Belgian Council of State rejects VAT invoice system presumption claim as not creating new legal evidence rules.

CONSEIL D’ÉTAT, SECTION DU CONTENTIEUX ADMINISTRATIF

XVe CHAMBRE

no 241.063 du 21 mars 2018

220.044/XV-3172

En cause : la s.c.r.l. L'Esprit Catalan-Waterloo, ayant élu domicile chez Me Philippe SIMONART, avocat, avenue Louise 372

1050 Bruxelles, contre :

l'État belge, représenté par le ministre des Finances.

I. Objet du recours

Par une requête introduite le 21 août 2016, la s.c.r.l. «L’Esprit Catalan-

Waterloo», demande l’annulation de l’arrêté royal du 16 juin 2016 modifiant l’arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne la délivrance d’un ticket de caisse au moyen d’un système de caisse enregistreuse dans le secteur horeca.

II. Procédure

Le dossier administratif a été déposé.

Un mémoire en réponse non signé a été déposé dans le délai de 60 jours, en même temps que le dossier administratif, et la lettre d’accompagnement a été signée par un fonctionnaire qui n’a pas la délégation nécessaire pour signer les actes de procédure relatifs aux recours en annulation; une nouvelle version de ce mémoire, signée par le ministre des Finances a été déposée par envoi recommandé posté le 7

novembre, hors délai; ces deux mémoires doivent être écartés des débats, l’un parce qu’il n’est pas signé, l’autre parce qu’il est tardif.

Le mémoire en réplique a été régulièrement déposé.

M. l'auditeur général adjoint Éric THIBAUT a rédigé un rapport sur la base de l’article 12 du Règlement général de procédure.

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Le rapport a été notifié aux parties.

Les parties ont déposé un dernier mémoire.

Par une ordonnance du 6 novembre 2017, l’affaire a été fixée à l'audience du 28 novembre 2017.

M. Michel LEROY, président de chambre, a fait rapport.

Me Philippe SIMONART, avocat, comparaissant pour la partie requérante, et Mme Fabienne ROLAND, conseiller général, comparaissant pour la partie adverse, ont été entendus en leurs observations.

M. l'auditeur général adjoint Éric THIBAUT, a été entendu en son avis conforme.

Il est fait application des dispositions relatives à l’emploi des langues, inscrites au titre VI, chapitre II, des lois sur le Conseil d’État, coordonnées le 12 janvier 1973.

III. Objet de l’arrêté attaqué

Considérant que l’arrêté attaqué, pris en exécution du Code sur la T.V.A., remplace l’article 21bis de l’arrêté royal n° 1, du 29 décembre 1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, par la disposition suivante:

« Art. 21bis. § 1er. L’exploitant d’un établissement où sont consommés des repas ainsi que le traiteur qui effectue des prestations de restauration sont tenus de délivrer au client, assujetti ou non-assujetti, le ticket de caisse prévu à l’arrêté royal du 30 décembre 2009 fixant la définition et les conditions auxquelles doit répondre un système de caisse enregistreuse dans le secteur horeca, pour toutes les opérations qu’ils effectuent dans l’exercice de l’activité économique et qui ont un rapport avec la fourniture de repas et de boissons, que les boissons soient fournies ou non au cours du repas, en ce compris toutes les ventes de nourriture et de boissons dans cet établissement, lorsque le chiffre d’affaires annuel, hors taxe sur la valeur ajoutée, relatif aux prestations de services de restaurant et de restauration à l’exclusion des services qui consistent en la fourniture de boissons, excède 25.000 euros.

Lorsque l’exploitant dispose de plusieurs établissements dans lesquels des repas sont consommés, les conditions visées à l’alinéa 1er sont évaluées par établissement.

Ce ticket de caisse est délivré au moment de l’achèvement du service ou de la livraison de biens et reprend entre autres les mentions prévues à l’article 2, point 4, de l’arrêté royal précité.

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L’obligation de délivrer ce ticket de caisse prend fin au moment où

l’assujetti cesse définitivement l’activité qui consiste en la fourniture de prestations de restaurant ou de restauration visée à alinéa 1er.

Ne sont pas tenus de délivrer au client le ticket de caisse visé à l’alinéa 1er:

1° l’assujetti qui fournit au consommateur final des services de restaurant ou de restauration pour lesquels il fait appel, pour la totalité de son activité de restaurant ou de restauration, à un sous-traitant qui est tenu de délivrer le ticket de caisse, à condition que l’assujetti n’intervienne en aucune façon dans la préparation des repas ou dans l’achat d’aliments non préparés;

2° l’assujetti qui fournit des logements meublés tels que visés à l’article 18, § 1er, alinéa 2, 10°, du Code, à l’égard de la fourniture de nourriture et de boissons pour autant que celle-ci soit reprise dans la note d’hôtel globale des clients qui y séjournent;

3° l’assujetti qui exploite un restaurant d’entreprise lorsque les conditions suivantes sont réunies:

a) l’activité de l’entreprise est une activité autre qu’une activité de restaurant ou de restauration;

b) le restaurant de l’entreprise n’est accessible qu’aux membres du personnel de l’entreprise et aux membres d’une entreprise liée;

c) le restaurant de l’entreprise n’est accessible que pendant les heures de travail de l’entreprise.

§ 2. Pour les assujettis qui, à la date du 1er juillet 2016, exercent une activité de restaurant ou de restauration, la période de référence pour le calcul du montant du chiffre d’affaires visé au paragraphe 1er, alinéa 1er, correspond à l’année calendrier 2015. Toutefois, lorsque l’assujetti a commencé son activité au cours des six premiers mois de l’année 2015, la période de référence correspond aux douze mois calendrier qui précèdent le 1er juillet 2016. Lorsqu’à cette date, le chiffre d’affaires réalisé concerne un nombre de mois inférieur à douze mois calendrier, la période de référence correspond à ce nombre de mois, et le montant du seuil de 25.000 euros est réduit au prorata du nombre de mois calendrier écoulés entre le premier jour du mois qui suit le commencement de son activité et le 1er juillet 2016. Cette réduction pro rata temporis ne s’applique pas dans le cas d’une entreprise saisonnière ou d’une entreprise dont l’activité est exercée de manière intermittente.

L’assujetti qui commence son activité économique après le 1er juillet 2016, est tenu de déclarer sous le contrôle de l’administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, que selon toute probabilité, le montant de son chiffre d’affaires visé au paragraphe 1er, alinéa 1er, n’excédera pas 25.000 euros. Si l’assujetti estime que son chiffre d’affaires annuel dépassera ce montant, il est tenu de se faire enregistrer auprès du service indiqué par le Ministre des Finances conformément à l’article 2bis, de l’arrêté royal du 30 décembre 2009 précité, au plus tard à l’expiration du deuxième mois qui suit la date du commencement de son activité.

L’assujetti visé à l’alinéa 2 est tenu de délivrer le ticket de caisse prévu au paragraphe 1er, alinéa 1er, au plus tard à la fin du mois qui suit la période au cours de laquelle il est tenu de se faire enregistrer.

