Belgian tax shelter suspension request dismissed; court orders reopening of proceedings for auditor report.

CONSEIL D’ÉTAT, SECTION DU CONTENTIEUX ADMINISTRATIF.

LE PRÉSIDENT DE LA XVe CHAMBRE SIÉGEANT EN RÉFÉRÉ

no 241.672 du 30 mai 2018

224.842/XV-3692

En cause : la s.a. UFUND, ayant élu domicile chez Mes Pierre-Philippe HENDRICKX, Ivan-Serge BROUHNS

et Didier GREGOIRE, avocats, chaussée de la Hulpe 178

1170 Bruxelles,

contre :

l'État belge, représenté par le ministre des Finances.

I. Objet de la requête

Vu la requête introduite le 23 mars 2018 par la société anonyme Ufund, en ce qu’elle tend à la suspension de l’exécution de la «question fréquemment posée […] relative au régime tax shelter pour la production audiovisuelle et à la commission des intermédiaires»;

II. Procédure devant le Conseil d’État

La note d’observations et le dossier administratif ont été déposés.

M. Denis DELVAX, premier auditeur au Conseil d’État, a rédigé un rapport sur la base de l’article 12 de l’arrêté royal du 5 décembre 1991 déterminant la procédure en référé devant le Conseil d’État.

Par une ordonnance du 4 mai 2018, les parties ont été convoquées à l’audience du 22 mai 2018 et le rapport leur a été notifié.

M. Michel LEROY, président de chambre, a fait rapport.

Mes Pierre-Philippe HENDRICKX et Ivan-Serge BROUHNS, avocats, comparaissant pour la partie requérante, et M. Fabrice GROBELNY, conseiller, comparaissant pour la partie adverse, ont été entendus en leurs observations.

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M. Denis DELVAX, premier auditeur, a été entendu en son avis conforme.

Il est fait application des dispositions relatives à l’emploi des langues, inscrites au titre VI, chapitre II, des lois sur le Conseil d’État, coordonnées le 12 janvier 1973.

III. Exposé des faits de la cause

Le régime fiscal du tax shelter – qui trouve son siège dans l’article 194ter du Code des impôts sur les Revenus 1992 – a été introduit dans le droit belge par l’article 128 de la loi-programme du 2 août 2002 et a, depuis lors, fait l’objet de plusieurs modifications législatives.

Ainsi, l’article 12 de la loi du 17 juin 2013 portant des dispositions fiscales et financières et des dispositions relatives au développement durable a complété le paragraphe 1er de l’article 194ter en vue d’y prévoir qu’au moins 70 %

des dépenses de production doivent être directement liées à la production et en énumérant des dépenses qui sont directement liées à la production et des dépenses qui ne le sont pas.

Par l’article 3 de la loi du 12 mai 2014, le législateur a notamment créé le statut d’intermédiaire éligible et a renuméroté les dispositions contenues dans le paragraphe 1er.

À la suite des modifications ainsi apportées par ces deux lois à l’article 194ter, § 1er, précité, ce dernier se présentait comme suit:

«Sous-section 4 – Entreprises qui investissent dans une convention-cadre relative au régime de tax shelter pour la production audiovisuelle Art. 194ter. § 1er. Pour l’application du présent article, on entend par:

1° investisseur éligible: […];

2° société de production éligible: [...];

3° intermédiaire éligible: la personne physique ou morale qui intervient dans le cadre de la négociation et de la conclusion d’une convention-cadre dans l’optique de la délivrance d’une attestation tax shelter moyennant une rémunération ou un avantage, qui n’est pas elle-même une société de production éligible ou un investisseur éligible et qui a été agréée en tant que tel par le ministre qui a les Finances dans ses attributions, suivant une procédure simplifiée dont les modalités et conditions sont déterminées par le Roi;

4° œuvre éligible: […];

5° convention-cadre: […];

6° dépenses de production et d’exploitation qualifiantes, dans l’Espace économique européen: […];

7° dépenses de production et d’exploitation effectuées en Belgique: [...];

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8° dépenses directement liées à la production: les dépenses qui sont liées à la production créative et technique de l’œuvre éligible, telles que:

– les frais couvrant les droits artistiques à l’exception des frais de développement du scénario qui datent de la période précédant la Convention-cadre;

– les salaires et autres indemnités du personnel, les indemnités des prestataires de service indépendants;

– les frais affectés au paiement des acteurs, musiciens et fonctions artistiques dans la mesure où ils contribuent à l’interprétation et la réalisation de l’œuvre éligible;

