGLOFF (in: Klöti/Weber/Siegrist/Weber, Kommentar

zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, Rz. 125 zu § 39). Indessen

widerspricht diese Auffassung der gesetzlichen Konzeption des

Liegenschaftenkostenabzugs:

Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufs-

mässig begründeten Kosten von den Einkünften abgezogen (Art. 27 Abs. 1

DBG). Einkommenssteuerlich nicht abziehbar sind nach dem Wortlaut von

Art. 34 lit. d DBG, der für Privat- und Geschäftspersonen gleichermassen

gilt, die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder

Wertvermehrung von Vermögensgegenständen. Für juristische Personen

statuiert Art. 58 Abs. 1 lit. b Lemma 1 DBG gleichermassen, dass die ver-

buchten Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von

Gegenständen des Anlagevermögens für die Ermittlung des steuerbaren

Reingewinns juristischer Personen dem Saldo der Erfolgsrechnung hinzuge-

rechnet werden.

Dass Selbständigerwerbende oder juristische Personen über die Kos-

ten für Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung hinaus bestimmte

Kosten für die Instandstellung von (abgeschriebenen) Grundstücken nicht

abziehen können sollen, findet keine Grundlage in der Bundessteuer-

gesetzgebung. Diese kennt keine Korrekturnorm, wonach Instand-

stellungskosten für (abgeschriebene) Geschäftsliegenschaften - unabhängig

von einer Wertvermehrung - zu aktivieren wären (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b

DBG i.V.m. Art. 18 Abs. 3 DBG).

4.3. Die Verknüpfung der Instandstellungskosten mit den Abschrei-

bungen, wie sie die Beschwerdeführerin vornimmt, drängt sich auch bei

einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht auf:

Gemäss Art. 28 Abs. 2 DBG werden Abschreibungen in der Regel

nach dem tatsächlichen Wert der einzelnen Vermögensteile berechnet oder

nach ihrer voraussichtlichen Gebrauchsdauer angemessen verteilt. Wenn die

Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerdeschrift ausführt, dass mit Abschrei-

bungen der Altersentwertung Rechnung getragen wird, hat sie möglicher-

weise vorab die (ausserordentliche) Abschreibung nach dem tatsächlichen

Wert der Vermögensteile im Visier und damit ein zu enges Begriffsverständ-

nis der Abschreibung. Art. 28 Abs. 2 DBG sieht darüber hinaus vor, dass ge-

402 Spezialverwaltungsgericht 2018

tätigte Investitionen in jenen Geschäftsjahren zum Abzug gebracht werden,

in denen der Gegenstand voraussichtlich gebraucht wird und dank seiner

Nutzung ein höherer Betriebsertrag erzielt wird. Diese (ordentlichen) Ab-

schreibungen betreffen die entsprechende Investition; sie haben keinen un-

mittelbaren inneren Zusammenhang mit den späteren Kosten der Instand-

stellung und präjudizieren deren Verbuchung nicht. Dass als Folge der Ver-

teilung der Anschaffungskosten auf die Nutzungsdauer auf dem Vermögens-

gegenstand stille Reserven entstehen können, vor allem wenn die Liegen-

schaft gleichzeitig mittels werterhaltenden Aufwendungen instandgehalten

und instandgestellt wird, ist systembedingt und von der Steuerbehörde

hinzunehmen. Diese stillen Reserven werden erst dann steuerlich erfasst,

wenn infolge Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung Ka-

pitalgewinne anfallen (Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG für Selbständigerwer-

bende; analog Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG für juristische Personen).

4.4. Die Rechtsauffassung der Beschwerdeführerin würde darauf hin-

auslaufen, Instandstellungskosten - gestützt auf eine aussergesetzliche Fik-

tion - den wertvermehrenden Kosten gleichzusetzen. Das Gesetz erlaubt die

Verweigerung des Liegenschaftenkostenabzugs bei Geschäftsliegenschaften

aber nur, wenn die Aufwendungen tatsächlich wertvermehrenden Charakter

haben. Somit ist analog zu Privatliegenschaften zu prüfen, ob Instand-

stellungskosten im Einzelfall werterhaltend oder wertvermehrend sind (vgl.

