Belgian court dismisses VAT appeal on procedural grounds and rejects substantive argument regarding property rights in leasehold improvements.

N° C.14.0578.F

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences du receveur de la taxe sur la valeur ajoutée à Liège I, dont les bureaux sont établis à Liège, rue Paradis, 1,

demandeur en cassation,

représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, avenue Louise, 65, où il est fait élection de domicile,

contre

Y. C.,

défendeur en cassation,

ayant pour conseil Maître Jean-Pol Douny, avocat au barreau de Liège, dont le cabinet est établi à Liège, rue Louvrex, 28, où il est fait élection de domicile.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 2 septembre 2014 par la cour d'appel de Liège.

Le conseiller Sabine Geubel a fait rapport.

Le premier avocat général André Henkes a conclu.

II. Les moyens de cassation

Dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée conforme, le demandeur présente quatre moyens.

III. La décision de la Cour

Sur la recevabilité du mémoire en réponse :

En vertu de l'article 1092, alinéa 1er, du Code judiciaire, la réponse au pourvoi en cassation se fait par la remise au greffe de la Cour de cassation d'un mémoire.

Le mémoire en réponse, qui n'a pas été remis au greffe de la Cour mais y a été envoyé par la poste, est irrecevable.

Sur le quatrième moyen :

En vertu de l'article 9 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, par biens, il faut entendre, pour l'application de ce code, les biens corporels, y compris les droits réels, autres que le droit de propriété, donnant à leur titulaire un pouvoir d'utilisation sur les biens immeubles.

Dans sa version applicable au litige, l'article 10, § 1er, dispose, en son alinéa 1er, qu'est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire et, en son alinéa 2, qu'il s'agit notamment de la mise d'un bien à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire en exécution d'un contrat translatif ou déclaratif.

Aux termes de l'article 11 du même code, n'est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession et, en ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

Il ne suit pas de ces dispositions que la fiction légale de continuation par le cessionnaire de la personne du cédant s'étend à des biens qui ne sont pas compris dans l'universalité de biens ou la branche d'activité ainsi cédée.

L'arrêt constate, par référence à l'exposé des faits du premier juge, que le défendeur, « immatriculé à la taxe sur la valeur ajoutée pour son activité de chauffagiste, [...] a fait construire un immeuble à usage mixte, comprenant une habitation, des bureaux et un garage en 2006-2007 » et que « des déductions [de taxes] ont été opérées ».

Il constate encore, par des motifs propres, que le défendeur occupait cet immeuble depuis 2007, qu'il a apporté l'entièreté de son activité à la société C., constituée le 20 mai 2010, « de sorte que [cette société puisse] poursuivre de manière durable l'activité économique autonome de chauffagiste [qu'il exerçait] antérieurement [...] en qualité de personne physique », qu'il a constitué un bail au profit de ladite société pour la partie professionnelle de son immeuble et que la contrainte décernée à sa charge résulte de la « révision de la taxe sur la valeur ajoutée déduite sur la partie professionnelle lors de la construction de l'immeuble ».

Il en déduit que « la location à la société cessionnaire des locaux dans lesquels s'exerce l'activité est [...] un élément nécessaire mais suffisant pour que la cession litigieuse soit considérée comme [celle] d'une universalité totale ou partielle de biens et bénéficie du régime prévu par l'article 11 du [code] précité » et considère qu'ensuite de la cession de son activité, le défendeur, « bien que s'étant réservé le droit de propriété [sur l'immeuble], n'exerce plus aucune activité économique en nom propre ».

Sur la base de ces énonciations, d'où il ne ressort pas qu'il y a eu transfert à la société cessionnaire du pouvoir de disposer dudit immeuble comme un propriétaire, l'arrêt n'a pu, sans violer les dispositions légales précitées, décider que, dès lors qu'elle « continue la personne du cédant en qualité d'assujetti effectuant des opérations taxées », « la société cessionnaire [...] bénéficie, comme celui-ci antérieurement, du droit à déduction des [taxes ayant grevé les] travaux immobiliers antérieurs à la cession relatifs à la partie de l'immeuble affectée à l'activité professionnelle » et que, partant, « l'opération de cession [n'ayant] entraîné aucune modification de l'affectation de l'immeuble », il n'y a pas matière à révision desdites taxes chez le défendeur par application de la disposition, propre aux biens d'investissement, de l'article 10, § 1er, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée.

Dans cette mesure, le moyen est fondé.

Par ces motifs,

La Cour,

sans avoir égard au mémoire en réponse,

Casse l'arrêt attaqué ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause devant la cour d'appel de Mons.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Christian Storck, le conseiller Didier Batselé, le président de section Martine Regout, les conseillers Mireille Delange et Sabine Geubel, et prononcé en audience publique du vingt-quatre novembre deux mille dix-sept par le président de section Christian Storck, en présence du premier avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

P. De Wadripont S. Geubel M. Delange

M. Regout D. Batselé Chr. Storck

Requête

Requête en Cassation

Pour

ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont les bureaux sont à 1000 Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences du conseiller-receveur (conseiller-inspecteur principal) du bureau de recette de la TVA de Liège 1, dont les bureaux sont établis à 4000 Liège, rue Paradis, 1,

demandeur,

assisté et représenté par Me François T'KINT, avocat à la Cour de cassation soussigné, dont le cabinet est à 6000 Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est élu domicile.

Contre

C. Y.,

défendeur,



A Messieurs les premier président et président, Mesdames et Messieurs les conseillers qui composent la Cour de cassation,

Messieurs,

Mesdames,

Le demandeur a l'honneur de soumettre à votre censure l'arrêt contradictoirement rendu entre parties le deux septembre 2014 par la vingt-deuxième chambre civile de la cour d'appel de Liège (rôle général 2013/RG/1006), signifié à l'ETAT BELGE par exploit d'huissier de justice du six octobre 2014.



Rappel des faits pertinents de la cause et des antécédents de la procédure

1. Le défendeur était immatriculé à la TVA jusqu'au 30 juin 2010 sous le n° ... pour son activité de chauffagiste.

En 2006, le défendeur a fait construire à ..., rue ..., un immeuble à usage mixte (habitation, bureau et garage) et l'a occupé à partir de mai 2007. Il a déduit la TVA relative aux travaux de construction de la partie professionnelle.

Il a apporté l'entièreté de son activité, à l'exception de l'immeuble susvisé, à la S.C.S. C. (ci-après le « cessionnaire ») qu'il a constituée le 20 mai 2010, en appliquant le régime de non-taxation prévu à l'article 11 du code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : C.TVA).