– les charges sociales liées aux salaires et frais visés aux deuxième et troisième tirets;

– les frais de décors, accessoires, costumes et attributs, qui sont portés à l’image;

– les frais de transport et de logement, limités à un montant correspondant à 25 p.c. des frais visés aux deuxième et troisième tirets;

– les frais affectés au matériel et autres moyens techniques;

– les frais de laboratoire et de création du master;

– les frais d’assurance directement liés à la production;

– les frais d’édition et de promotion propres au travail du producteur: création du dossier de presse, site web de base, montage d’une bande-annonce, ainsi que la première;

9° dépenses non directement liées à la production: notamment les dépenses suivantes:

– les dépenses qui concernent l’organisation administrative et financière et l’assistance de la production audiovisuelle;

– les frais généraux et commissions de production au profit du producteur;

– les frais financiers et les commissions payés dans le cadre du recrutement d’entreprises concluant une convention-cadre destinée à la production d’une œuvre audiovisuelle;

– les frais inhérents au financement de l’œuvre éligible ou des sommes versées sur base d’une convention-cadre telle que visée au 5°, y compris les frais d’assistance juridique, les frais d’avocats, les frais de garantie, les frais administratifs, les commissions et les frais de représentation;

– les rémunérations payées aux producteurs exécutifs, co-

producteurs, producteurs associés ou autres, à l’exception des rémunérations payées au manager de la production et au coordinateur post-production;

– les factures qui émanent de l’investisseur éligible, à l’exception des factures d’entreprises de services techniques audiovisuels lorsque les biens ou services facturés sont directement liés à la production et dans la mesure où le montant de ces factures correspond au prix qui aurait été payé si les sociétés intervenantes étaient totalement indépendantes l’une de l’autre;

– les frais de distribution qui sont à charge de la société de production;

10° attestation tax shelter: […].

Par dérogation à l’alinéa 1er, 7°, lorsque la dépense constitue, pour le bénéficiaire, la rémunération de prestations de services […].

Pour le calcul du pourcentage prévu à l’alinéa 2, il n’est pas tenu compte […].

Au moins 70 % des dépenses visées à l’alinéa 1er, 7°, doivent être des dépenses directement liées à la production, telles que visées à l’alinéa 1er, 8° [.]

[…].»

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Par la loi du 26 mai 2016, le législateur a à nouveau entendu limiter les risques de détournement du système mis en place; depuis sa modification par cette loi, cette disposition se présente comme suit:

«Sous-section 4 - Entreprises qui investissent dans une convention-cadre relative au régime de tax shelter pour la production audiovisuelle ou d’une œuvre scénique Art. 194ter. § 1er. Pour l’application du présent article, on entend par:

1° investisseur éligible: […];

2° société de production éligible: […];

3° intermédiaire éligible: la personne physique ou morale qui intervient dans le cadre de la négociation et de la conclusion d’une convention-cadre dans l’optique de la délivrance d’une attestation tax shelter moyennant une rémunération ou un avantage, qui n’est pas elle-même une société de production éligible ou un investisseur éligible et qui a été agréée en tant que tel par le ministre qui a les Finances dans ses attributions, suivant une procédure simplifiée dont les modalités et conditions sont déterminées par le Roi;

4° œuvre éligible: […];

5° convention-cadre: […];

6° dépenses de production et d’exploitation qualifiantes, dans l’espace économique européen: […];

7° dépenses de production et d’exploitation effectuées en Belgique: […];

8° dépenses directement liées à la production et à l’exploitation: les dépenses qui sont liées à la production créative et technique de l’œuvre éligible, telles que:

– les frais couvrant les droits artistiques à l’exception des frais de développement du scénario qui datent de la période précédant la Convention-cadre. Cette période précédant la convention-cadre est adaptée le cas échéant conformément à l’alinéa 6;

– les salaires et autres indemnités du personnel, les indemnités des prestataires de service indépendants;

– les frais affectés au paiement des acteurs, musiciens et fonctions artistiques dans la mesure où ils contribuent à l’interprétation et la réalisation de l’œuvre éligible;

– les charges sociales liées aux salaires et frais visés aux deuxième et troisième tirets;

– les frais de décors, accessoires, costumes et attributs, qui sont portés à l’image;

– les frais de transport et de logement, limités à un montant correspondant à 25 p.c. des frais visés aux deuxième et troisième tirets;

– les frais affectés au matériel et autres moyens techniques;