E. 2.1 hiervor).

Die Vorinstanz hat diese Prüfung vorgenommen und lediglich Reno-

vationskosten von Fr. 111'450.-- als wertvermehrend qualifiziert. Dagegen

wehrt sich die Beschwerdeführerin nicht. Namentlich behauptet sie nicht,

dass im vorliegenden Einzelfall Instandstellungskosten in einem grösseren

Umfang als wertvermehrend im Sinne von Art. 34 lit. d DBG gelten. Der

angefochtene Entscheid ist daher nicht zu beanstanden.

4.5. Offen bleiben kann, wie die wertvermehrenden Kosten gemäss

Art. 34 lit. d DBG für Selbständigerwerbende genau zu ermitteln sind. Der

Beschwerdegegner möchte dieselben Regeln anwenden wie sie für

Privatliegenschaften gelten. Ihm schwebt demnach eine restriktivere Aus-

scheidung nicht abzugsfähiger Aufwendungen vor als dem Kantonsgericht,

das ein extensiveres Verständnis der aktivierungspflichtigen Aufwendungen

hat. Da bezüglich der hierfür massgeblichen Sachverhaltselemente jedoch

keine entsprechende Rüge erhoben wurde, hat das Bundesgericht hier nicht

2018 Steuern 403

zu prüfen, ob das Kantonsgericht allenfalls einen zu hohen Anteil an

wertvermehrenden Kosten ausgeschieden hat.

(…)

5. Art. 9 Abs. 1 StHG sowie Art. 28 des Gesetzes des Kantons Freiburg

vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG/FR) betreffend

die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten von Selbständig-

erwerbenden sowie Art. 35 lit. d DStG/FR betreffend nicht abziehbare

Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von

Vermögensgegenständen lauten im Wesentlichen gleich wie Art. 27 Abs. 1

DBG bzw. Art. 34 lit. d DBG. Sodann kann der Begriff der (Liegenschafts-

)Unterhaltskosten im Geltungsbereich des StHG im kantonalen Recht nicht

anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer

(Urteil 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.1). Dementsprechend

kann hinsichtlich der Kantonssteuer auf die Ausführungen zur direkten

Bundessteuer verwiesen werden. Die Beschwerde ist auch hinsichtlich der

Kantonssteuer abzuweisen."

Auch danach bleibt massgebliches Kriterium für einen Abzug

immer die geschäftsmässige Begründetheit. Einer analogen Anwen-

dung der für Liegenschaften des Privatvermögens entwickelten

Praxis zu den werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwen-

dungen steht jedoch nichts im Wege (RGE vom 17. Dezember 2009

[3-RV.2008.31]).

5.7.

5.7.1.

Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhalts-

kosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegen-

schaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung

durch Dritte abgezogen werden. Den Unterhaltskosten sind

Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen und dem

Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer

abziehbar sind (§ 39 Abs. 2 StG). Als Kosten für den Unterhalt von

Liegenschaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen

(§ 24 Abs. 1 StGV). Die bundesrätliche Verordnung über den Abzug

der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten

Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung) vom 24. August

404 Spezialverwaltungsgericht 2018

1992 ist mit Ausnahme von deren Art. 4 sinngemäss anwendbar (§ 24

Abs. 4 StGV).

5.7.2.

Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind die nicht

abzugsfähigen übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die

Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertver-

mehrung von Vermögensgegenständen (§ 41 Abs. 1 lit. d StG).

5.7.3.

Grundsätzlich erfolgt die Ausscheidung der werterhaltenden

und wertvermehrenden Aufwendungen aufgrund einer Einzelbetrach-

tung der getätigten baulichen Massnahmen. Läuft die Instand-

stellung, Umgestaltung oder Modernisierung einer Liegenschaft je-

doch auf eine grundlegende Neugestaltung der Liegenschaft hinaus,

die einer eigentlichen Neuerstellung gleichkommt, so erfolgt eine

Gesamtbetrachtung und es werden die dafür aufgewendeten Kosten

behandelt wie die Kosten von Neu-, Um-, Ein- und Ausbauten. Sie

sind bei Liegenschaften im Privatvermögen nicht – auch nicht teil-

weise – als Unterhalt abziehbar (vgl. VGE vom 17. Dezember 2013

[WBE.2013.139]; VGE vom 17. Dezember 2013 [WBE.2013.245];

VGE vom 17. März 2010 [WBE.2009.329]; AGVE 2006 S. 113 ff.).