§ 3. Lorsque, après le 1er juillet 2016, l’assujetti constate lors du dépôt de la déclaration périodique à la T.V.A. que le chiffre d’affaires visé au paragraphe 1er, alinéa 1er, réalisé pendant l’année civile en cours dépasse 25.000 euros, il est tenu de se faire enregistrer auprès du service précité au plus tard à l’expiration du deuxième mois qui suit la période de déclaration à la T.V.A. concernée.

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L’assujetti visé à l’alinéa 1er est tenu de délivrer le ticket de caisse prévu au paragraphe 1er, alinéa 1er, au plus tard à la fin du mois qui suit la période au cours de laquelle il est tenu de se faire enregistrer.

§ 4. L’assujetti qui s’est fait enregistrer auprès du service visé au paragraphe 2, alinéa 2, et qui ne dispose pas encore d’un système de caisse enregistreuse lui permettant de délivrer le ticket de caisse susvisé, est tenu de délivrer au cours de cette période la note ou le reçu visés à l’article 22, § 1er, alinéa 1er, 2°.

L’assujetti tenu de délivrer le ticket de caisse au moyen du système de caisse enregistreuse susvisé doit, en tout état de cause, détenir une provision de notes ou de reçus à l’endroit où le système de caisse enregistreuse est installé.

En cas de dysfonctionnement, pour quelle que raison que ce soit, du système de caisse enregistreuse, l’assujetti est tenu de délivrer une note ou un reçu.

§ 5. Le Ministre des Finances fixe les conditions d’application pratiques du présent article. Il détermine notamment les règles à appliquer en cas de dysfonctionnement involontaire du système de caisse enregistreuse.»;

Considérant que le même arrêté modifie l’article 22, § 1er, alinéa 1er, 2°, du même arrêté, qui se lit désormais comme suit:

« Art. 22. § 1er. L’assujetti ou le membre d’une unité T.V.A. au sens de l’article 4, § 2, du Code, est tenu de délivrer à son client une note ou un reçu en ce qui concerne les opérations suivantes: …

2° la fourniture de repas et de boissons consommées à l’occasion de ces repas par l’exploitant d’un établissement où sont consommés des repas ou par le traiteur qui effectue des prestations de restauration lorsque les conditions visées à l’article 21bis, § 1er, alinéa 1er, ne sont pas remplies»;

IV. Moyens

A. Premier moyen

1. Argumentation de la requérante

Considérant que la requérante prend un premier moyen de la violation de l’article 14 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, de l’article 1er du 1er protocole additionnel à cette Convention, des articles 17.1, 20 et 21 de la Charte des droits fondamentaux de l’union européenne, lus en combinaison avec l’article 6.1 du Traité sur l’Union européenne, de l’article 22.8 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977 en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – système commun, de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, des articles 10, 11, 16, 33, 35, 36, 37, 105, 108, 170, § 1er, et 172 de la Constitution, des articles 37 et 59 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, de l’inconstitutionnalité des articles 53octies, § 1er, alinéa 6, 53decies, § 2, et 54, alinéa 1er, du même Code dans l’interprétation suivant laquelle ces dispositions autoriseraient les mesures attaquées, de l’illégalité de l’acte quant aux motifs de droit et de l’incompétence de l’auteur de l’acte;

qu’elle expose, en substance, que l’article 21bis de l’arrêté royal n° 1, tel que remplacé par l’article 1er de l’arrêté attaqué, impose à l’exploitant qu’il vise, dans les conditions qu’il énonce, de délivrer le ticket de caisse prévu à l’arrêté royal du 30

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décembre 2009 fixant la définition et les conditions auxquelles doit répondre un système de caisse enregistreuse dans le secteur horeca, alors que:

 l’article 170, § 1er, de la Constitution énonce qu’aucun impôt au profit de l’État ne peut être établi que par une loi;

 ce principe de légalité de l’impôt garantit, au profit du citoyen, l’intervention d’une assemblée délibérante démocratiquement élue;

 cette intervention doit être assurée sans discrimination, sauf à violer les articles 10, 11 et 172 de la Constitution;

 le champ d’application de ce principe de légalité, qui concerne au premier chef l’établissement de l’impôt est, dans certaines hypothèses, élargi au mode de perception de cet impôt;

 selon la doctrine la plus autorisée, l’intervention du législateur se justifie effectivement lorsque les dispositions procédurales sont susceptibles de porter atteinte aux droits fondamentaux des contribuables, par exemple lorsqu’elles dotent l’autorité taxatrice de prérogatives exorbitantes;

 en l’occurrence, le système de caisse enregistreuse dans le secteur horeca tel que défini par l’arrêté royal du 30 décembre 2009 précité confère à l’autorité taxatrice des prérogatives exorbitantes au droit commun;

 ce système porte atteinte aux droits fondamentaux des contribuables, et notamment au droit au respect de leur propriété, en violation des dispositions du droit supranational visées au moyen ainsi que de l’article 16 de la Constitution;

 dans cette mesure, l’arrêté royal du 30 décembre 2009, et l’arrêté attaqué qui renvoie à son exécution, violent l’article 170 de la Constitution, en même temps qu’ils n’ont pas garanti à une catégorie ainsi discriminée de contribuables l’intervention d’une assemblée délibérante démocratiquement élue, violant également et de la sorte les articles 10, 11 et 172 du même texte;

 ce constat n’est pas énervé par le fait que les articles 53octies, § 1er, alinéa 6, 53decies, § 2, et 54, alinéa 1er, du Code T.V.A. opèrent certaines délégations au profit du pouvoir exécutif;

 ces délégations doivent en effet être considérées comme inconstitutionnelles:

◦ premièrement, ces délégations ne sont pas assimilables à celles visées à l’article 37 du même Code;

◦ l’arrêté du 30 décembre 2009 n’a fait l’objet d’aucune confirmation législative;

◦ suivant les articles 33, 35, 36 et 105 de la Constitution, le Roi n’a d’autres pouvoirs que ceux que lui attribuent formellement la Constitution et les lois particulières portées en vertu de la Constitution même, et il ne dispose notamment pas du pouvoir législatif visé à l’article 170;

◦ l’article 108 de la Constitution attribue au Roi le soin d’exécuter les lois sans en étendre la portée, ni la compléter ou la modifier;

◦ l’arrêté d’exécution ne peut contenir que des règles qui sont déposées au moins en germe dans la loi;

◦ une délégation conférée à l’exécutif n’est pas contraire au principe de légalité pour autant que l’habilitation soit définie de manière

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suffisamment précise et porte sur l’exécution de mesures dont les éléments essentiels sont fixés préalablement par le législateur;

◦ il n’apparaît d’aucune des dispositions du Code de la T.V.A., ni d’aucun autre texte, qu’une habilitation formelle ait été octroyée au Roi l’autorisant à adopter une règle aussi spécifique que celle visant la création d’un système de caisse enregistreuse à destination d’un seul secteur d’activité professionnelle;

◦ cette règle ne se trouve pas, «en germe», dans ce Code;

◦ l’article 59, § 1er, du Code n’autorise l’administration qu’à recourir aux modes de preuves «de droit commun», son article 53decies, § 2

ne vise que les «factures», les délégations visées à ses articles 53octies, § 1er, alinéa 6, et 54, alinéa 1er, ne sont pas suffisamment précises pour autoriser la réglementation en cause, pas plus qu’elles n’en fixent les éléments essentiels;