Le défendeur a constitué un bail au profit du cessionnaire portant sur la partie professionnelle de l'immeuble concerné, demeuré pour le tout dans le patrimoine propre du défendeur.

Un contrôle de l'exacte application de la TVA pour les déductions relatives audit immeuble a été effectué le 23 février 2011 par les services de l'administration générale de la fiscalité, secteur TVA.

L'administration fiscale a déduit de l'examen des livres et documents du défendeur que ce dernier était tenu d'opérer une révision des taxes déduites au moment de la construction de l'immeuble, compte tenu de sa nouvelle activité de bailleur immobilier en faveur du cessionnaire.

Sur la base de cette irrégularité constatée, un relevé de régularisation a été établi et transmis au défendeur le 4 mai 2011 pour un montant de 6.137,14 euro au titre de taxes dues, à majorer des intérêts moratoires et 610,00 euro au titre d'amendes proportionnelles réduites selon le barème légal.

Le défendeur a répondu par courrier du 16 mai 2011 qu'il marquait son désaccord sur la régularisation proposée et a sollicité la délivrance d'une contrainte.

2. Un procès-verbal de régularisation a été établi le 29 septembre 2011; il est fondé sur les arguments développés dans le relevé de régularisation transmis au défendeur en date du 4 mai 2011.

Une contrainte n° ..., fondée sur ce procès-verbal, a été décernée le 2 février 2012, visée et rendue exécutoire le 6 février 2012 et notifiée par lettre recommandée du 2 mars 2012.

Par requête contradictoire déposée au greffe du tribunal de 1ère instance de Liège le 13 mars 2012, le défendeur s'est opposé à la contrainte, postulant que celle-ci soit mise à néant.

Par jugement du 13 mai 2013 de la vingt et unième chambre du tribunal de première instance de Liège (rôle général 12/1495/A), la demande a été déclarée recevable et fondée. Le premier juge a dit pour droit que la contrainte attaquée ne peut être exécutée, les taxes y reprises n'ayant pas de fondement légal.

En l'espèce, le tribunal constate que :

« L'activité est poursuivie par le cessionnaire, la S.C.S. C. dans ces mêmes locaux qui sont mis à disposition dans le cadre d'un bail.

Il s'ensuit que l'activité est dès lors bien continuée dans les mêmes conditions et que l'immeuble sur lequel les déductions ont été opérées reste affecté à l'activité économique assujettie qui a été cédée par (le défendeur) ».

Le tribunal, après avoir estimé que l'immeuble litigieux n'a pas changé d'affectation et que « le droit à déduction n'existe pas en raison de la qualité de propriétaire (du défendeur) mais en raison de l'assujettissement de l'activité économique exercée dans l'immeuble, activité économique assujettie qui a été cédée et qui est poursuivie dans le même immeuble » considère :

- « que l'activité soit poursuivie par un propriétaire ou par un locataire de l'immeuble ne change rien au droit à déduction. Ce qui importe, c'est que le bien reste affecté à l'activité économique assujettie »;

- « qu'en raison de l'application de l'article 11 du code de la T.V.A., il n'y a pas lieu à révision ».

3. Par requête déposée le 25 juin 2013 au greffe de la cour d'appel de Liège, le demandeur a interjeté appel du jugement prononcé le 13 mai 2013 par le tribunal de première instance de Liège sous le numéro de rôle 12/1495/A.

4. Par l'arrêt attaqué, rendu le 2 septembre 2014 (rôle général 2013/RG/1006), la vingt-deuxième chambre civile de la cour d'appel de Liège déclare l'appel du demandeur recevable mais non fondé, confirme la décision du premier juge dans toutes ses dispositions et annule la contrainte querellée.

Dans son arrêt, la cour d'appel de Liège rappelle tout d'abord :

- « que selon le procès-verbal du 29 septembre 2011 fondant la contrainte litigieuse, « M. C. a apporté l'entièreté de son activité à la SCS C. (constituée le 20 mai 2010) et a constitué un bail au profit de la SCS pour la partie professionnelle de l'immeuble situé rue ... à ... » (dossier de l'Etat belge pièce 3, page 2) » ;

Le juge d'appel considère ensuite :

- « qu'il résulte du procès-verbal précité que (le défendeur) a apporté à la SCS C. l'entièreté de son activité, de sorte que la société cessionnaire peut poursuivre de manière durable l'activité économique autonome de chauffagiste exercée antérieurement par (le défendeur) en qualité de personne physique » ;

- « que la location à la société cessionnaire des locaux dans lesquels s'exerce l'activité est donc un élément nécessaire mais suffisant pour que la cession litigieuse soit considérée comme l'apport par (le défendeur) à la SCS C. d'une universalité totale ou partielle de biens et bénéficie du régime prévu par l'article 11 CTVA précité » ;

- « que cette location fait donc partie intégrante de l'opération de cession » ;

- « qu'en vertu de la disposition de l'article 11 CTVA précité, le cessionnaire continue la personne du cédant ».

S'agissant de la personne du défendeur, la cour d'appel de Liège poursuit :

- « qu'en l'espèce, le cédant, bien que s'étant réservé le droit de propriété, n'exerce plus aucune activité économique en nom propre, la partie professionnelle de l'immeuble litigieux demeurant par ailleurs affectée à l'activité économique autonome de chauffagiste, objet de l'apport en société » ;

- « que comme l'a relevé à plusieurs reprises la (CJUE), le simple exercice du droit de propriété par son titulaire ne saurait, en lui-même, être considéré comme constituant une activité économique »;

- « (...) (le défendeur) n'ayant pas eu pour but de proposer à la location à des clients potentiels l'immeuble litigieux mais d'apporter son activité, en ce compris l'utilisation des locaux à usage professionnel, à la société qu'il a créée, contrairement à ce qu'affirme l'Etat belge, (le défendeur) n'a donc pas affecté la partie professionnelle de l'immeuble litigieux à une nouvelle activité économique de bailleur immobilier, exemptée conformément à l'article 44§3,2° CTVA mais a simplement maintenu l'affectation de cette partie d'immeuble à l'activité économique cédée ».