5.7.4.

Die für die Liegenschaftsunterhaltskosten zur Anwendung

kommende Gesamtbetrachtung bei einer grundlegenden Neugestal-

tung einer Liegenschaft (auch im Hinblick auf bestehen gebliebene

Gebäudeteile) gilt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung

auch für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen. Ein Abzug für

energiesparende und umweltschonende Massnahmen ist mithin nur

für Massnahmen an vorhandenen Bauten, nicht aber bei der Er-

stellung von Neubauten möglich. Denn bei Neubauten können die

Auslagen nie Quasiunterhaltskosten bilden, sondern stellen nicht ab-

setzbare Herstellungskosten dar. Dazu zählen auch energiesparende

und umweltschonende Aufwendungen für Um- und Ausbauten bzw.

grundlegende Neugestaltungen von Liegenschaften (vgl. Urteil des

Bundesgerichts vom 4. September 2014 [2C_153/2014]; Urteil des

Bundesgerichts vom 6. Juli 2010 [2C_63/2010]; Urteil des

2018 Steuern 405

Bundesgerichts vom 23. Februar 2015 [2C_286/2014, 2C_287/2014]

= StE 2015 B 25.6 Nr. 64 = StR 2015 S. 428).

5.8.

Das Verwaltungsgericht hat sich im Urteil vom 3. Juli 2017

(WBE.2017.21) zur Unterscheidung von nicht abziehbaren Um- und

Ausbaukosten einerseits und Liegenschaftsunterhaltskosten ander-

seits wie folgt geäussert:

"2.2.

Beim Entscheid, ob es sich um nicht abziehbare Um- und Ausbaukos-

ten oder um abziehbare Liegenschaftsunterhaltskosten handelt, ist der

Zweck der baulichen Massnahme wegleitend. Dient die Massnahme in ers-

ter Linie oder ganz überwiegend einer Ausweitung der Nutzung, so ist in

aller Regel auf reine Um- bzw. Ausbaukosten zu schliessen. Dagegen liegen

zumindest hinsichtlich des nicht klar wertvermehrenden Anteils baulicher

Massnahmen Liegenschaftsunterhaltskosten vor, wenn die infrage stehen-

den Arbeiten insgesamt gesehen keine massgebliche Nutzungserweiterung

zur Folge haben. Die Grenze zum Umbau dürfte indessen dann über-

schritten sein, wenn zusätzlicher Wohnraum geschaffen wird, d.h. wenn aus

den baulichen Massnahmen zusätzliche Raumeinheiten resultieren. Sobald

diese eine gewisse Grösse übersteigen, überwiegt der Um- bzw. Ausbau-

charakter, so dass ein Unterhaltsabzug ausser Betracht fällt (Urteil des Ver-

waltungsgerichts vom 17. Dezember 2013 [WBE.2013.245] Erw. 3.4).

2.3.

Bei der Unterscheidung von werterhaltenden und wertvermehrenden

Aufwendungen besteht eine grosse Begriffsvielfalt. Zuweilen ist auch von

Modernisierungen die Rede. Diese können, müssen aber nicht Wertvermeh-

rung darstellen: Das Wesen der Modernisierung, welche noch als Instand-

stellung bezeichnet werden kann, besteht darin, dem Gebäude den zeitge-

mässen Komfort wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch den

technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten je-

doch verloren hatte. Die Aufwendungen für die Instandstellung oder

Modernisierung eines Grundstücks, welche einer eigentlichen Neueinrich-

tung gleichkommt, sind dagegen nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig.

Wird ein Gebäude umfassend erneuert, spricht die Vermutung dafür, dass

die gesamten Aufwendungen wertvermehrenden Charakter haben (FELIX

RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH

406 Spezialverwaltungsgericht 2018

MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 32

N 49 ff.).

3.

3.1.