◦ au rang de ces éléments essentiels figurent notamment le choix d’avoir soumis le secteur de l’horeca à un régime distinct de celui des autres secteurs d’activité professionnelle et l’obligation faite aux exploitants de couvrir eux-mêmes l’important coût du mécanisme de contrôle de la perception de la taxe dont ils sont redevables;

◦ ce choix et cette obligation devaient nécessairement être décidés par une assemblée démocratique, et que, dans cette mesure, la délégation précitée excède l’admissible et atteint au principe de légalité et à l’égalité des contribuables;

que dans le mémoire en réplique, après avoir fait référence à un article de doctrine consacré à la portée de l’article 159 de la Constitution elle maintient en substance l’argumentation développée dans la requête, et prend acte de ce que l’arrêté attaqué a pour fondement l’article 53octies, § 1er, dernier alinéa du Code sur la T.V.A., rédigé comme suit:

« Il (le Roi) peut prévoir d’autres obligations pour assurer l’exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude.»;

qu’elle observe que cette disposition ne constitue pas une habilitation formelle habilitant le Roi à adopter une règle aussi spécifique que celle visant la création d’un système de caisse enregistreuse à destination d’un seul secteur d’activité professionnelle;

que, dans le dernier mémoire, elle expose que:

 l’achat, la location, la location-financement et l’entretien, tous contraints, du coûteux mécanisme de caisse ne constituent pas des «frais professionnels», puisqu’il est douteux que ces opérations aient vocation à viser «l’acquisition ou la conservation de revenus imposables», au sens des articles 49 et 52 du Code des impôts sur les revenus 1992;

 cette appréciation factuelle méconnaît la réalité du secteur Horeca à l’égard des organismes bancaires, et tout particulièrement pour des petites entreprises qui connaissent précisément des difficultés, qui plus est dans le secteur horeca où le manque de fonds propres (à l’instar de la requérante) reste la raison la plus fréquemment invoquée par les banques pour justifier le refus d’un crédit aux PME;

 suivant la Commission européenne des droits de l’homme un achat forcé peut constituer un acte prohibé au sens de l’article 1er de la Convention;

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 les exemples de réglementation de l’usage des biens proposés par le rapport ne sont pas transposables en l’espèce;

 il conviendrait d’interroger la Cour constitutionnelle de la manière suivante:

« Interprété comme habilitant le Roi à instaurer, pour assurer l’exacte perception de la taxe sur la valeur ajoutée et pour éviter la fraude, un système de caisse enregistreuse dans un seul secteur socio-économique, l’Horeca, le Code de la TVA, et singulièrement son article 53octies, § 1er, alinéa 6, viole-t-il les articles 10, 11, 16, 170, § 1er et 172 de la Constitution, lus en combinaison avec ses articles 33, 35, 36, 37, 105, 108, avec l’article 14 de la Convention européenne des droits de l’homme et des libertés fondamentales, avec l’article 1er du 1er Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme et des libertés fondamentales, avec les articles 17.1, 20 et 21 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, lus en combinaison avec l’article 6.1 du Traité sur l’Union européenne, et avec l’article 22.8 de la Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme en traitant de manière différente, sans fondement objectif, raisonnable et proportionné des assujettis à cette taxe se trouvant dans des situations essentiellement identiques étant d’une part les assujettis du secteur de l’Horeca et d’autre part les assujettis autres commerçants ?»

2. Appréciation du Conseil d’État

Considérant que selon l’article 170, § 1er, de la Constitution, «Aucun impôt au profit de l’État ne peut être établi que par une loi»; que cette disposition réserve au pouvoir législatif la compétence de déterminer les éléments essentiels de l’impôt; que la désignation des contribuables et le montant à payer par ceux-ci constituent des éléments essentiels de l’impôt; que le principe de légalité fiscale garanti par l’article 170, § 1er, de la Constitution exige par conséquent que la loi fiscale contienne des critères précis, non équivoques et clairs au moyen desquels il peut être décidé qui est redevable et pour quel montant (C. const., arrêt n° 54/2008, B.12); que font partie des éléments essentiels de l’impôt la désignation des contribuables, la matière imposable, la base d’imposition, le taux d’imposition et les éventuelles exonérations et diminutions d’impôt (C. const., arrêt n° 72/2008, B.6);

Considérant que l’arrêté attaqué ne porte sur aucun de ces éléments; qu’il institue une mesure destinée à assurer la juste perception de l’impôt dans un secteur où il est de notoriété publique que les fraudes sont fréquentes; qu’une mesure destinée à assurer l’application correcte d’une loi, même fiscale, peut figurer dans un règlement d’exécution de cette loi; que le moyen n’est pas fondé en tant qu’il invoque une violation de l’article 170 de la Constitution;

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Considérant que l’obligation faite aux exploitants des établissements du secteur horeca de remettre à leurs clients, redevables de la T.V.A., un ticket de caisse généré par un appareil spécifique constitue une charge dont rien n’indique qu’elle porterait aux droits et libertés fondamentales des exploitants concernés une atteinte telle que seule une loi aurait pu l’imposer; qu’il apparaît en outre que cette obligation ne concerne que le secteur horeca en raison de ses spécificités; que la distinction entre le secteur horeca et les autres secteurs d’activité socio-économique ne figure pas dans le Code mais uniquement dans l’arrêté attaqué, de sorte qu’il n’y a pas lieu d’interroger la Cour constitutionnelle à ce sujet; que le moyen n’est pas fondé en ce qu’il dénonce une violation de la règle de l’égalité devant la loi;

Considérant que le moyen n’indique pas en quoi les autres dispositions dont il invoque la violation auraient été violées; qu’il n’est pas fondé;

B. Deuxième moyen

1. Argumentation de la requérante

Considérant que la requérante prend un deuxième moyen de la violation de l’article 14 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, de l’article 1er du 1er protocole additionnel à cette Convention, des articles 17.1, 20 et 21 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, lus en combinaison avec l’article 6.1 du Traité sur l’Union européenne, de l’article 22.8 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires - système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, des articles 10, 11 et 16 de la Constitution, de l’article 544 du Code civil, du principe d’égalité des usagers du service public et du principe d’égalité devant les charges publiques; qu’elle reproche à l’article 21bis nouveau de l’arrêté royal n° 1 du 29

décembre 1992 d’imposer à l’exploitant qu’il vise, dans les conditions énoncées, le ticket de caisse prévu à l’arrêté royal du 30 décembre 2009 alors que:

 première branche: cette obligation impose une charge exorbitante (l’acquisition d’un dispositif électronique qui coûte entre 1.250 et plus de 10.000 euros, entièrement à charge de l’exploitant) qui n’est pas proportionnée à l’objectif poursuivi, que cette charge constitue une ingérence dans le droit de propriété des exploitants, contraints à pareille acquisition sur leurs deniers propres, que cette ingérence ne se justifie que si, d’une part, elle sert une cause légitime d’utilité publique ou l’intérêt général et, d’autre part, si elle est proportionnée, que, pour être considérée comme proportionnée, la mesure doit être nécessaire pour atteindre le but visé et assurer un juste équilibre entre la sauvegarde du droit de propriété et les exigences de l’intérêt général:

◦ cette ingérence n’est pas nécessaire pour atteindre l’objectif d’assurer la correcte perception de la T.V.A. et de lutter contre la fraude:

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▪ la partie adverse aurait pu envisager d’atteindre cet objectif par un procédé moins attentatoire aux droits fondamentaux des exploitants, en prévoyant un dispositif totalement dématérialisé (déclaration en ligne, par exemple), autorisant la comparaison indicielle;

▪ ce dispositif n’est guère efficient dès lors qu’il n’est pas techniquement au point, ainsi que sept années d’expérimentations l’ont prouvé à suffisance de droit;

▪ l’objectif poursuivi ne pourra en tout état de cause pas être totalement atteint dès lors qu’une seule catégorie socio-

professionnelle est affectée par la mesure;

◦ l’ingérence attaquée n’assure pas un juste équilibre entre la sauvegarde du droit de propriété et les exigences de l’intérêt général:

▪ la Cour européenne des droits de l’homme a déjà jugé qu’un tel équilibre ne saurait exister si le propriétaire doit supporter «une charge spéciale et exorbitante»;

▪ dans son arrêt James c. Royaume -Uni, elle a estimé qu’une privation de propriété ne se justifiait pas sans le paiement d’une indemnité, sous réserve de circonstances exceptionnelles, autrement la protection du droit de propriété serait dans une large mesure «illusoire et inefficace»;

▪ la Constitution belge établit que la privation d’un bien pour cause d’utilité publique a lieu moyennant une juste et préalable indemnité (art. 16);

▪ elle crée ainsi un droit subjectif au profit de l’exproprié;

▪ la jurisprudence du Conseil d’État enseigne que, pour être juste, l’indemnité doit être équivalente à la somme à débourser pour se procurer un immeuble de la même valeur que celui dont l’exproprié est dépossédé;

▪ celui dont l’immeuble a été exproprié pour cause d’utilité publique a une créance, contre l’autorité ayant exproprié, dont l’objet n’est pas le payement d’une somme numérique, mais qui porte sur une prestation à évaluer par le juge et destinée à réparer le préjudice subi et que cette réparation du préjudice doit être intégrale de même qu’elle doit, en règle, être intégrale en matière contractuelle, délictuelle ou quasi délictuelle;

▪ dans cette perspective, le juge judiciaire apprécie la réalité et l’importance des éléments de préjudice que l’exproprié prétend subir; que le principe de l’égalité devant les charges publiques implique que l’autorité publique ne peut, sans compensation, imposer des charges qui excèdent celles qu’un particulier doit supporter dans l’intérêt collectif;

▪ dès lors, l’acte attaqué, en tant qu’il ne prévoit aucune indemnisation quelconque de l’achat du dispositif attaqué, constitue une ingérence disproportionnée dans le droit de propriété des exploitants;

 deuxième branche: cette charge exorbitante n’est imposée qu’à une catégorie de contribuables, sans justification objective, raisonnable et proportionnée: l’arrêté attaqué contrevient au principe d’égalité et de non-discrimination, tel que porté par les dispositions visées au moyen,

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en tant que cet arrêté impose au seul «secteur horeca» (du reste non précisément défini) des règles qui ne sont pas applicables à d’autres secteurs d’activités économiques comparables (tel le commerce ou les services de détail) sans qu’il existe de raison objective, raisonnable ou proportionnée à ainsi stigmatiser le secteur concerné, que, singulièrement, cette différence de traitement ne repose sur aucun motif suffisamment accessible et prévisible pour répondre à l’exigence de légalité de l’ingérence en cause;

 troisième branche, cette absence de justification est inadmissible au regard du droit de l’Union européenne: il y aurait du reste lieu de s’interroger sur la conformité de l’arrêté attaqué à l’article 22.8 de la Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, lu en combinaison avec le principe d’égalité et de non-discrimination, puisque si cette disposition autorise les États membres à prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude, encore faut-il que ces mesures ne soient pas discriminatoires et qu’elles puissent résulter d’une justification suffisamment précise et accessible au contribuable;

que dans le mémoire en réplique:

 sur la première branche, ◦ elle observe que la réduction du taux de T.V.A. applicable aux prestations des restaurants et des traiteurs n’est par définition applicable qu’à cette catégorie de prestations et répond à des considérations socio-économiques et non à quelque forme de contrepartie d’un échange aux termes aussi imprécis que légalement douteux;

◦ elle conteste le fait que le système de caisse enregistreuse tel qu’adopté ait été accepté par le secteur en contrepartie de cette baisse de la T.V.A., que l’absence de baisse des prix n’est guère documentée tandis encore une fois que l’on peine à tirer de cette prétendue absence la marque d’une «subvention» du secteur, laquelle ne serait en outre ni juste ni préalable, et que la prise en considération des petits exploitants souligne d’autant plus le sort injuste réservé aux autres;

 sur la deuxième branche, elle observe que:

◦ la baisse du taux ne justifie pas et ne peut raisonnablement justifier une différence entre secteurs d’activités comparables quant aux modes de perception d’une même taxe;

◦ en d’autres termes, et quand bien même un «deal» aurait été conclu en ces termes avec un secteur plutôt qu’avec un autre, cet accord n’aurait à l’évidence pas justifié, dans le chef de la partie adverse, que des catégories d’administrés soumis à des taux plus importants échappent eux-mêmes à un mode de perception de la taxe jugé plus efficace;

que, dans le dernier mémoire, elle demande que la question préjudicielle suivante soit posée à la Cour de Justice de l’Union européenne;

« Le droit de l’Union, et notamment la sixième directive 77/388/CEE

du Conseil, du 17 mai 1977 en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, singulièrement en son article 22.8, lu en combinaison avec le principe d’égalité et de

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non-discrimination et avec les dispositions correspondantes de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, doit-il être interprété en ce sens qu’il s’oppose à la pratique nationale suivant laquelle une différence de traitement peut être instituée sans fondement objectif, raisonnable et proportionné entre des catégories comparables d’administrés (en l’occurrence, d’une part, le secteur de la restauration et, d’autre part, le secteur du petit commerce) quant aux obligations jugées nécessaires pour assurer l’exacte perception de la taxe précitée et pour éviter la fraude?»;

2. Appréciation du Conseil d’État

Considérant sur la première branche que l’arrêté attaqué ne prive pas la requérante – ni les autres professionnels du secteur horeca – de la propriété d’un bien;

que l’invocation, à l’appui du moyen, des dispositions relatives à l’expropriation est dépourvue de pertinence;

Considérant par contre qu’il est exact qu’il impose une charge aux exploitants de ce secteur; que cette charge n’apparaît cependant pas excessive; qu’il est normal qu’un acteur économique soit contraint d’effectuer certains investissements en vue de satisfaire aux obligations fiscales et administratives qui pèsent sur son exploitation; que l’arrêté attaqué oblige bien ces exploitants à se doter du dispositif qu’il prescrit, mais sans en imposer nécessairement l’achat, l’exploitant étant libre d’opter pour un achat en pleine propriété, une location, un leasing, ou toute autre formule disponible sur le marché et adaptée à ses besoins; que le coût de cette acquisition, quelle que soit sa forme, fera partie des frais qui viennent en déduction des recettes pour déterminer le bénéfice imposable;