Considérant que la fiction contenue à l'article 11 C.TVA « s'applique non seulement aux biens corporels cédés mais à l'ensemble du fonds de commerce, en ce compris le droit au bail, élément incorporel qui en fait partie et qui suffit pour assurer au cessionnaire la disposition de l'immeuble dans le cadre de la continuation de l'activité », le juge d'appel de Liège décide :

- « qu'en affirmant que « la fiction de la continuation de la personne du cédant par le cessionnaire ne vaut toutefois qu'à l'égard des biens qui font partie et qui composent l'universalité ou la branche d'activité qui a été cédée » (conclusions additionnelles et de synthèse page 13), (le demandeur) ajoute à l'article 11 CTVA une limitation que cette disposition ne prévoit pas »;

- « que l'opération de cession n'a entraîné aucune modification de l'affectation de l'immeuble litigieux au sens (de l'article 10, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée), puisque l'activité cédée a été exercée dans les mêmes conditions et dans les mêmes locaux qu'avant la cession et que le cessionnaire continue la personne du cédant vis-à-vis de l'administration de la TVA » ;

- « qu'aucun des autres cas d'ouverture du droit à révision prévus à l'article 10 de l'AR TVA n°3 ne s'applique par ailleurs à l'apport en 2010 par (le défendeur) à la SCS C. de son activité de chauffagiste » ;

- « que c'est dès lors à tort que l'administration a procédé à la révision des déductions de TVA litigieuses ».



A l'appui du pourvoi qu'il forme contre l'arrêt attaqué, le demandeur croit pouvoir proposer les moyens de cassation suivants.

Premier moyen de cassation

Dispositions légales violées

Article 4 de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après C.TVA), dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 1er janvier 1993, après sa modification par l'article 5 de la loi du 28 décembre 1992 ;

article 9 de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 1er janvier 1993, après sa modification par l'article 1er de l'arrêté royal du 29 décembre 1992 ;

article 44, § 3, 2°, de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 7 janvier 2007, après sa modification par l'article 45 de la loi du 27 décembre 2006 ;

article 45, § 1er, de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 1er janvier 1993, après sa modification par l'article 51 de la loi du 28 décembre 1992;

- Article 48, § 2, de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 7 janvier 2007, après sa modification par l'article 46 de la loi du 27 décembre 2006 ;

article 49 de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il était en vigueur le 1er janvier 1978, après sa modification par l'article 26 de la loi du 27 décembre 1977 et avant sa modification par l'article 54 de la loi du 28 décembre 2011 ;

article 9 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée ;

article 6 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 18 mai 2007, après sa modification par l'article 125 de la loi du 27 avril 2007 ;

article 9 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il était en vigueur le 1er janvier 1996, après sa modification par l'article 9 de l'arrêté royal du 25 février 1996 et avant sa modification au 1er janvier 2011 ;

article 10, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 1er janvier 1993, après sa modification par l'article 8 de l'arrêté royal du 29 décembre 1992 ;

article 10, § 1er 5°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige issue de sa modification au 1er janvier 1993 par l'article 8 de l'arrêté royal du 29 décembre 1992 ;

article 11, §§ 1er et 3, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige issue de l'article 1er de l'arrêté royal du 30 mai 2007 applicable à partir du 1er avril 2007.

Décision attaquée et motifs critiqués

5. L'arrêt attaqué dit l'appel du demandeur recevable et non fondé aux motifs notamment que :

- « le cédant, bien que s'étant réservé le droit de propriété, n'exerce plus aucune activité économique en nom propre, la partie professionnelle de l'immeuble litigieux demeurant par ailleurs affectée à l'activité économique autonome de chauffagiste, objet de l'apport en société » ;

- « comme l'a relevé à plusieurs reprises la (CJUE), le simple exercice du droit de propriété par son titulaire ne saurait, en lui-même, être considéré comme constituant une activité économique » ;

- « (...) (le défendeur) n'a donc pas affecté la partie professionnelle de l'immeuble litigieux à une nouvelle activité économique de bailleur immobilier, exemptée conformément à l'article 44§3, 2° CTVA mais a simplement maintenu l'affectation de cette partie d'immeuble à l'activité économique cédée ».

- « l'opération de cession n'a entraîné aucune modification de l'affectation de l'immeuble litigieux au sens de (l'article 10, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée), puisque l'activité cédée a été exercée dans les mêmes conditions et les mêmes locaux qu'avant la cession et que le cessionnaire continue la personne du cédant vis-à-vis de l'administration de la TVA »

- "aucun des autres cas d'ouverture du droit à révision prévus à l'article 10 de l'AR N°3 ne s'applique par ailleurs à l'apport en 2010 par Y. C. à la SCS C. de son activité de chauffagiste »,

Griefs

6. La révision de la déduction des taxes qui ont grevé les biens d'investissement, prévue par l'article 48, § 2, C.TVA et mise en œuvre par l'article 49 C.TVA et par l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, déjà cité, permet de régulariser la déduction originaire opérée sur pied de l'article 45, § 1er, C.TVA, lorsque celle-ci, initialement fondée, se révèle injustifiée à la suite de faits survenus au cours du délai de révision.

7. Il n'est pas contesté par l'arrêt attaqué que, d'une part, le défendeur s'est réservé expressément la propriété de l'immeuble litigieux dans lequel a continué d'être exercée l'activité de chauffagiste qu'il a cédée au cessionnaire et que, d'autre part, il a constitué, sur le même bien immeuble, un bail commercial en faveur de ce cessionnaire.

Dans ce cadre, il ne peut être reproché au demandeur d'avoir considéré que ce bail commercial, générant des recettes (loyers) ayant un caractère de permanence, puisse constituer dans le chef du défendeur une activité économique au sens de l'article 9 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée et de l'article 4 C.TVA.

8. S'agissant d'une activité visée à l'article 44, § 3, 2°, C.TVA n'ouvrant aucun droit à déduction par application de l'article 45, § 1er, C.TVA, le demandeur a considéré que le changement d'affectation de l'immeuble litigieux dans le chef du défendeur entraînait une révision des taxes déduites se rapportant aux travaux relatifs à cet immeuble, conformément aux articles 49 C.TVA et 10, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée.

Le demandeur a par ailleurs évoqué dans ses conclusions de première instance et dans ses conclusions d'appel, sans l'écarter, l'applicabilité de l'article 10, § 1er, 5°, dudit arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969.

9. En annulant la contrainte litigieuse au motif que le défendeur « n'a donc pas affecté la partie professionnelle de l'immeuble litigieux à une nouvelle activité économique de bailleur immobilier, exemptée conformément à l'article 44§3, 2° CTVA mais a simplement maintenu l'affectation de cette partie d'immeuble à l'activité économique cédée », qu'il n'y a eu aucune modification de l'affectation de l'immeuble et en concluant qu'il n'y a pas matière à révision de la déduction des taxes, l'arrêt attaqué ne justifie pas légalement sa décision (violation des dispositions visées au moyen).