– les frais de laboratoire et de création du master;

– les frais d’assurance directement liés à la production;

– les frais d’édition et de promotion propres à la production:

création du dossier de presse, site web de base, montage d’une bande-

annonce, ainsi que la première;

– les rémunérations payées au manager de la production, au coordinateur post-production et au producteur exécutif;

9° dépenses non directement liées à la production et à l’exploitation:

notamment les dépenses suivantes:

– les dépenses qui concernent l’organisation administrative et financière et l’assistance de la production audiovisuelle;

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– les frais financiers et les commissions payés dans le cadre du recrutement d’entreprises concluant une convention-cadre destinée à la production d’une œuvre éligible;

– les frais inhérents au financement de l’œuvre éligible ou des sommes versées sur base d’une convention-cadre telle que visée au 5°, y compris les frais d’assistance juridique, les frais d’avocats, les frais de garantie, les frais administratifs, les commissions et les frais de représentation;

– les factures qui émanent de l’investisseur éligible, à l’exception des factures d’entreprises de services techniques audiovisuels lorsque les biens ou services facturés sont directement liés à la production et dans la mesure où le montant de ces factures correspond au prix qui aurait été payé si les sociétés intervenantes étaient totalement indépendantes l’une de l’autre;

– les frais de distribution qui sont à charge de la société de production;

Lorsqu’elles sont relatives à des prestations effectives, les rémunérations payées ou attribuées aux producteurs délégués, coproducteurs, producteurs associés ou autres non visés au 8°, ainsi que les frais généraux et commissions de production au profit du producteur, dans la mesure où ces rémunérations, frais et commissions ne dépassent pas 18 p.c. des dépenses de production et d’exploitation effectuées en Belgique, sont aussi considérés comme des dépenses non directement liées à la production et à l’exploitation de l’œuvre éligible;

10° attestation tax shelter: […].

Par dérogation à l’article 1er, 7°, lorsque la dépense constitue, pour le bénéficiaire, la rémunération de services […]

Pour le calcul du pourcentage prévu à l’alinéa 2, il n’est pas tenu compte […].

Au moins 70 % des dépenses de production et d’exploitation effectuées en Belgique sont des dépenses directement liées à la production et à l’exploitation.

Les dépenses effectuées dans les six mois qui précèdent la signature de la convention-cadre […].

§ 2. Dans le chef de l’investisseur éligible, le bénéfice imposable est exonéré provisoirement pour la période imposable au cours de laquelle la convention-cadre est signée, dans les limites et selon les conditions posées ci-

après, à concurrence de 310 p.c. des sommes que l’investisseur s’est engagé à verser en exécution de cette convention-cadre pour autant qu’elles soient réellement versées par cet investisseur dans les trois mois suivant la signature de cette convention-cadre.

[…]

§ 5. L’exonération ne devient définitive que si l’attestation tax shelter est délivrée par le service public fédéral finances effectivement au plus tard le 31

décembre de la quatrième année qui suit celle de la signature de la convention-cadre.

§ 7. L’attestation tax shelter n’est émise par le Service public fédéral Finances que si, selon les modalités et conditions reprises ci-dessous et les modalités qui sont éventuellement prévues par le Roi:

[…]

4° au moins 70 % des dépenses de production et d’exploitation qualifiantes, dans l’espace économique européen, sont des dépenses directement liées à la production et à l’exploitation;

4°bis au moins 70 % des dépenses de production et d’exploitation effectuées en Belgique sont des dépenses directement liées à la production et l’exploitation;

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[…]

Dans l’éventualité ou il est constaté qu’une de ces conditions cesse d’être observée ou fait défaut pendant une période imposable quelconque, les bénéfices antérieurement exonérés sont considérés comme des bénéfices obtenus au cours de cette période imposable.

[…]

§ 8. La valeur fiscale de l’attestation tax shelter telle que visée au § 1er, alinéa 1er, 10°, est déterminée, conformément aux modalités déterminée par le Roi, à:

[…].

Si toutefois le total des dépenses effectuées en Belgique qui sont directement liées à la production et à l’exploitation est inférieur à 70 % du total des dépenses de production et d’exploitation effectuées en Belgique, la valeur fiscale de l’attestation tax shelter est alors diminuée proportionnellement au pourcentage des dépenses directement liées à la production et à l’exploitation effectuées en Belgique par rapport aux 70 %

exigés.