Considérant que l’arrêté attaqué exonère aussi de l’obligation de délivrer un ticket de caisse, et donc de disposer de la caisse enregistreuse ad hoc, les établissements dont le chiffre d’affaires ne dépasse pas 25.000 € ainsi que divers établissements dont l’activité principale ne relève pas du secteur horeca; qu’en cette branche, le moyen n’est pas fondé;

Considérant, sur la deuxième branche, qu’il ressort du dossier que l’arrêté attaqué fait partie d’un ensemble de mesures, consignées notamment dans une «charte avec le secteur horeca – volet fiscal» du 1er mai 2016, dans le préambule de laquelle on lit notamment ce qui suit:

«Dans la lignée des gouvernements précédents, le gouvernement veut évoluer vers un horeca 100 % dépourvu de fraude. Il veut toutefois le faire dans un cadre réaliste, afin de garantir de l’emploi dans un secteur qui est un important pourvoyeur de main d’œuvre, en tenant compte des spécificités de celui-ci (travail le week-end et en soirée). En 2010, la voie vers la suppression de fraude a été ouverte à

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l’aide d’une baisse de la TVA pour les prestations de services de restaurant ou de restauration de 21 % à 12 %.

Dans l’accord de gouvernement du 9 octobre 2014, trois baisses d’impôts supplémentaires ont été reprises au bénéfice de l’horeca, à savoir pour les heures supplémentaires, le travail occasionnel et les flexi-jobs. Ces mesures s’ajoutent à la baisse de TVA de 2010 et au plan horeca mis en place lors de la précédente législature. Ces baisses d’impôts ont été introduites dans le courant de 2015. L’introduction du SCE 1 se fait donc simultanément à ces diminutions d’impôts supplémentaires.»;

Considérant qu’il en ressort que le secteur horeca présente des particularités telles que la partie adverse a estimé opportun de prévoir un régime fiscal approprié pour certaines des activités qu’il implique, qui va de pair avec des modalités spécifiques de perception de la T.V.A. et de preuve de cette perception;

qu’elle n’a ce faisant commis aucune erreur manifeste d’appréciation; qu’en cette branche, le moyen n’est pas fondé;

Considérant, sur la troisième branche que l’article 22.8 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, dispose comme suit:

« Sans préjudice des dispositions à arrêter en vertu de l’article 17

paragraphe 4, les États membres ont la faculté de prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude.»;

que l’obligation instaurée par l’arrêté attaqué pourvoit à l’application de cette disposition, sans y contrevenir; que la question préjudicielle que la requérante suggère de poser à la Cour de Justice de l’Union européenne ne porte pas sur l’interprétation du droit européen – ce pour quoi la Cour serait compétente –, mais sur la compatibilité du droit belge avec le droit de l’Union, qui est une question que les juridictions nationales doivent trancher elles-mêmes; qu’en cette branche, le moyen n’est pas fondé;

C. Troisième moyen

1. Argumentation de la requérante

Considérant que la requérante prend un troisième moyen de la violation de l’article 160 de la Constitution, de l’application de l’article 159 de la Constitution et de la violation des articles 3, § 1er, et 84, § 1er, alinéa 1er, 2° des lois sur le Conseil d’État, coordonnées le 12 janvier 1973;

1 Système de caisse enregistreuse.

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qu’elle expose que:

 l’article 21bis nouveau de l’arrêté royal n° 1 impose à l’exploitant qu’il vise, dans les conditions énoncées, de délivrer le ticket de caisse prévu à l’arrêté royal du 30 décembre 2009 fixant la définition et les conditions auxquelles doit répondre un système de caisse enregistreuse dans le secteur horeca;

 ce dernier arrêté a été précédé d’un avis de la section de législation du Conseil d’État n° 47.558/1, donné le 10 décembre 2009, en application de l’article 84, § 1er, alinéa 1er, 2°, des lois coordonnées sur le Conseil d’État que l’urgence à saisir la section de législation conformément à cette disposition des lois coordonnées a été justifiée comme suit:

« Vu l’urgence motivée par le fait que:

– le présent projet établit les changements nécessaires pour l’introduction d’un taux réduit dans le secteur des restaurants et de la restauration;

– ces mesures doivent entrer en vigueur au 1er janvier 2010;

– les différents prestataires de services et autres opérateurs économiques ainsi que leurs clients doivent être informés sans délai de ces modifications;

– dès lors cet arrêté doit être pris d’urgence»;

que:

 l’avis de la section de législation du Conseil d’État est une formalité substantielle touchant à l’ordre public;

 il résulte de l’article 84, alinéa 1er, des lois coordonnées sur le Conseil d’État que la consultation en urgence de la section de législation est une procédure dérogatoire à celle de la procédure ordinaire, de sorte que les circonstances et les conditions de son application sont d’interprétation restrictive;

 en raison de l’obligation qu’a l’autorité de reproduire, dans le préambule du règlement, la motivation de l’urgence telle qu’invoquée dans la demande d’avis, la section du contentieux administratif ne peut avoir égard qu’aux motifs qui, dans ce préambule, tendent à justifier l’urgence, et non à des motifs de cette justification;

 lesdits motifs doivent en outre être pertinents, exacts et admissibles;

 la section du contentieux administratif les contrôle sous ces aspects et vérifie si l’urgence invoquée n’a pas été démentie, ultérieurement à l’avis, par la procédure d’élaboration et de publication subséquente, même si la section de législation n’a fait aucune observation;

 la motivation de l’urgence reproduite en préambule de l’arrêté royal du 30 décembre 2009 fixant la définition et les conditions auxquelles doit répondre un système de caisse enregistreuse dans le secteur horeca n’est guère exacte en ce qu’elle expose que les mesures doivent entrer en vigueur au 1er janvier 2010 et que les différents prestataires de services et autres opérateurs économiques ainsi que leurs clients doivent être informés sans délai de ces modifications;

 en effet, près de 7 ans plus tard, force est de constater que lesdites mesures ne sont pas entrées en vigueur, que cette motivation n’est pas davantage pertinente en ce qu’elle fait référence à des «changements nécessaires pour l’introduction d’un taux réduit dans le secteur des