Das Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung liessen die Beschwerde-

führer in ein Zweifamilienhaus umbauen und daran Stockwerkeigentum

begründen. Dazu musste die innenliegende Treppe abgebrochen und

mussten die Eingangsbereiche neu konzipiert werden, sodass jede Wohnung

danach über einen eigenen Eingang verfügte. Weiter wurde die gesamte

Haustechnik und der Innenausbau entfernt, sodass bloss noch der Rohbau

vorhanden war. In etwa die Hälfte der Innenwände mussten weichen und

zudem fand ein Eingriff in die tragende Struktur des Gebäudes statt. Die

beiden Wohnungsgrundrisse wurden grundlegend umgestaltet – Küchen und

Nasszellen erhielten einen anderen Standort. Schliesslich vergrösserte sich

das Volumen der Wohnliegenschaft durch einen zusätzlichen Anbau gemäss

den Berechnungen der Beschwerdeführer um 24,4%. Durch den Anbau von

je zwei zusätzlichen Zimmern entstanden nach dem Umbau zwei 5-½-

Zimmer-Wohnungen. Schliesslich liessen sie einen Carport mit Ge-

räteschuppen und auf dem abparzellierten Grundstück eine Teichanlage

sowie eine Stützmauer erstellen.

3.2.

Entgegen den Beschwerdeführern ist das vom Spezialverwaltungsge-

richt zitierte Urteil des Bundesgerichts vom 23. Februar 2015

(2C_286/2014) für die Beurteilung ihres Falles einschlägig, obwohl der

Sachverhalt nicht identisch ist. Das Spezialverwaltungsgericht hat denn

auch bloss die auch auf den vorliegenden Fall zutreffenden allgemeingülti-

gen Ausführungen in Erwägung 3.4 des Bundesgerichtsurteils wiedergege-

ben. Von einer Ruine, welche 30 Jahre unbewohnt war, ist das Spezialver-

waltungsgericht klarerweise nicht ausgegangen. Zu relativieren ist einzig

der Vorhalt im angefochtenen Urteil, wonach die Renovation deutlich mehr

gekostet habe als die Liegenschaft – spielte sich der Kauf doch innerhalb

der Familie ab, wobei meist Vorzugspreise zur Anwendung kommen. Wie

im zitierten Bundesgerichtsurteil wurden aber auch bei der Liegenschaft der

Beschwerdeführer Heizung, elektrische Installationen, sanitäre Anlagen und

Fenster mit kostspieligen Arbeiten auf einen Schlag erheblich verbessert.

Sämtliche wesentlichen Bereiche der Liegenschaft waren betroffen, womit

2018 Steuern 407

es sich nicht mehr um eine partielle, sondern um eine umfassende In-

standstellung handelte.

Ein Bündel derartiger Baumassnahmen hebt den Standard eines

Gebäudes gegenüber seinem Zustand beim Erwerb und führt zu einer Wert-

vermehrung (FELIX RICHNER UND ANDERE, a.a.O., Art. 32 N 53). In-

standstellungs- und Modernisierungsmassnahmen, die für sich allein noch

als Unterhaltsmassnahmen zu beurteilen wären, können in ihrer Gesamtheit

zu einer Wertvermehrung führen, wenn dadurch der Gebrauchswert (das

Nutzungspotential) des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand

(im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Herstellung) deutlich erhöht wird

(RICHNER UND ANDERE, a.a.O. Art. 32 N 52). Dies trifft auf die Liegen-

schaft der Beschwerdeführer zu, denn mit dem Ausbau zu zwei separaten

Wohnungen hat sich das Nutzungspotential verdoppelt. Das Spezialverwal-

tungsgericht hat damit die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Kosten

zu Recht verneint.

3.3.