[…]

§ 10. La convention-cadre destinée à la production d’une œuvre éligible mentionne obligatoirement:

[…]

9° l’engagement de la société de production éligible et des intermédiaires éligibles au respect de la législation relative au régime du tax shelter et en particulier du § 12 du présent article.

[…]

§ 12. L’offre de l’attestation tax shelter par la société de production éligible ou l’intermédiaire éligible et l’intermédiation dans les conventions-

cadre sont effectuées en conformité avec les dispositions de la loi du 16 juin 2006 relative aux offres publiques d’instruments de placement à la négociation sur des marchés réglementés.».

IV. Faits

Considérant que les faits utiles à l’examen du recours se présentent comme suit:

La requérante est active dans le domaine du tax shelter depuis plus de dix ans et est agréée comme intermédiaire éligible. Elle intervient, à ce titre, dans la conclusion de conventions-cadres entre des investisseurs éligibles et des producteurs éligibles et assure le suivi des dossiers pour le compte des investisseurs éligibles. La rétribution de son intervention consiste dans un forfait de 11 % du montant de l’avantage tax shelter, rétribution constitutive de «dépenses non directement liées à la production» au sens de l’article 194ter.

Le 25 janvier 2018, la partie adverse a publié sur son site internet le document suivant:

«FAQ relative au régime tax shelter pour la production audiovisuelle Cette FAQ concerne les dispositions du régime tax shelter pour la production audiovisuelle en matière de commission des intermédiaires.

Impôt sur les revenus; impôt des sociétés; impôts des non-

résidents/sociétés; tax shelter production audiovisuelle

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SPF Finances, le 25.01.2018

Administration générale de la Fiscalité – Impôt des sociétés La limite des 18 % est-elle d’application aux commissions des intermédiaires ?

Conformément à l’article 194ter, § 1er, alinéa 1er, 9°, CIR 92, lorsqu’elles ont trait à des prestations réelles, les rémunérations payées ou attribuées aux producteurs délégués, co-producteurs, producteurs associés ou autres producteurs qui ne sont pas visés à l’article 194ter, § 1er, aliéna 1er, 8°, CIR 92, ainsi que les frais généraux et commissions de production au profit du producteur, sont également considérées comme des dépenses qui ne sont pas directement liées à la production et l’exploitation de l’œuvre éligible, dans la mesure où ces rémunérations, frais et commissions, ne dépassent pas 18 % des dépenses de production et d’exploitation effectuées en Belgique.

Les prestations de ces (co)producteurs vont de la recherche des sources de financement jusqu’à la finalisation de l’œuvre éligible et la promotion de celle-ci en vue de sa commercialisation.

En premier lieu, il est rappelé que les modifications successives du régime tax shelter ont entre autres pour but de contribuer à ce qu’une part aussi importante que possible des sommes investies soient consacrées à la production proprement dite de l’œuvre éligible. D’autre part, il est rappelé que la recherche des fonds nécessaires, quelle que soit la façon dont cela se produit, est une partie essentielle du travail du (co)producteur.

Les intermédiaires se chargent de trouver les sources de financement nécessaires par la recherche d’investisseurs et les intermédiaires agréés plus particulièrement, assurent le suivi et la gestion des conventions-cadre. Dès lors que ces tâches incombent à ces (co)producteurs, le total des commissions d’intermédiation forme, avec le salaire de ces (co)producteurs, un ensemble de rémunérations qui est soumis à la limite de 18 % précitée.

En d’autres termes, les commissions liées au financement de l’œuvre versées à des intermédiaires éligibles ou non, avec les rémunérations, frais et autres commissions qui sont payées ou attribuées aux différents (co)producteurs, sont considérées comme des dépenses qui ne sont pas directement liées à la production et à l’exploitation de l’œuvre éligible, dans la mesure où l’ensemble de ces rémunérations, frais et commissions ne dépasse pas 18 % des dépenses de production et d’exploitation effectuées en Belgique.

Cette FAQ entre en application pour les conventions-cadre signées à partir du 14.02.2018.»

Il s’agit de l’acte attaqué.

Le 1er février 2018, le conseil de la requérante a adressé à la partie adverse un courrier la mettant en demeure de retirer cette FAQ en indiquant que les métiers de producteur et d’intermédiaire sont différents (A), en se référant au libellé du point 9° de l’article 194ter du CIR 92 (B), en se fondant sur la pratique antérieure de l’administration (C) et en exposant en quoi sa rétribution n’est pas abusive (D).

Le 22 février, un conseiller général de la partie adverse a répondu comme suit:

«Comme suite à votre courriel du 1er février 2018, je peux vous faire savoir ce qui suit.