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restaurants et de la restauration» sans aucun lien, ni en droit ni en fait, avec le système de caisse;

 l’absence manifeste de possibilité d’une mise en œuvre effective de cette réglementation ne permettait aucun doute raisonnable quant au défaut de l’urgence à précipiter l’entrée en vigueur de cette mesure, certainement sans avoir autorisé la consultation ordinaire de la section de législation;

 l’urgence visée à l’article 84, § 1er, alinéa 1, 2°, des lois sur le Conseil d’État n’est pas légalement justifiée;

 l’arrêté 30 décembre 2009 n’a pas été précédé d’une consultation valable de la section de législation du Conseil d’État;

 cet arrêté est en conséquence irrégulier, qu’il convient d’en écarter l’application sur la base de l’article 159 de la Constitution;

 en tant que l’arrêté attaqué renvoie à l’application d’un arrêté irrégulier, il s’en trouve lui-même entaché d’irrégularité et que le moyen est fondé;

que dans le mémoire en réplique, elle observe que:

 il est piquant de constater que la partie adverse n’a pris le premier arrêté royal relatif à la perception de la T.V.A. conforme au nouveau mécanisme que près de deux ans plus tard (le 19 décembre 2012), soit évidemment bien au-delà du délai de cette consultation ordinaire;

 l’urgence invoquée a été démentie par l’attitude ultérieure de la partie adverse;

 en tant que l’arrêté attaqué renvoie expressément à l’application d’un arrêté irrégulier, il s’en trouve lui-même entaché d’irrégularité;

 alternativement, l’écartement de l’arrêté du 30 décembre 2009

implique que l’arrêté en cause est réputé n’avoir pas été accompli, en sorte que la référence qui en est faite est elle-même irrégulière;

2. Appréciation du Conseil d’État

Considérant que l’acte attaqué se réfère à l’arrêté royal du 30 décembre 2009 pour déterminer les modalités selon lesquelles le ticket de caisse est délivré à celui qui vient de payer la T.V.A., mais il ne se fonde pas sur lui; qu’à supposer que cet arrêté n’ait pas été adopté régulièrement, encore cette irrégularité serait-elle sans incidence sur la légalité de l’arrêté attaqué; que le moyen n’est pas fondé;

D. Quatrième moyen

1. Argumentation de la requérante

Considérant que la requérante prend un quatrième moyen de la violation de l’article 7, § 1er, de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, de la violation de l’article 15 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques, de la violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution, de la violation du principe général de non-rétroactivité des actes réglementaires, de la violation du principe général de non-rétroactivité de la loi

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pénale, de la violation du principe général de sécurité juridique, de la violation de l’article 2 du Code civil et de la violation de l’article 2 du Code pénal;

qu’elle expose que:

 l’arrêté attaqué entre en vigueur le 1er juillet 2016, conformément à son article 3;

 cette date d’entrée en vigueur ne prend pas en considération l’impossibilité technique et administrative de mettre en œuvre les dispositions de cet arrêté ni ne prévoit de mesures transitoires autorisant que le prescrit réglementaire réponde à la possibilité matérielle de l’exécuter;

 l’absence du respect des obligations fixées par l’arrêté royal attaqué est sanctionnée par des peines d’amende de nature répressive;

 ces amendes résultent, notamment, de l’article 70, § 1er, ou de l’article 70, § 4, de l’arrêté royal n° 44, du 9 juillet 2012, fixant le montant des amendes fiscales non proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée;

 la Cour de cassation et le Conseil d’État ont consacré un principe général du droit de la non-rétroactivité des actes administratifs;

 le Conseil d’État raccroche ce principe à la sécurité juridique, c’est-à-

dire au principe selon lequel le législateur ne peut porter atteinte sans justification raisonnable à l’intérêt que possèdent les sujets de droit de prévoir les conséquences juridiques de leurs actes;

 le contenu de la règle de non-rétroactivité recouvre deux significations:

◦ sur le plan formel, la disposition rétroactive est celle dont l’entrée en vigueur est reportée dans le passé;

◦ sur le plan matériel, l’idée de rétroactivité des textes de droit est traditionnellement opposée à celle d’application immédiate;

 en règle, une loi nouvelle s’applique non seulement aux situations qui naissent à partir de son entrée en vigueur, mais aussi aux effets futurs des situations nées sous le régime de la loi antérieure qui se produisent ou se prolongent sous l’empire de la loi nouvelle, pour autant que cette application ne porte pas atteinte à des droits irrévocablement fixés;

 serait rétroactif, sur le plan matériel, le texte de droit que l’autorité rendrait applicable à des situations définitivement cristallisées dans des droits irrévocablement acquis, au moment où ce texte deviendrait opposable, c’est-à-dire à la date où il serait porté à la connaissance de ses destinataires par publication ou par notification;

 pour ce qui concerne la non-rétroactivité de la loi pénale, si, au moment où des faits sont commis, ceux-ci ne sont pas incriminés pénalement, il n’est pas possible, dès lors qu’ils rentreraient de par la volonté du législateur dans le champ pénal, de faire rétroagir la loi nouvelle;

 que l’article 21bis nouveau, en soumettant l’assujetti à l’obligation de délivrance du ticket, conditionne l’application de l’article 2bis de l’arrêté royal du 30 décembre 2009;

 il en résulte qu’avant la date de publication de l’arrêté attaqué, aucune disposition de droit ne permettait de déterminer qui serait assujetti à cette obligation;

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 le fait qu’un certain nombre d’administrés se soient «conformés» aux réglementations – par ailleurs illégales – antérieures ne change rien à cet état de fait;

 dans cette mesure, l’assujettissement en cause et sa mise en œuvre doivent être considérés comme ayant été imprévisibles à la date de la publication de l’arrêté attaqué;

 l’obligation qui résulte de cet arrêté, et de lui seul, de mettre en place un système de caisse enregistreuse ne peut matériellement et administrativement être exécutée dans le court délai de sept jours qui sépare la publication de l’entrée en vigueur de la norme, ainsi que l’a relevé avec à propos la section de législation du Conseil d’État;

 la simple réalité des faits démontre tout à la fois l’impossibilité matérielle et administrative d’exécuter cette obligation nonobstant même le fait de l’avoir anticipée de plusieurs mois, mais également la volonté de la partie adverse de dresser les amendes consécutives au non-respect de cette obligation sans forcément attendre que cette impossibilité matérielle et administrative soit levée;

 dans cette mesure, la norme attaquée rétroagit matériellement à une situation de fait définitivement cristallisée, étant notamment celle des administrés n’ayant pas eu la possibilité de se mettre en conformité aux exigences nouvelles, tout en autorisant l’application rétroactive de la loi pénale à leur encontre, par voie d’amendes;

 le fondement réglementaire desdites amendes est l’arrêté royal n° 44

du 9 juillet 2012 fixant le montant des amendes fiscales non proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée;

 l’administration déclare elle-même ◦ qu’elle procède à des constats d’infraction et aux sanctions dès le 4

juillet 2016 dans un but répressif, ◦ qu’elle pourra appliquer lesdites amendes administratives pour défaut de système de caisse enregistreuse, non délivrance de ticket de caisse (…) mais également comptabiliser et signifier au contribuable/ assujetti des manquements constitutifs d’infraction pour défaut de système de caisse enregistreuse en état de fonctionnement et ce, même en l’absence d’application d’une amende, ce qui peut amener rapidement à des montants cumulés importants, jusqu’à 10.000 €;

 quant à la nature de ces amendes, la Cour de cassation a dit pour droit que les amendes proportionnelles visées à l’article 70, du Code T.V.A., ont le caractère d’une sanction pénale au sens de l’article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales;

 les amendes visées à l’article 70, §§ 1er et 2, du Code T.V.A., ont un caractère répressif;

 la section de législation, dans l’avis du 7 avril 2016, indique, relativement à la date d’entrée en vigueur initialement projetée, que le projet ne prévoit pas de régime spécifique d’entrée en vigueur, de sorte que l’arrêté envisagé entrera en vigueur le dixième jour après sa publication au Moniteur belge;

 qu’après la publication officielle, les assujettis concernés ne disposeront que de dix jours pour se conformer au nouveau dispositif;