Deuxième moyen de cassation

Dispositions légales violées

Article 45, § 1er, de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 1er janvier 1993, après sa modification par l'article 51 de la loi du 28 décembre 1992 ;

article 48, § 2, de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 7 janvier 2007, après sa modification par l'article 46 de la loi du 27 décembre 2006 ;

article 49 de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 1er janvier 1978, après sa modification par l'article 26 de la loi du 27 décembre 1977 et avant sa modification par l'article 54 de la loi du 28 décembre 2011 ;

article 6 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 18 mai 2007, après sa modification par l'article 125 de la loi du 27 avril 2007 ;

article 9 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il était en vigueur le 1er janvier 1996, après sa modification par l'article 9 de l'arrêté royal du 25 février 1996 et avant sa modification au 1er janvier 2011 ;

article 10, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 1er janvier 1993, après sa modification par l'article 8 de l'arrêté royal du 29 décembre 1992 ;

article 10, § 1er 5°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige issue de sa modification au 1er janvier 1993 par l'article 8 de l'arrêté royal du 29 décembre 1992 ;

article 11, §§ 1er et 3, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige issue de l'article 1er de l'arrêté royal du 30 mai 2007 applicable à partir du 1er avril 2007.

Décision attaquée et motifs critiqués

10. L'arrêt attaqué dit l'appel du demandeur recevable et non fondé aux motifs notamment que :

-« le cédant, bien que s'étant réservé le droit de propriété, n'exerce plus aucune activité économique en nom propre, la partie professionnelle de l'immeuble litigieux demeurant par ailleurs affectée à l'activité économique autonome de chauffagiste, objet de l'apport en société ».

- « l'opération de cession n'a entraîné aucune modification de l'affectation de l'immeuble litigieux au sens de (l'article 10, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée), puisque l'activité cédée a été exercée dans les mêmes conditions et les mêmes locaux qu'avant la cession et que le cessionnaire continue la personne du cédant vis-à-vis de l'administration de la TVA »

- "aucun des autres cas d'ouverture du droit à révision prévus à l'article 10 de l'AR N°3 ne s'applique par ailleurs à l'apport en 2010 par Y. C. à la SCS C. de son activité de chauffagiste »,

Griefs

11. Si votre Cour devait estimer qu'il ne peut être reproché à l'arrêt attaqué de considérer que le bail commercial consenti par le défendeur ne constitue pas dans son chef une activité économique au sens de l'article 9 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée et de l'article 4 C.TVA, il n'en demeure pas moins alors que l'arrêt attaqué ne pouvait faire fi du maintien de l'immeuble litigieux dans le patrimoine du défendeur et, dès lors, du fait qu'il n'était plus affecté, dans ces conditions, à l'exercice d'une activité économique.

12. La révision de la déduction des taxes qui ont grevé les biens d'investissement, prévue par l'article 48, § 2, C.TVA et mise en œuvre par l'article 49 C.TVA et par l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, déjà cité, permet de régulariser la déduction originaire opérée sur pied de l'article 45, § 1er, C.TVA, lorsque celle-ci, initialement fondée, se révèle injustifiée à la suite de faits survenus au cours du délai de révision.

13. L'arrêt attaqué ne pouvait ignorer le changement d'affectation de l'immeuble litigieux dans le chef du défendeur entraînant, également dans l'hypothèse où le bien d'investissement maintenu dans le patrimoine du défendeur est utilisé exclusivement pour la réalisation d'opérations non visées par le C.TVA (opérations hors champ), une révision des taxes déduites sur les travaux relatifs à cet immeuble, conformément aux articles 48 et 49 C.TVA et à l'article 10, § 1er, 1° ou 5°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, déjà cité.

1. Dans cette situation, l'arrêt attaqué ne justifie pas légalement sa décision au regard des dispositions visées au moyen (violation des dispositions visées au moyen).

Troisième moyen de cassation

Dispositions légales violées

Article 9 de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 1er janvier 1993, après sa modification par l'article 1er de l'arrêté royal du 29 décembre 1992 ;

article 10 de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 1er janvier 1993, après sa modification par l'article 11 de la loi du 28 décembre 1992 ;

article 44, § 3, 2°, de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 7 janvier 2007, après sa modification par l'article 45 de la loi du 27 décembre 2006 ;

article 45, § 1er, de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 1er janvier 1993, après sa modification par l'article 51 de la loi du 28 décembre 1992 ;

article 48, § 2, de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 7 janvier 2007, après sa modification par l'article 46 de la loi du 27 décembre 2006 ;

article 49 de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 1er janvier 1978, après sa modification par l'article 26 de la loi du 27 décembre 1977 et avant sa modification par l'article 54 de la loi du 28 décembre 2011 ;

article 6 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 18 mai 2007, après sa modification par l'article 125 de la loi du 27 avril 2007 ;

article 9 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il était en vigueur le 1er janvier 1996, après sa modification par l'article 9 de l'arrêté royal du 25 février 1996 et avant sa modification au 1er janvier 2011 ;

article 10, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 1er janvier 1993, après sa modification par l'article 8 de l'arrêté royal du 29 décembre 1992 ;

article 10, § 1er 5°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige issue de sa modification au 1er janvier 1993 par l'article 8 de l'arrêté royal du 29 décembre 1992 ;

article 11, §§ 1er et 3, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige issue de l'article 1er de l'arrêté royal du 30 mai 2007 applicable à partir du 1er avril 2007.