Concernant le point A

L’exposé des motifs de la loi du 12.5.2014 modifiant l’article 194ter du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92) relatif au régime de tax shelter pour la production audiovisuelle (voir La Chambre, Doc 53 3490/01,

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p. 6), explique l’agrément des intermédiaires (et des sociétés de production)

par le fait que les conventions-cadres signées et les attestations tax shelter pourraient être assimilées à un appel public aux capitaux, et non par le fait que les métiers de producteur délégué et d’intermédiaire sont distincts et nécessitent de ce fait un agrément distinct.

L’exposé des motifs de la loi du 26.5.2016 modifiant l’article 194ter CIR 92 relatif au régime de tax shelter pour la production audiovisuelle (La Chambre, Doc 54 1737/01 pp. 8 et 9), définit les notions de producteur délégué et de coproducteur. Les producteurs délégués ont la responsabilité juridique et financière d’une œuvre cinématographique. Les coproducteurs, établis dans un autre territoire que le producteur délégué peut à ce titre apporter à la coproduction des moyens humais, techniques et financiers propres à son territoire.

En outre, l’illustration contenue dans l’Exposé des motifs précité (p. 10 et suivantes) indique: “Après avoir rassemblé les premiers financements sur son territoire (chaînes de TV comme FGH et IJK par exemple), le producteur français va alors se tourner vers des partenaires étrangers pour compléter son financement mais aussi pour trouver certains lieux de tournage spécifiques à l’histoire qu’ils ne peuvent trouver en France, l’intrigue se déroulant entre l’Atomium et la Grand-Place. Le producteur français va donc contacter une société de production établie en Belgique, Les Films de Notre Pays, pour intervenir sur le film en tant que coproducteur. À ce titre, Les Films de Notre Pays est mandatée par le producteur délégué pour:

– faire les démarches administratives auprès des autorités compétentes pour que l’œuvre soit reconnue comme une coproduction officielle France-

Belgique;

– trouver du financement auprès d’investisseurs tax shelter, du fonds régional Wallimage et d’un distributeur belge;

– prendre en charge la partie du tournage qui aura lieu en Belgique.”.

L’article 2, 6°, 18°, 22°, 23°, 30°, 32°, 46°, de la loi du 26.5.2016

précitée a supprimé de diverses dispositions de l’article 194ter, CIR 92, le renvoi explicite à la notion d’intermédiaire éligible. L’exposé des Motifs de cette loi précise à cet égard (La Chambre, Doc 54, 1737/001, p. 4): “(…)

Certaines obligations imposées à la société de production éligible peuvent toujours être accomplies par l’intermédiaire éligible, mais comme celui-ci dans un tel cas reçoit un mandat de la part de la société de production éligible, il n’est pas nécessaire de citer dans ces cas l’intermédiaire éligible dans le texte de loi; (…)”.

La recherche d’investisseurs, la conclusion de conventions-cadres, la gestion de celles-ci sont des tâches qui incombent donc en premier lieu à la société de (co)production, qui peut si elle le souhaite les sous-traiter à un intermédiaire qui en vertu de la loi doit être agréé.

Comme ces activités font partie du travail pour lequel un producteur délégué ou un coproducteur doit être rémunéré, elles sont comprises dans le forfait maximum de 18 %, visé à l’article 194ter, § 1er, 9°, alinéa 2, CIR 92.

Si le producteur délégué ou le coproducteur fait appel à un sous-traitant pour les prestations qui lui incombent, les rémunérations qui lui sont versées sont logiquement comprises dans le forfait de 18 %. Si cela n’était pas le cas, une même prestation serait deux fois à charge du budget du film.

Une autre approche serait de considérer que le forfait de 18 % doit être réduit de la rémunération versée à l’intermédiaire éligible, en l’absence de prestation effective de recherche d’investisseurs dans le chef du producteur délégué ou du coproducteur.

Concernant le point B

Comme précisé ci-avant, la loi du 26.5.2016 précitée a supprimé dans plusieurs paragraphes de l’article 194ter, CIR 92, la référence explicite aux

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intermédiaires éligibles, au motif que ceux-ci agissent en vertu d’un mandat de la société de production (producteur délégué ou coproducteur). Il est donc logique de ne pas reprendre dans l’article 194ter, § 1er, 9°, alinéa 2, CIR 92 ces intermédiaires éligibles pour les mêmes raisons. Les inclure aurait créé un doublon.