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 l’on peut sérieusement se demander s’il s’agit là d’un délai raisonnable, dès lors que, dans ce bref délai, les intéressés devront probablement acquérir un système de caisse enregistreuse, le mettre en service et aussi se faire enregistrer;

 le projet devra être soumis à un nouvel examen sur ce point;

 l’arrêté royal dont question, tel que publié au Moniteur belge le 24

juin 2016, fixe la date de son entrée en vigueur au 1er juillet 2016, soit 7 jours après sa publication;

 le «bref délai» analysé par la section de législation se révèle n’être pas de 10 jours, mais de 7 jours;

 ce bref délai est d’autant moins raisonnable à la lumière des difficultés pratiques connues par les affiliés de la requérante afin d’accomplir toutes les démarches utiles en vue de respecter cette réglementation;

 sept jours sont accordés pour acquérir un système de caisse enregistreuse, le mettre en service et se faire enregistrer;

 plusieurs mois sont nécessaires à ses affiliés pour accomplir les démarches nécessaires afin de se conformer à ladite réglementation et que le moyen est fondé;

que dans le mémoire en réplique, elle ajoute que:

 en matière fiscale, une nouvelle loi est applicable non seulement aux situations nées postérieurement à son entrée en vigueur, mais aussi aux conséquences futures de situations nées sous l’empire de l’ancienne loi se produisant ou perdurant sous celui de la nouvelle loi, pour autant que cette application ne porte pas atteinte aux droits déjà irrévocablement établis;

 que, lorsqu’une loi fiscale soumet une nouvelle catégorie d’actes, de situations ou de faits à l’impôt, les actes, situations ou faits accomplis antérieurement à l’entrée en vigueur de la nouvelle loi ne sont pas imposables en vertu du principe général du droit suivant lequel la loi n’a pas d’effet rétroactif;

 la disposition légale qui prive certaines charges du caractère de charges professionnelles déductibles et est applicable à partir d’un exercice d’imposition déterminé, est applicable aux charges professionnelles portées en compte par le redevable à partir de cet exercice d’imposition, même si celles-ci résultent d’obligations antérieurement contractées;

 afin de tempérer l’insécurité juridique, le gouvernement annonce parfois, dans un avis, qu’il a l’intention d’instaurer une mesure législative qui, dès qu’elle sera approuvée, entrera en vigueur avec effet rétroactif;

 la Cour constitutionnelle estime qu’un tel avis ne peut en soi suffire à justifier l’effet rétroactif d’une disposition législative, que l’assujettissement en cause et sa mise en œuvre doivent être considérés comme ayant été imprévisibles à la date de la publication de l’arrêté attaqué, que l’obligation qui résulte de cet arrêté, et de lui seul, de mettre en place un système de caisse enregistreuse ne peut matériellement et administrativement être exécutée dans le court délai de sept jours qui sépare la publication de l’entrée en vigueur de la norme, ainsi que l’a relevé avec à-propos la section de législation du Conseil d’État;

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 la simple réalité des faits démontre tout à la fois l’impossibilité matérielle et administrative d’exécuter cette obligation, nonobstant même le fait de l’avoir anticipée illégalement de plusieurs mois, mais également la volonté de la partie adverse de dresser les amendes consécutives au non-respect de cette obligation sans forcément attendre que cette impossibilité matérielle et administrative soit levée;

 dans cette mesure, la norme attaquée rétroagit matériellement à une situation de fait définitivement cristallisée, celle des administrés n’ayant pas eu la possibilité de se mettre en conformité aux exigences nouvelles, tout en autorisant l’application rétroactive de la loi pénale à leur encontre, par voie d’amendes;

2. Appréciation du Conseil d’État

Considérant que l’arrêté attaqué date du 16 juin 2016; qu’il a été publié au Moniteur belge du 24 juin et est entré en vigueur, aux termes de son article 32, le 1er juillet; qu’il n’y a dès lors aucune rétroactivité; que le moyen n’est pas fondé en tant qu’il dénonce une rétroactivité;

Considérant que les développements du moyen relatifs à la difficulté, voir l’impossibilité pour les assujettis, de se mettre en règle dans le délai qui sépare la publication de l’arrêté attaqué de son entrée en vigueur s’analysent en une violation du principe de sécurité juridique; que la requérante reproche en substance à l’arrêté attaqué, qui date du 16 juin 2016 et a été publié au Moniteur belge du 24 juin, de prévoir qu’il entre vigueur le 1er juillet;

Considérant que si le Gouvernement estime qu’une modification de la réglementation s’impose, il peut décider de lui donner un effet immédiat et, en principe, il n’est pas tenu de prévoir un régime transitoire; que les articles 10 et 11 de la Constitution ne sont violés que si l’absence d’une mesure transitoire entraîne une différence de traitement qui n’est pas susceptible de justification raisonnable ou s’il est porté une atteinte excessive au principe de la confiance légitime, lequel est étroitement lié au principe de la sécurité juridique, qui interdit aux législateurs et aux autorités dotées de pouvoirs réglementaires de porter atteinte sans justification objective et raisonnable à l’intérêt que possèdent les sujets de droit d’être en mesure de prévoir les conséquences juridiques de leurs actes;

Considérant qu’en l’occurrence, le délai séparant la publication de l’arrêté attaqué de son entrée en vigueur est anormalement bref eu égard aux adaptations que les tenanciers d’établissements visés par cet arrêté sont tenus

2 Il n’y a pas lieu d’attacher de conséquence à l’erreur matérielle manifeste que contient de texte français de cet article, en ce qu’il porte que le présent «projet» entre en vigueur le 1 er juillet;

il y a lieu de comprendre le présent «arrêté», conformément au texte néerlandais «dit besluit».

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d’apporter à leur équipement et à leur organisation, notamment quant à la formation de leur personnel;

Considérant toutefois qu’il ressort de l’instruction à laquelle l’auditeur rapporteur a procédé que la requérante est équipée de la caisse enregistreuse prescrite par l’arrêté attaqué depuis le 27 décembre 2015, soit plus de six mois avant l’entrée en vigueur de cet arrêté; qu’elle n’a dès lors pas intérêt à soulever ce moyen; que le moyen est irrecevable;

E. Cinquième moyen

1. Argumentation de la requérante

Considérant que la requérante prend un cinquième moyen de la violation des articles 33, 35, 36, 37, 105, 108 et 170, § 1er de la Constitution, de l’article 59 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, de l’illégalité de l’acte quant aux motifs de droit et de l’incompétence de l’auteur de l’acte;

qu’elle expose que:

 l’article 21bis nouveau, en visant le ticket de caisse prévu à l’arrêté royal du 30 décembre 2009 se réfère à un système de caisse qui institue un mode de preuve du respect des obligations de l’assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée;

 l’article 59, § 1er, alinéa 1er, du code T.V.A. dispose que l’administration est autorisée à prouver selon les règles et par tous les moyens de droit commun, témoins et présomptions compris, à l’exception du serment;

 le système de caisse enregistreuse institué par l’arrêté royal du 30

décembre 2009 ne constitue pas un moyen de preuve de droit commun;

 il s’ensuit que, considéré comme un mode de preuve, ce système est illégal car adopté sans l’habilitation légale requise;