Décision attaquée et motifs critiqués

14. Pour déclarer l'appel du demandeur recevable mais non fondé et, en conséquence, le débouter de sa demande, la cour d'appel décide que:

- « (...) l'ensemble des droits et obligations du cédant à l'égard de l'administration de la TVA ont été transférés au cessionnaire qui est censé continuer la personne dudit cédant, en ce compris le droit à déduction de la TVA sur les travaux relatifs à la partie professionnelle de l'immeuble » ;

- « (...) la société cessionnaire continue la personne du cédant en qualité d'assujetti effectuant des opérations taxées et bénéficie donc, comme celui-ci antérieurement, du droit à déduction des travaux immobiliers antérieurs à la cession relatifs à la partie de l'immeuble affectée à l'activité professionnelle » ;

- « l'opération de cession n'a entraîné aucune modification de l'affectation de l'immeuble litigieux au sens de (l'article 10, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée), puisque l'activité cédée a été exercée dans les mêmes conditions et les mêmes locaux qu'avant la cession et que le cessionnaire continue la personne du cédant vis-à-vis de l'administration de la TVA »

- "aucun des autres cas d'ouverture du droit à révision prévus à l'article 10 de l'AR N°3 ne s'applique par ailleurs à l'apport en 2010 par Y. C. à la SCS C. de son activité de chauffagiste »,

Griefs

15. Pour les biens d'investissement, que l'article 6 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, déjà cité, définit comme étant les biens corporels, les droits réels, autres que le droit de propriété, donnant à leur titulaire un pouvoir d'utilisation sur les biens immeubles (article 9, alinéa 2, 2°, C.TVA) et les services destinés à être utilisés d'une manière durable comme instruments de travail ou moyens d'exploitation, l'article 9 du même arrêté royal prévoit que la déduction des taxes ayant grevé ces biens peut, dans certains cas, faire l'objet d'une révision pendant une période déterminée.

Cette révision doit intervenir lorsque l'affectation du bien d'investissement est modifiée (C.TVA, art. 48, § 2) et plus particulièrement, comme dans le cas présent, lorsque « le bien d'investissement est affecté par l'assujetti en tout ou en partie, (...) à la réalisation d'opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction » (article 10, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3, précité) ou encore lorsque l'assujetti perd cette qualité ou n'effectue plus que des opérations n'ouvrant pas droit à déduction pour les biens immeubles par nature et les droits réels sujets à révision (article 10, § 1er, 5°, de l'arrêté royal n° 3, déjà cité, sous les réserves contenues dans cette disposition).

Les biens immeubles qui font l'objet du droit de propriété ou les droits réels autres que le droit de propriété sont à considérer comme des biens d'investissement dans le chef des titulaires des droits précités.

La constitution d'un bail immobilier, s'agissant d'un droit personnel en faveur du locataire, ne peut être constitutive d'une cession d'un droit réel sur le bien immobilier en faveur de ce locataire.

Dès lors que le droit au bail ne confère pas au locataire un droit réel sur le bien immeuble, la constitution d'un bail immobilier en faveur du cessionnaire dans le cadre de la cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité n'implique nullement un transfert du bien d'investissement au sens de la législation en matière de TVA. Il s'ensuit que la constitution de ce bail immobilier n'a pas pour effet de mettre fin à l'existence de ce bien d'investissement dans le chef du cédant.

Ainsi, la circonstance que ce bien immeuble continue d'être utilisé dans le cadre de l'activité cédée est sans incidence sur le fait que le bien d'investissement reste attaché au patrimoine du cédant. C'est dès lors dans son chef qu'il convient de vérifier si, au cours de la période de révision, l'affectation de ce bien est ou non modifiée.

16. Il s'ensuit qu'en décidant, pour déclarer l'appel du demandeur non fondé, que « l'opération de cession n'a entraîné aucune modification de l'affectation de l'immeuble litigieux au sens de (l'article 10, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, déjà cité), puisque l'activité cédée a été exercée dans les mêmes conditions et les mêmes locaux qu'avant la cession et que le cessionnaire continue la personne du cédant vis-à-vis de l'administration de la TVA », et « qu'aucun des autres cas d'ouverture du droit à révision prévus à l'article 10 de l'AR N°3 ne s'applique par ailleurs à l'apport en 2010 par Y. C. à la SCS C. de son activité de chauffagiste », l'arrêt attaqué viole les dispositions visées au moyen, dès lors que la constitution d'un bail concomitante à la cession de l'activité exercée dans l'immeuble faisant l'objet de ce bail n'implique pas que cet immeuble constitue un bien d'investissement dans le chef du cessionnaire et n'a pas pour effet de mettre fin à l'existence de ce bien d'investissement dans le chef du cédant et qu'en conséquence, il y a lieu de réviser la déduction de la TVA dans le chef du cédant.

Développement

17. Comme l'a rappelé la Cour de justice de l'Union européenne (ci-après CJUE) dans son arrêt du 27 janvier 2000, affaire C-23/98, en cause de Staatssecretaris van Financiën c. J. Heerma, s'agissant, comme dans le présent cas, d'une mise à disposition d'un immeuble sous la forme d'une location dans le cadre d'un apport en société d'une activité économique, « il résulte du point 22 de l'arrêt Enkler (arrêt CJUE du 26 septembre 1996 dans l'affaire C-230/94), précité, que la location d'un bien corporel constitue une exploitation de ce bien qui doit être qualifiée d'activité économique au sens de l'article 4, paragraphe 2, de la sixième directive, dès lors qu'elle est accomplie en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence ».

Contrairement à ce que soutient l'arrêt attaqué en renvoyant à l'arrêt CJUE du 15 septembre 2011, C-180/10, il ne s'agit pas en l'espèce du simple exercice, par le défendeur, de son droit de propriété.

Au contraire, il s'agit d'une activité économique de location immobilière visée à l'article 44, § 3, 2°, C.TVA, n'ouvrant aucun droit à déduction de la TVA acquittée en amont.

18. Il suit du rapprochement des dispositions visées au moyen que le bien immeuble donné en location concomitamment à la cession d'un ensemble d'éléments permettant la poursuite d'une activité économique autonome constitue un bien d'investissement soumis au régime de la déduction dans le chef du cédant-bailleur et non dans le chef du cessionnaire-locataire.

Le contrat de bail et la convention de cession sont des faits juridiques distincts qui emportent séparément les conséquences juridiques et fiscales qui leur sont propres.

Il suit également des mêmes dispositions que la constitution d'un bail commercial sur un bien immeuble au cours de la période de révision donne nécessairement lieu dans le chef du cédant à la révision, prévue à l'article 48, § 2, C.TVA, de la déduction de la TVA établie sur des frais de transformation antérieurs, dans la mesure où le titulaire du droit réel exclusif qu'est le droit de propriété n'affecte plus le bien d'investissement à l'accomplissement d'opérations taxées, s'agissant au contraire d'opérations exemptées de la taxe en vertu de l'article 44, § 3, 2°, C.TVA.