Je me permets de préciser que la volonté du législateur ressort uniquement des travaux préparatoires de la loi, tels qu’ils sont publiés par les chambres.

Comme le législateur a défini clairement la notion d’intermédiaire éligible, seules les parties du texte légal qui reprennent expressément cette notion, lui sont applicables, sauf le cas où il agit au nom et pour compte de la société de production éligible.

Quant au point C

L’administration a toujours considéré que les rémunérations payées par le producteur délégué ou le coproducteur sont comprises dans le plafond de 18 %. Sauf erreur de notre part, aucune attestation ne vous a été délivrée pour les conventions-cadres signées à partir du 1.1.2016, ce qui aurait pu engendrer une quelconque attente de votre part.

A cet égard, je peux vous renvoyer à la décision anticipée 2017.050 du 19.4.2017 (n° 118) où cette position est clairement exposée.

Quant au point D

Comme l’a précisé le législateur dans l’exposé des motifs de la loi (La Chambre, Doc. 53 3490/001 p. 5), le taux de rémunération des intermédiaires éligibles sera fixé par la libre concurrence.

L’administration n’a pas de commentaire à faire sur le pourcentage de commission que votre société réclame aux sociétés de production.

Cela étant, l’inclusion des commissions versées aux intermédiaires éligibles dans le plafond de 18 % reflète bien la volonté du législateur de mettre en place un dispositif légal qui favorise l’affectation maximale des sommes investies dans la production proprement dite de l’œuvre.

En conclusion la FAQ en question n’ajoute aucune condition à la loi et elle s’inscrit parfaitement dans la volonté du législateur.»

V. Recevabilité

A. Exposé de l’exception

Considérant que la partie adverse expose que:

 l’acte attaqué traite du montant des dépenses pouvant être prises en compte dans le régime du tax shelter pour fixer la valeur de l’attestation qui doit être remise à l’investisseur, ce qui ne concerne pas la requérante;

 c’est au producteur d’organiser le plan de financement du film et non à l’intermédiaire éligible;

 seules les sociétés de production sont donc en mesure d’apprécier les difficultés engendrées par l’acte attaqué;

 l’article 194ter, § 7, CIR 92 ne concerne que les sociétés de production éligibles;

 l’article 194ter, § 10, 8°, ne vise pas davantage les intermédiaires éligibles;

 la requérante reconnaît que l’obligation d’effectuer des dépenses ne s’impose qu’à la société de production éligible;

 la requérante n’a donc pas intérêt à l’annulation de l’acte attaqué;

 la loi n’impose un agrément à l’intermédiaire ou à la société de production que parce qu’il peut faire un appel public à l’épargne;

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 l’économie du régime tient au fait que la rémunération des intermédiaires est, en pratique, à la charge des sociétés de production;

 l’exposé des motifs de la loi du 26 mai 2016 indique bien que la responsabilité juridique et financière de l’œuvre incombe au producteur délégué ou, s’il est établi dans un autre pays, au coproducteur;

 le législateur a supprimé la référence à l’intermédiaire éligible de certaines dispositions car ce dernier agit comme mandataire de la société de production pour accomplir certaines obligations;

 la recherche d’investisseurs, la conclusion des convention-cadres et la gestion de celles-ci incombent aux sociétés de production, qui peuvent sous-traiter cette tâche à des intermédiaires éligibles;

 ces activités font donc partie des tâches comprises dans le plafond de 18 %, à défaut de quoi une même dépense pourrait être deux fois à charge du budget du film;

 la société de production peut parfaitement inclure la rétribution versée à l’intermédiaire éligible dans le plafond de 18 %;

 l’interprétation retenue dans l’acte attaqué est également celle retenue dans la décision 2017.050 du 19 avril 2017 du Service des décisions anticipées;

 l’acte attaqué n’a donc aucune portée réglementaire et ne constitue donc pas un acte attaquable;

 la date du 14 février 2018 constitue une tolérance suite aux problèmes survenus au cours de l’année 2017;

 elle n’a reçu aucune doléance de la part d’autres sociétés agréées;

B. Appréciation du Conseil d’État

Considérant que l’acte attaqué se présente comme la réponse apportée à une «question fréquemment posée» («FAQ», pour frequently asked question); qu’en principe, un tel document ne contient que des explications relatives à la portée, l’interprétation ou l’exécution des lois et règlements, et il ne contient pas de règle de droit; qu’il est d’une nature juridique voisine de la circulaire, et ne constitue un acte attaquable que dans l’hypothèse où il formule ou modifie une règle de droit, et où

son auteur est en mesure d’en imposer le respect; que sous cet aspect, la recevabilité du recours est liée au fond, le recours n’étant que recevable que si la FAQ attaquée apporte une modification à l’ordonnancement juridique;