Auch im Hinblick auf die in Erw. 2.2. dargelegte verwaltungsgericht-

liche Rechtsprechung (WBE.2013.245) erscheint die vorinstanzliche Würdi-

gung überzeugend. Im Ergebnis geht das Spezialverwaltungsgericht davon

aus, dass ein Umbau der Liegenschaft vorliegt, durch den die Art der Nut-

zung der Liegenschaft zwar nicht grundlegend verändert, aber doch merk-

lich ausgeweitet worden ist, weshalb keine Kosten zum Abzug zuzulassen

sind. Aufgrund der erheblichen Umbaumassnahmen, der hohen Kosten und

des Umstands, dass anstelle des Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung

neu zwei separate Eigentumswohnungen bestehen, sowie der vorgenomme-

nen Abparzellierung, wäre überdies die Annahme einer grundlegenden

Neugestaltung und somit eines Neubaus – wie von der Steuerkommission

D. angenommen – ebenfalls nicht abwegig. Da jedoch das Resultat

(Nichtabziehbarkeit der Kosten) dasselbe bleibt, erübrigen sich weitere Aus-

führungen dazu.

3.4.

Das Spezialverwaltungsgericht liess schliesslich offen, ob beim Um-

bau eines Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung in ein Zweifamilienhaus

mit gleichzeitiger Wohnraumerweiterung eine Nutzungsänderung vorliegt.

Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist immer dann von

einer Wertvermehrung auszugehen, wenn die Renovation zu einer Nut-

408 Spezialverwaltungsgericht 2018

zungsänderung führt (BERNHARD ZWAHLEN/ALBERTO LISSI, in:

ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,

3. Auflage, Basel 2017, Art. 32 N 13, mit Verweis auf die bundesgericht-

liche Rechtsprechung).

Die Beschwerdeführer haben die obere Wohnung von den unteren

Räumlichkeiten durch den Abbruch der innenliegenden Verbindungstreppe

abgetrennt, im Erd- wie auch im Untergeschoss die Wohnfläche erweitert,

die beiden Wohnungen mit separaten neuen Hauseingängen erschlossen und

an den beiden Einheiten schliesslich Stockwerkeigentum begründet. Das

vormals im Eigentum der Beschwerdeführer stehende Untergeschoss gehört

neu ihrer Tochter und deren Ehemann. Es fand somit eine Nutzungsände-

rung statt. So gesehen stand hier auch nicht der Erhalt der Einkommens-

quelle im Vordergrund, sondern die Schaffung einer neuen Einkommens-

quelle, welche die Beschwerdeführer allerdings mit dem Verkauf der Stock-

werkeinheit wieder abgestossen haben. Die Liegenschaft wurde ent-

sprechend umfunktioniert, was zur Verweigerung der Abzugsfähigkeit der

geltend gemachten Kosten führt (Urteile des Bundesgerichts vom 28. Juli

2011 [2C_233/2011] Erw. 3.2; vom 4. September 2009 [2C_153/2014]).

Damit ist der beantragte Abzug auch deshalb zu verwehren, weil mit dem

umstrittenen Umbau auch eine Nutzungsänderung einherging."

Vorerst ist festzustellen, dass die Liegenschaften X und Y auf

zwei eigenständigen Parzellen (…) stehen. Für die Beurteilung der

Frage, in welchem Umfang gewinnmindernde Liegenschafts-

unterhaltskosten bzw. aktivierungspflichtige Anlagekosten vorliegen,

ist jedoch nicht auf diese rein grundbuchrechtliche Betrachtung abzu-

stellen, da die Liegenschaften insbesondere baulich/bautechnisch

eine Einheit darstellen. Es ist von einer Gesamtbetrachtung auszuge-

hen.

5.10.

5.10.1

Die Liegenschaften der Rekurrentin wurden in ganz wesent-

lichem Umfang umgenutzt und die Nutzung zudem erheblich erwei-

tert. Einerseits wurde die Gastwirtschaft mit Bar im Erdgeschoss der

Wohnnutzung zugeführt. Im ersten Stock wurden die ehemaligen

Säle des Restaurants zu zusätzlichen Wohnräumen umgebaut. Im

Dachgeschoss wurden fünf neue Wohnungen eingebaut. Aus einem

2018 Steuern 409

Restaurant und drei Wohnungen wurde ein Mehrfamilienhaus mit

10 Wohnungen (Die Bar blieb unverändert). Insofern überwiegt der

Um- und Ausbaucharakter eindeutig, was auch für getroffene

Energiesparmassnahmen gilt. Vor dem Hintergrund der zitierten

Rechtsprechung ist schwer nachvollziehbar, weshalb das KStA über-

haupt von abziehbaren Liegenschaftsunterhaltskosten ausgegangen

ist.