Quatrième moyen de cassation

Dispositions légales violées

Article 9 de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 1er janvier 1993, après sa modification par l'article 1er de l'arrêté royal du 29 décembre 1992 ;

article 10 de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 1er janvier 1993, après sa modification par l'article 11 de la loi du 28 décembre 1992 ;

article 11 de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, issue de l'article 12 de la loi du 28 décembre 1992 ;

article 44, § 3, 2°, de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 7 janvier 2007, après sa modification par l'article 45 de la loi du 27 décembre 2006 ;

article 45, § 1er, de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 1er janvier 1993, après sa modification par l'article 51 de la loi du 28 décembre 1992 ;

article 48, § 2, de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 7 janvier 2007, après sa modification par l'article 46 de la loi du 27 décembre 2006 ;

article 49 de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 1er janvier 1978, après sa modification par l'article 26 de la loi du 27 décembre 1977 et avant sa modification par l'article 54 de la loi du 28 décembre 2011 ;

article 6 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 18 mai 2007, après sa modification par l'article 125 de la loi du 27 avril 2007 ;

article 9 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il était en vigueur le 1er janvier 1996, après sa modification par l'article 9 de l'arrêté royal du 25 février 1996 et avant sa modification au 1er janvier 2011 ;

article 10, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige, tel qu'il est en vigueur depuis le 1er janvier 1993, après sa modification par l'article 8 de l'arrêté royal du 29 décembre 1992 ;

article 10, § 1er 5°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige issue de sa modification au 1er janvier 1993 par l'article 8 de l'arrêté royal du 29 décembre 1992 ;

article 11, §§ 1er et 3, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable au litige issue de l'article 1er de l'arrêté royal du 30 mai 2007 applicable à partir du 1er avril 2007 ;

articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil.

Décision attaquée et motifs critiqués

19. L'arrêt attaqué dit l'appel du demandeur recevable et non fondé aux motifs notamment que :

- « cet immeuble fait l'objet de l'opération au sens des travaux préparatoires de l'article 11 CTVA (...) puisque par la constitution d'un bail, qui fait partie de l'opération d'apport en société, le cédant permet au cessionnaire d'y poursuivre l'activité cédée en apportant également le droit d'occuper les lieux affectés à l'exercice de l'activité cédée ;

- « en affirmant que « la fiction de la continuation de la personne du cédant par le cessionnaire ne vaut toutefois qu'à l'égard des biens qui font partie et qui composent l'universalité ou la branche d'activité qui a été cédée » (conclusions additionnelles et de synthèse page 13), (le demandeur) ajoute à l'article 11 CTVA une limitation que cette disposition ne prévoit pas » ;

- « (la fiction prévue à l'article 11 C.TVA) s'applique non seulement aux biens corporels cédés mais à l'ensemble du fonds de commerce, en ce compris le droit au bail, élément incorporel qui en fait partie et qui suffit pour assurer au cessionnaire la disposition de l'immeuble dans le cadre de la continuation de l'activité (cf. à cet égard le paragraphe 40 de l'arrêt « Zita Mode » et le paragraphe 29 de l'arrêt Schriever (...) ».

- "L'ensemble des droits et obligations du cédant à l'égard de l'administration de la TVA ont été transférés au cessionnaire qui est censé continuer la personne dudit cédant, en ce compris le droit à déduction de la TVA sur les travaux relatifs à la partie professionnelle de l'immeuble;

- "La circonstance que le cessionnaire bénéficie du droit à déduction de la TVA sur les travaux effectués à la partie professionnelle de l'immeuble cédé n'est pas incompatible avec le fait qu'il ne soit pas propriétaire mais simple locataire de l'immeuble;"

- "L'assujetti qui est locataire d'un immeuble ou d'une partie d'un immeuble ou d'une partie d'immeuble qu'il utilise pour effectuer les opérations taxées peut donc parfaitement déduire la Tva sur les travaux immobiliers qu'il y effectue";

- "en l'espèce, la société cessionnaire continue la personne du cédant en qualité d'assujetti effectuant des opérations taxées et bénéficie donc, comme celui-ci antérieurement, du droit à déduction des travaux immobiliers antérieurs à la cession relatifs à la partie de l'immeuble affectée à l'activité professionnelle;

- "l'opération de cession n'a entraîné aucune modification de l'affectation de l'immeuble litigieux au sens de cette disposition, puisque l'activité cédée a été exercée dans les mêmes conditions et dans les mêmes locaux qu'avant la cession et que le cessionnaire continue la personne du cédant vis-à-vis de l'administration.

Griefs

20. Une des conditions d'application de l'article 11 C.TVA consiste en ce que le transfert de l'activité du cédant vers le cessionnaire s'opère par le biais d'une cession, quelle qu'en soit la forme, l'étendue et la rémunération. Dans ce cadre, la fiction instaurée par cette disposition ne peut s'appliquer qu'à ce qui a été effectivement cédé.

Or, en l'espèce, le droit au bail vanté par l'arrêt attaqué n'existait nullement dans le chef du cédant dans la mesure où il n'est pas contesté par l'arrêt attaqué que le cédant était plein propriétaire du bien immeuble dans lequel s'exerçait l'activité cédée. Ce droit au bail n'a dès lors pu être cédé au sens de l'article 11 C.TVA.

Au contraire, ce droit au bail a été constitué concomitamment à la cession de la branche d'activité; il n'entre dès lors pas dans le champ d'application de l'article 11 C.TVA mais crée entre le cédant et le cessionnaire une nouvelle relation contractuelle engendrant des droits et obligations réciproques entre parties et des implications fiscales, notamment au regard de la réglementation en matière de TVA, vis-à-vis du Trésor.

21. Par conséquent, en affirmant que la fiction prévue à l'article 11 C.TVA « s'applique non seulement aux biens corporels cédés mais à l'ensemble du fonds de commerce, en ce compris le droit au bail, élément incorporel qui en fait partie », l'arrêt attaqué viole l'article 11 C.TVA, lu en combinaison avec les articles 9 et 10 C.TVA, ainsi que la foi due aux actes que les parties ont soumis à l'appréciation de la Cour d'appel (violation des articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil) et qui font état de la conclusion d'un contrat de bail entre le cédant et le cessionnaire qui est concomitante à l'acte de cession de l'activité, dès lors que l'arrêt affirme que la constitution du bail fait partie de l'opération d'apport en société ou, en d'autres mots, que la cession opérée dans les prévisions de l'article 11 C.TVA comprend ce droit au bail.