Considérant qu’en l’occurrence, des agents de l’administration fiscale ont expressément indiqué à la requérante et à un de ses concurrents que l’acte attaqué doit être compris comme obligatoire et qu’il doit donc en être fait application; que l’acte attaqué se termine d’ailleurs par la phrase «Cette FAQ entre en application pour les conventions-cadre signées à partir du 14.02.2018», qui n’a de sens que si sa teneur est susceptible de faire l’objet d’une «application»; que l’administration fiscale est compétente pour délivrer les attestations tax shelter en vertu de l’article 194ter, §§ 5 et 7, et qu’elle ne peut le faire que si elle considère que l’opération respecte les conditions visées par cette disposition, de sorte qu’elle

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dispose par là du pouvoir d’imposer le respect de la teneur de la FAQ attaquée; que le recours est recevable eu égard à la nature de l’acte attaqué;

Considérant que la requérante soutient que l’acte attaqué a pour effet de limiter la part des dépenses de production sur laquelle doit être imputée la rémunération qu’elle peut percevoir; qu’elle a intérêt au recours, quand bien même la mise en œuvre du plan financier relatif à la production d’une œuvre relève de la responsabilité de la société de production éligible; que le recours est recevable;

VI. Sur l’urgence

A. Position des parties

1. La requérante

Considérant que la requérante indique que:

 elle ne peut se dispenser de respecter l’acte attaqué, sauf à compléter son prospectus en y insérant une mise en garde quant au risque accru de perte partielle ou totale de l’avantage fiscal;

 une telle mention ferait fuir des investisseurs potentiels et pourrait impliquer une perte de l’avantage fiscal si le total de 18 % est effectivement dépassé;

 en conséquence, elle doit appliquer l’acte attaqué, ce qui l’oblige à renoncer à une partie substantielle de sa commission d’intermédiation (environ 80 %) ou à maintenir celle-ci en imposant une diminution de la rémunération à laquelle les producteurs peuvent prétendre;

 dans cette dernière hypothèse, les producteurs ne produiront plus de films et elle n’aura plus de projets à financer et dans les deux cas, elle se retrouvera sans revenus;

 l’exécution immédiate de l’acte attaqué l’empêchera, par ailleurs, d’honorer les engagements qu’elle ou son groupe ont déjà pris vis-à-vis de tiers avant la publication de l’acte attaqué, ce qui pourrait entraîner une obligation d’indemnisation;

 cela pourrait porter atteinte à sa position sur le marché du tax shelter;

 les conséquences en termes d’image et de réputation justifient l’urgence;

 la relation de confiance avec ses clients constitue le socle de son activité;

 elle dispose de 30 projets sur lesquels des préaccords d’investissements existent déjà mais qui devraient encore faire l’objet de conventions-cadre;

 pour ces projets, la rémunération des producteurs et de la requérante excède le plafond de 18 %;

 elle devra donc soit renoncer à ces projets soit les exécuter mais sans couvrir ses frais;

 elle est tenue de continuer à signer des projets audiovisuels;

 elle a, le 1er février 2018, mis la partie adverse en demeure de retirer l’acte attaqué, mais cette dernière a refusé;

 elle pourrait être acculée à la faillite;

 si elle dispose de fonds propres de 4,78 millions d’euros, ses coûts opérationnels sont de plus de 6,1 millions d’euros;

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 elle a des dettes bancaires et des lignes de crédit à hauteur de 1,5 million d’euros et ne sera pas en mesure d’y faire face;

 la partie adverse a également refusé de faire droit à sa demande que l’acte attaquable ne soit pas appliqué aux 30 projets précités;

 le risque de faillite aurait également des conséquences sur les techniciens du secteur audiovisuel;