5.10.2.

Zwar treffen die Überlegungen betreffend Umnutzung und Er-

weiterung der Nutzung für die im angebauten Haus bereits vor der

Liegenschaftssanierung vorhandenen zwei Wohnungen nicht zu. Hin-

gegen ist für beide Liegenschaftsteile festzustellen, dass sie im

Unterhalt vernachlässigt waren und die Rekurrentin selbst ohne

Sanierung von der Gefahr eines einschneidenden Substanzverlustes

ausging. Dementsprechend wurden nahezu sämtliche Bauteile, insbe-

sondere Heizung, elektrische Installationen, sanitäre Anlagen, Dach,

Fenster und Fassade mit kostspieligen Arbeiten erheblich verbessert.

Sämtliche wesentlichen Bereiche der Liegenschaft waren betroffen,

womit es sich nicht mehr um eine partielle, sondern um eine um-

fassende Instandstellung handelt. In einer Gesamtbetrachtung ist von

einem Neubau auszugehen, was durch das Investitionsvolumen

bestätigt wird.

5.10.3.

Zum selben Ergebnis führt die Gesamtbetrachtung, wenn in

einem ersten Schritt die Liegenschaften X und Y separat betrachtet

würden, und erst anschliessend eine Gesamtbilanz über die getätigten

Arbeiten gezogen würde.

Bei der Liegenschaft Y ist keine abweichende Betrachtung

möglich. Für einen "Neubau" sprechen auch die an der Verhandlung

gemachten Ausführungen. So wurde erklärt, dass der Hausteil Y

während zwei Jahren zum Verkauf gestanden habe. Die Liegenschaft

habe wegen des Renovationsbedarfes niemand gewollt. Es wurde

dargelegt, dass praktisch alles erneuert worden sei.

Die Liegenschaft X wurde erst im Jahr 2010 vor der grossen

Renovation dazugekauft. Das habe Sinn gemacht. Die Nutzung

wurde von zwei Wohnungen auf fünf Wohnungen ausgebaut. In den

410 Spezialverwaltungsgericht 2018

bisherigen Wohnungen im Erdgeschoss und im 1. Stock wurden die

Küche und das Bad renoviert. Die Liegenschaft wurde umfassend

mit einer Innendämmung versehen. Die Fenster wurden ersetzt. Neu

wurde im 2. Stock eine Wohnung (Loft) eingebaut. Damit wurden

auch allein bezogen auf die Liegenschaft X sehr erhebliche

Nutzungsänderungen vorgenommen.

5.10.4.

In einer Gesamtbilanz überwiegen die Nutzungsänderungen und

Wohnraumerweiterungen bei weitem. Auch deshalb kann bei den

Kosten des Umbaus bzw. den Sanierungskosten in einer Gesamtbe-

trachtung nicht von gewinnmindernden Liegenschaftsunterhaltskos-

ten ausgegangen werden. Die Ausführungen der Rekurrentin in der

Stellungnahme zur angedrohten Reformatio in peius ändern daran

nichts.

5.10.5.

Im Ergebnis sind die gesamten Liegenschaftsunterhaltskosten

zu aktivieren. Das gilt für sämtliche Kostenarten, insbesondere etwa

auch für die Rückbaukosten und die Kosten der Mulden sowie die

Kosten für die Wärmedämmung. Dementsprechend ist der Rekurs

abzuweisen (…).

51 Aktivierungspflicht von Liegenschaftsunterhaltskosten (§ 68 Abs. 1 lit. b

Ziff. 1 StG)

Abschreibungen auf Liegenschaften des Geschäftsvermögens implizieren

nicht automatisch, dass Liegenschaftsunterhaltskosten zwingend zu akti-

vieren wären. Massgeblich ist die Frage, ob eine Wertvermehrung ein-

getreten ist. Bei wertvermehrenden Aufwendungen ist eine Aktivierung

vorzunehmen.

Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,

vom 25. Oktober 2018 in Sachen W. AG (3-RV.2017.42).