Il ne peut être question d'un quelconque droit de propriété sur les travaux litigieux dans le chef du cessionnaire et, par-là, de la possibilité d'envisager dans son chef exclusif l'éventuelle question de la révision des taxes relatives à ces travaux, comme le soutient l'arrêt attaqué. En écartant la révision de la déduction des taxes dans le chef du défendeur, l'arrêt attaqué viole les articles 44, § 3, 2°, 45, § 1er, 48, § 2 et 49, C.TVA et les articles 6, 9, 10, § 1er, 1° et 5°, et 11, §§ 1er et 3, de l'arrêté royal n° 3, déjà cité.

Développement

22. L'arrêt rendu le 10 novembre 2011 par la Cour de justice de l'Union européenne dans l'affaire C-444/10, Finanzamt Lüdenscheid c. Christel Schriever, n'a pas la portée que veut lui donner l'arrêt attaqué.

En effet, en aucun cas la Cour de justice ne se prononce en droit sur l'objet du présent litige, à savoir les révisions à opérer sur les taxes ayant grevé le bien immeuble (en l'occurrence les travaux relatifs à cet immeuble) donné en location dans le cadre de la cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité. Elle ne se prononce en effet que sur l'applicabilité de l'article 5, paragraphe 8, de la sixième directive (transposé dans le droit belge à l'article 11 C.TVA) aux biens de stock et à l'équipement commercial cédés au cessionnaire, eu égard à la circonstance que, comme dans le cas présent, l'immeuble dans lequel l'activité transférée était exercée n'est pas cédé mais fait l'objet d'un bail concomitant.

Dès lors que dans cet arrêt la Cour justice ne se prononce que sur le caractère de «non-livraison» de la cession d'une universalité de biens accompagnée du bail de l'immeuble, elle ne tire aucune conclusion quant à la révision dans le chef du cédant des taxes déduites en rapport avec l'immeuble.

23. Les éventuelles révisions qu'il convient, conformément aux dispositions fiscales concernées, visées au moyen, de réaliser, suite au changement de régime de taxation, doivent au contraire s'opérer dans le chef des propriétaires des biens et services d'investissement dont la fourniture a été grevée de la TVA à réviser.

24. Lorsque le cédant concède un droit réel sur un bien dans le cadre de la cession d'une universalité totale ou partielle de biens, la propriété économique du bien est transférée au cessionnaire (Cass., 11 octobre 2002, C.01.0103.N ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20021011.7 , en cause de Stevens Koeltechniek SA c. Etat Belge, Pas., 2002, n° 531, p. 1913). Dans cette hypothèse, l'article 11 C.TVA s'applique et aucune révision ne doit être opérée dans le chef du cédant.

Les faits à la source du litige ayant conduit à l'arrêt C.01.0103.N ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20021011.7 rendu par votre Cour le 11 octobre 2002, peuvent être résumés comme suit.

Une société, entièrement assujettie à la TVA, a acquis un bien immobilier en vue de le transformer et de l'équiper (aménagement d'un parking, remplacement des installations sanitaires, électriques et de chauffage) pour l'exercice de ses activités soumises à la taxe et a déduit la TVA grevant les biens et les services fournis. Au cours de la période de révision (de cinq ans à l'époque), elle a aliéné la nue-propriété du bien immobilier au bénéfice d'une société de patrimoine non assujettie à la TVA. La cession de la nue-propriété s'est effectuée sous le régime des droits d'enregistrement. Au cours d'un contrôle, l'administration fiscale a procédé à la révision de la déduction en application de l'article 10, 4°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 .

Dans ses conclusions précédant l'arrêt de votre Cour, l'avocat général Monsieur THIJS a établi le raisonnement suivant pour conclure à la cassation de cet arrêt (Pas., 2002, n° 531, p. 1914 - 1917) :

- pour l'application de la TVA, l'usufruit sur un bien immobilier est considéré comme un "bien";

- conformément à l'article 9 C.TVA, par "biens", il faut entendre les biens corporels visant notamment les droits réels autres que le droit de propriété qui confèrent aux ayants droit le pouvoir d'utiliser un bien immobilier". Il s'agit de l'usufruit, du droit de superficie et des servitudes;

- la "livraison" est la cession d'un bien ou le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire (C.TVA, art. 10);

- l'article 6, § 2, alinéa 1er, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 disposait que les biens immobiliers (faisant l'objet des droits réels visés à l'article 9, alinéa 2, 2°, C.TVA) sont à considérer comme des biens d'investissement dans le chef des titulaires de ces droits réels ;

- il y a lieu de déduire du rapprochement de ces dispositions que les biens faisant l'objet des droits réels et non ces droits sont à considérer comme des biens d'investissement;

- dans cette optique, le bien immobilier faisant l'objet d'un usufruit peut être considéré comme un bien d'investissement dans le seul chef du titulaire de l'usufruit et non dans celui du nu-propriétaire;

- en effet, l'usufruit permet à l'usufruitier de disposer du bien comme un propriétaire et, pour l'application du C.TVA, la livraison soumise à la taxe est le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire (C.TVA, art. 10);

- dès lors que seul l'usufruitier dispose du droit d'usage concernant le bien immobilier, il est le seul à pouvoir destiner ce bien à l'exercice de ses activités;

- par conséquent, en cas de cession de la nue-propriété d'un bien immobilier, le bien d'investissement reste dans le patrimoine de l'usufruitier et il n'y a pas lieu de procéder à la révision de la déduction de la TVA opérée relativement aux travaux de transformation et d'équipement pour autant que l'usufruitier continue d'affecter le bien d'investissement à l'accomplissement d'opérations soumises à la taxe au cours de la période de révision.

Selon le ministère public, c'est dès lors à tort que la cour d'appel de Gand admet que le droit réel concernant un bien immobilier (en l'espèce le droit réel de la nue-propriété) peut être considéré comme un bien d'investissement. Dès lors que le bien immobilier qui fait l'objet d'un usufruit est à considérer comme un bien d'investissement dans le seul chef de l'usufruitier, la cession de la nue-propriété du bien immobilier n'équivaut pas à une modification de l'affectation du bien d'investissement justifiant une révision de la déduction de la TVA (v. Jaecques, D., Overdracht naakte eigendom bedrijfsmiddel : herziening van aftrek van B.T.W?, note sous Gand, 10 février 2000, T.F.R., mai 2000, 463-465).

Votre Cour a cassé l'arrêt attaqué de la Cour d'appel de Gand du 10 février 2000.