2. Appréciation du Conseil d’État

Considérant que l’article 59, § 1er, alinéa 1er, du code T.V.A. dispose comme suit:

« L’administration est autorisée à prouver selon les règles et par tous les moyens de droit commun, témoins et présomptions compris, à l’exception du serment, et, en outre, par les procès-verbaux des agents du Service public fédéral Finances, toute infraction ou toute pratique abusive aux dispositions du présent Code ou prises pour son exécution, de même que tout fait quelconque qui établit ou qui concourt à établir l’exigibilité de la taxe ou d’une amende.»;

Considérant que l’arrêté attaqué instaure un mode de preuve spécifique en vue d’établir que la T.V.A. qui frappe les prestations du secteur horeca a été payée, mais ne concerne pas la constatation des infractions ou pratiques abusives aux dispositions du Code ou de ses arrêtés d’exécution; que le moyen n’est pas fondé;

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F. Sixième moyen

1. Argumentation de la requérante

Considérant que la requérante prend un sixième moyen de la violation des articles 33, 105, 170 et 172 de la Constitution, de l’article 340 du «code d’impôt»

sur les revenus, des articles 53 et 59 du code de la T.V.A. et des articles 1349 et 1353

du Code civil; qu’elle expose que:

 l’article 21bis nouveau de l’arrêté royal n° 1 instaure au profit de l’administration fiscale un mode de preuve inédit contraire aux moyens de preuve légaux admis par le droit commun;

 contrairement à ce que son nom indique, le nouveau «système de caisse enregistreuse» ne consiste pas en une simple caisse enregistreuse;

 il se compose non seulement d’une caisse enregistreuse, mais également d’un module de contrôle, composé de deux éléments: le fiscal data module (FDM) et la Vat Signing Card (VSC) ou Smart Card;

 le module de contrôle doit être connecté au système des caisses, de manière à ce que le FDM reçoive du système de caisse les données fiscales pertinentes et génère la date et l’heure de tous les évènements qui se sont produits, de manière permanente;

 ces données sont envoyées à la Smart Card qui les crypte et les conserve dans une mémoire qui se veut «sécurisée»;

 les exigences techniques auxquelles doit répondre le système sont notamment décrites dans la circulaire n° E.T. 122.682 (AGFISC –

n° 22/2012) du 1er juin 2012 et dans la circulaire n° E.T. 124.747

(AGFISC - n° 43/2013) du 23 octobre 2013;

 il est pertinent de constater que le système ne peut disposer d’une fonction permettant d’effacer certaines opérations ou d’apporter des corrections au ticket avant qu’il soit finalisé;

 de telles corrections éventuelles doivent apparaître sous la forme d’un enregistrement négatif;

 lorsque le bouton de facturation est actionné (en fin de commande) le logiciel envoie au boîtier fiscal le montant total ainsi que la ventilation du chiffre de la transaction par taux de T.V.A.;

 les informations ne communiquent pas que les articles précis ont été vendus, les données se trouvant dans le boîtier fiscal sont cryptées et ne sont pas accessibles au contribuable qui n’aura connaissance du contenu de ces données qu’à l’occasion d’un contrôle fiscal où elles seraient prélevées par les fonctionnaires fiscaux;

 il est pris en postulat que les données cryptées de la nouvelle caisse enregistreuse sont inaltérables, que ces mesures accordent à ces données fiscales une présomption d’exactitude, de sorte que la preuve de leur inexactitude pèse sur le contribuable;

 dans l’hypothèse d’une distorsion entre le chiffre d’affaires déclaré par le contribuable et celui révélé par ledit système de caisse enregistreuse, ce dernier étant présumé exact, l’administration pourra se contenter d’alléguer l’existence d’un chiffre d’affaires différent enregistré par le système de caisse enregistreuse afin d’apporter la

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preuve d’un chiffre d’affaires supplémentaire qu’elle entend soumettre à l’impôt;

 la réglementation attaquée établit donc indéniablement une présomption au profit de l’administration fiscale lui permettant d’apporter de manière automatique la preuve qui lui incombe;

 en effet, pour les opérateurs économiques du secteur de l’horeca entrant dans le champ d’application du système, la seule lecture des chiffres qu’elle contient constituera la preuve du montant du chiffre d’affaires du contribuable, même s’il ne coïncide pas avec les chiffres résultant de la comptabilité de l’assujetti et déclarés par celui-ci;

 aucune disposition de ce genre n’existe en outre dans un autre secteur économique;

 conformément aux articles 340, alinéa 1er, du Code d’Impôt sur les Revenus et 59, § 1er, du Code de la T.V.A., l’administration fiscale, régulièrement, démontre les faits qu’elle allègue au moyen de présomptions de l’homme ou de présomptions légales établies par le Code d’Impôt sur les Revenus ou le Code T.V.A.;

 il existe en droit civil belge deux types de présomption: les présomptions de l’homme et les présomptions établies par la loi;

 la présomption d’exactitude des données fiscales enregistrées par le système de caisse enregistreuse ne consiste ni en une présomption de l’homme ni manifestement en une présomption établie par la loi;

 le système de caisse enregistreuse défini à l’arrêté royal du 30

décembre 2009, dont il est considéré que les données fiscales qu’il a enregistrées sont inaltérables et dès lors fiables à 100%, crée au profit de l’administration fiscale un nouveau type de présomption en contradiction avec le droit civil belge;

2. Appréciation du Conseil d’État

Considérant que, comme il a été indiqué à l’occasion de l’examen du cinquième moyen, l’acte attaqué n’a pas créé un nouveau mode de preuve en matière fiscale ni de présomption, pas plus que la référence à l’acte attaqué du 30 décembre 2009; que les informations introduites par la personne mettant en œuvre le système de caisse enregistreuse équivalent à des données scripturales entrant dans le champ d’application de l’article 53octies, § 3, du Code T.V.A. et elles sont de la même nature que celles portées manuellement sur un ticket de caisse; qu’aucune des dispositions visées au moyen n’est violée; que le moyen n’est pas fondé,

PAR CES MOTIFS, LE CONSEIL D’ÉTAT DÉCIDE :

Article 1er.

La requête est rejetée.

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Article 2.

Les dépens, liquidés à la somme de 200 euros, sont mis à la charge de la partie requérante.

Ainsi prononcé à Bruxelles, en audience publique de la XVe chambre, le vingt et un mars deux mille dix-huit par :

M. Michel LEROY, président de chambre, Mme Diane DÉOM, conseiller d’État, M. Michel PÂQUES, conseiller d’État, Mme Nathalie ROBA, greffier.

Le Greffier, Le Président,

Nathalie ROBA Michel LEROY

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Document PDF ECLI:BE:RVSCE:2018:ARR.241.063