2. La partie adverse

Considérant que la partie adverse répond que:

 la requérante indique elle-même que c’est l’existence de l’acte attaqué qui pose un problème, et donc que la simple suspension de son exécution ne résoudra pas le problème;

 l’instauration d’une limite de 18 % visait à combattre des abus;

 il est illégitime de demander à être autorisé à exercer une activité de manière abusive;

 si l’activité de la requérante n’est pas abusive, l’exécution de l’acte attaqué n’aura aucune incidence sur l’activité de la requérante;

 même si l’acte est suspendu, les conventions seront soumises au respect de l’acte attaqué si le recours en annulation est finalement rejeté;

 l’insécurité juridique existera donc dans les deux cas;

 la fixation d’une date d’entrée en vigueur au 14 février 2018 tient à assurer la sauvegarde des investisseurs au cas où aucune assurance ne couvrirait le dommage liée à une insuffisance de dépenses éligibles;

 cette position de l’administration répond à une exigence de bon père de famille et seule une partie infime des sociétés de production ne respectent pas la loi;

 la requérante ne conclut aucune convention de coproduction de film et ne peut donc invoquer le moindre préjudice de ce chef;

 la requérante admet que, pour certains films, le plafond de 18 % n’est pas dépassé;

 le dépassement du plafond de 18 % n’aura qu’une incidence limitée sur l’avantage fiscal;

 la requérante ne peut se prévaloir d’engagements pris par les sociétés de production éligibles;

 la requérante ne démontre pas le caractère contraignant des engagements qu’elle a pris;

 le respect du plafond de 18 % incombe aux sociétés de production éligibles;

 la requérante n’établit pas que la rémunération de la société de production et la sienne ne pourront pas être couverts par le plafond de 18 %;

 ce plafond est pourtant censé couvrir tous les frais du producteur, en ce compris ceux liés à la recherche de financement;

 le dépassement pourrait trouver sa source dans la commission de la requérante ou dans celle de la société de production;

 la requérante a des coûts opérationnels de 6,1 millions d’euros mais un chiffre d’affaires de 7,9 millions;

 au 30 septembre 2017, la requérante a un chiffre d’affaires de 4,2 millions et un bénéfice d’exploitation de 1,8 millions;

 les dettes de la requérante sont de 7,5 millions mais ses actifs circulant sont de 12 millions;

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 ce dernier montant ne sera pas impacté par l’activité développée après la publication de l’acte attaqué;

 la requérante soutient, contre toute logique économique, qu’elle maintiendrait ses coûts au même niveau alors que son chiffre d’affaires diminuerait;

 le montant de 18 % est largement suffisant pour couvrir le montant des prestations effectives;

B. Appréciation du Conseil d’État

Considérant que la requérante occupe une place importante dans le secteur des intermédiaires actifs dans le secteur du tax shelter, et elle est agréée en tant que telle par la partie adverse; qu’elle indique, sans être contredite, qu’elle est particulièrement active dans la recherche et le financement de coproductions internationales, où le tax shelter ne s’applique qu’à la portion des dépenses éligibles qui sont effectuées en Belgique, ce qui exige un suivi particulièrement détaillé;

Considérant que la requérante estime que l’application de l’acte attaqué aura pour effet de diminuer ses recettes d’environ 76 %, particulièrement dans le secteur des coproductions internationales; que cela impliquerait qu’elle renonce à la majeure partie de cette activité, ce qui aurait pour conséquence de réduire fortement le nombre de ces coproductions, et, partant, l’activité économique et culturelle dans ce secteur;

Considérant que ces allégations sont plausibles; que l’urgence est établie;

VII. Fond

Considérant que dans une matière aussi technique et spécialisée que celle à laquelle touche le présent recours, il est souhaitable que le Conseil d’État ne se prononce, même en référé, que sur le vu d’un rapport de l’auditorat qui examine le sérieux des moyens; qu’il convient de rouvrir les débats pour permettre à l’auditeur de faire rapport,

PAR CES MOTIFS, LE CONSEIL D’ÉTAT DÉCIDE :

Article 1er.

Les débats sont rouverts.

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Article 2.

Le membre de l’auditorat désigné par M. l’auditeur général est chargé de poursuivre l’instruction, d’examiner les moyens de la demande de suspension et de rédiger un rapport complémentaire dans le délai de huit jours prescrit par l’article 12

de l’arrêté royal du 5 décembre 1991 déterminant la procédure en référé devant le Conseil d’État.

Article 3.

L’affaire est fixée à l’audience du 19 juin 2018 à 11 heures.

Article 4.

Les dépens sont réservés.

Ainsi prononcé à Bruxelles, en audience publique de la XVe chambre siégeant en référé, le trente mai deux mille dix-huit par :

M. Michel LEROY, président de chambre, Mme Nathalie ROBA, greffier.

Le Greffier, Le Président,

Nathalie ROBA Michel LEROY

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Document PDF ECLI:BE:RVSCE:2018:ARR.241.672