Dans son arrêt précité, rendu sur avis conforme du ministère public, votre Cour considère :

- qu'il suit du rapprochement des articles 9, alinéa 2, 2°, 45, § 1er et 48, § 2, C.TVA et de l'article 6, § 2, de l'arrêté royal n° 3, susvisé, que le bien immeuble donné en usufruit constitue un bien d'investissement soumis au régime de la déduction dans le chef de l'usufruitier et non dans le chef du nu-propriétaire;

- que la cession de la nue-propriété d'un bien immobilier utilisé comme bien d'investissement ne donne pas lieu à une révision, au sens de l'article 10, 4°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, déjà cité, de la déduction de la TVA initialement opérée sur des dépenses antérieures de transformation et d'équipement, pour autant que l'usufruitier continue à utiliser le bien d'investissement pour la réalisation d'opérations taxables.

Par cet arrêt, votre Cour considère qu'un bien immeuble qui fait l'objet d'un usufruit doit être considéré comme bien d'investissement dans le chef de l'usufruitier et non dans celui du titulaire du droit de la nue-propriété.

L'administration fiscale a décidé qu'encore que l'affaire qui avait été soumise à l'appréciation de votre Cour concerne un droit d'usufruit, l'argumentation de votre Cour ne peut qu'être appliquée, mutatis mutandis, aux situations analogues concernant les autres droits réels au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, C.TVA (emphytéose, superficie ou usage) conférant à leur titulaire un pouvoir d'utilisation sur les biens immeubles (décision n° E.T. 108.759 du 26 janvier 2005, Fisconetplus).

25. Dans l'hypothèse où le cédant se réserve la propriété du bâtiment qu'il met à disposition du cessionnaire dans le cadre d'un bail immobilier, cette mise à disposition constitue en elle-même une activité économique de location immobilière, qui n'ouvre pas droit à déduction et engendre donc une possible révision dans le chef du cédant.

26. La notion de "propriété économique" découle essentiellement de l'arrêt de la Cour de Justice du 8 février 1990 dans l'affaire C-320/88, Staatssecretaris van Financiën c. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, dans lequel la Cour de Justice dit pour droit :

- « que l'article 5, paragraphe 1, de la sixième directive doit être interprété en ce sens qu'est considéré comme « livraison d'un bien » le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire, même s'il n'y a pas transfert de la propriété juridique du bien » (point 9 de l'arrêt) ;

- « qu'il appartient au juge national de déterminer au cas par cas, en fonction des faits de l'espèce, s'il y a transfert du pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire, au sens de l'article 5, paragraphe 1, de la sixième directive » (point 13 de l'arrêt).

27. Dans l'exposé des motifs du projet de loi modifiant le code de la taxe sur la valeur ajoutée et le code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe (Doc. Parl., Ch. Repr., S.O. 1992-1993, n° 684/1 du 14 octobre 1992, p. 1-70), le commentaire suivant est donné à l'extension de la notion de biens pour l'application du C.TVA aux droits réels, autres que le droit de propriété, donnant à leur titulaire un pouvoir d'utilisation sur les biens immeubles : "Des droits comme l'usufruit ou le droit de superficie donnent en effet à leur titulaire un pouvoir d'utilisation économique de la chose sur laquelle ils portent. Le transfert d'un tel droit signifie qu'a été transféré le pouvoir de disposer de la chose comme un propriétaire, dans la limite du droit. L'assimilation dont il est ici question a pour objectif, pour des raisons de neutralité fiscale, de soumettre à la TVA des opérations qui sont, du point de vue économique, équivalentes à la livraison d'un bien".

28. En l'espèce, eu égard à la convention de bail intervenue entre le défendeur et la S.C.S. C., il ne peut être soutenu que la propriété économique du bien immeuble litigieux et des travaux qui y sont attachés a été transférée à cette dernière, de sorte que la question d'une éventuelle révision des taxes déduites ne peut s'envisager que dans le chef du défendeur et non dans le chef du cessionnaire comme l'énonce erronément l'arrêt attaqué, par une application incorrecte du mécanisme prévu à l'article 11 C.TVA.

En effet, dans la présente cause, le cessionnaire ne peut être considéré comme le « propriétaire » ni de l'immeuble litigieux, ni des travaux immobiliers exécutés antérieurement par le cédant, cet immeuble et ces services demeurant, dans le chef du défendeur, des biens d'investissement au sens de l'article 6 de l'arrêté royal n° 3, précité.

29. C'est précisément parce que les travaux litigieux sont antérieurs à la constitution du bail qu'il ne peut être question d'un quelconque droit de propriété sur ces travaux dans le chef du cessionnaire et, par-là, de la possibilité d'envisager dans son chef exclusif l'éventuelle question de la révision des taxes relatives à ces travaux, comme le soutient erronément l'arrêt attaqué.

S'agissant par exemple, comme dans le présent litige, du contrat de bail, l'article 555 du Code civil instaure, au travers de son système d'indemnisation par le propriétaire désirant conserver les améliorations apportées par le locataire du fonds, un droit de superficie accessoire.

Ce droit de superficie accessoire correspond, dans le chef du locataire, à un véritable droit de propriété des aménagements ou travaux entrepris par lui pendant la durée de son bail.

En l'espèce, ce droit n'existe pas dans le chef du cessionnaire - locataire dans la mesure où les travaux au sujet desquels se pose la question de la révision des taxes déduites par le défendeur ont été réalisés par le défendeur et non par le cessionnaire.

L'arrêt attaqué ne peut, dans ces circonstances, tirer argument du fait que « l'assujetti qui est locataire d'un immeuble ou d'une partie d'un immeuble qu'il utilise pour effectuer des opérations taxées peut donc parfaitement déduire la TVA sur les travaux immobilier qu'il y effectue » puisque précisément, dans la présente cause, les travaux n'ont pas été réalisés par le cessionnaire-locataire de l'immeuble litigieux.

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PAR CES CONSIDERATIONS,

L'avocat à la Cour de cassation soussigné vous prie, Messieurs, Mesdames, de casser l'arrêt attaqué, ordonner que mention de votre décision sera inscrite en marge de l'arrêt cassé, renvoyer la cause et les parties devant une autre cour d'appel et statuer comme de droit sur les dépens.

Charleroi, le 21 décembre 2017

Annexe :

2. Acte de signification du six octobre 2014 de l'arrêt attaqué de la cour d'appel de Liège du deux septembre 2014 contenant élection de domicile du défendeur en l'étude de l'huissier de justice instrumentant

François T'KINT

Avocat à la Cour de cassation

Document PDF ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20171124.2