Belgian court rejects appeal arguing tax liability shifts to corporate beneficiaries when source withholding fails.

N° F.16.0030.F

ETHIAS, société anonyme dont le siège social est établi à Liège, rue des Croisiers, 24,

demanderesse en cassation,

représentée par Maître Jacqueline Oosterbosch, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Liège, rue de Chaudfontaine, 11, où il est fait élection de domicile,

contre

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître Geoffroy de Foestraets, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Vallée, 67, où il est fait élection de domicile.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 28 novembre 2014 par la cour d'appel de Liège.

Le 6 septembre 2017, le premier avocat général André Henkes a déposé des conclusions au greffe.

Le conseiller Sabine Geubel a fait rapport et le premier avocat général André Henkes a été entendu en ses conclusions.

II. Le moyen de cassation

Dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée conforme, la demanderesse présente un moyen.

III. La décision de la Cour

Sur le moyen :

En vertu de l'article 261, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992, sont redevables du précompte mobilier et doivent retenir celui-ci sur les revenus de capitaux et biens mobiliers imposables, nonobstant toute convention contraire, les sociétés résidentes qui en sont débitrices.

Par dérogation à cette disposition, l'article 262, 1°, a), de ce code prévoit que le précompte mobilier est dû par les bénéficiaires des revenus en ce qui concerne les revenus de capitaux et biens mobiliers recueillis par des contribuables assujettis à l'impôt des personnes morales dans la mesure où, conformément aux dispositions légales et réglementaires en vigueur, un précompte mobilier est dû et dans les cas où ces revenus, lorsqu'ils sont d'origine belge, ont été attribués ou mis en paiement sans aucune retenue ni versement de précompte mobilier.

Il ne suit de ces dispositions ni que la société débitrice des revenus qui, alors que la loi le lui impose, ne retient pas le précompte mobilier à la source sur les revenus qu'elle attribue ou met en paiement, serait déchargée de son obligation légale de retenir ce précompte mobilier par le seul fait que le bénéficiaire de ces revenus serait un contribuable soumis à l'impôt des personnes morales, ni qu'en ce cas, ce bénéficiaire en deviendrait le redevable.

Le moyen, qui soutient le contraire, manque en droit.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens.

Les dépens taxés à la somme de quatre cent un euros quarante-sept centimes envers la partie demanderesse.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Christian Storck, le conseiller Didier Batselé, les présidents de section Albert Fettweis et Martine Regout et le conseiller Sabine Geubel, et prononcé en audience publique du dix novembre deux mille dix-sept par le président de section Christian Storck, en présence du premier avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

P. De Wadripont S. Geubel M. Regout

A. Fettweis D. Batselé Chr. Storck

Requête

1er feuillet

REQUETE EN CASSATION

_______________________

Pour : la S.A. ETHIAS, inscrite à la BCE sous le n° 0404.484.654, dont le siège

social est établi à 4000 Liège, rue des Croisiers, 24,

demanderesse,

assistée et représentée par Me Jacqueline Oosterbosch, avocate à la Cour

de cassation, dont le cabinet est établi à 4020 Liège, rue de Chaudfontaine,

11, où il est fait élection de domicile,

Contre : l'ETAT BELGE, représenté par le Ministre des Finances, au cabinet du directeur du Service d'encadrement Logistique, Bruxelles, North Galaxy, Tour

B, 2e étage, boulevard du Roi Albert II, 33, bte 971, à 1030 Bruxelles,

défendeur.

A Messieurs les Premier Président et Présidents, Mesdames et Messieurs les Conseillers composant la Cour de cassation,

2ème feuillet

Messieurs, Mesdames,

La demanderesse a l'honneur de déférer à votre censure l'arrêt prononcé le 28 novembre 2014 par la neuvième chambre civile de la cour d'appel de Liège (n° 2010/RG/1857).

Les faits et antécédents de la cause, tels qu'ils ressortent des pièces auxquelles votre Cour peut avoir égard, peuvent être ainsi brièvement résumés.

La demanderesse, en sa qualité de société d'assurances de droit public, gère depuis les années 1980 le service des pensions "légales" de nombreuses administrations, organismes publics et intercommunales afin d'assurer à leurs membres et agents le paiement desdites pensions au moment où celles-ci seront exigibles.

Le litige concerne les exercices d'imposition 2002, 2003 et 2004 et oppose la demanderesse au défendeur quant à la débition éventuelle du précompte mobilier sur les revenus générés par les fonds versés à la demanderesse, qui en dispose à l'instar des assureurs du secteur privé dans le cadre des assurances de groupe et qui sont destinés au financement des pensions à servir aux agents des organismes publics tenus légalement au paiement des pensions.

Ce litige trouve sa source dans une dénonciation de pratiques qualifiées de frauduleuses par un employé licencié pour faute grave, affirmant que le précompte mobilier aurait été illégalement éludé.

Le 17 juin 1996, le siège social de la demanderesse fait l'objet d'une perquisition au cours de laquelle certains documents sont saisis.

Un contrôle de la situation fiscale de la demanderesse est effectué pour les exercices 2002, 2003 et 2004, qui débouche sur des avis de rectification dans lesquels le défendeur indique à la demanderesse qu'elle est redevable du précompte mobilier au motif que les conventions

3ème feuillet

conclues avec les administrations publiques locales ne peuvent être considérées comme des contrats d'assurance puisque l'élément essentiel d'un contrat d'assurance, soit l'existence d'un risque futur à couvrir, n'existe pas.

Le défendeur, qui entend requalifier les contrats conclus entre la demanderesse et les administrations publiques locales en contrats de gestion de fonds et considère que tous les revenus générés par ces contrats sont soumis au précompte mobilier, adresse à la demanderesse des cotisations pour les exercices 2002, 2003 et 2004, pour un montant total de 66.729.585,11 euro .

Les 12 novembre 2007 et 24 janvier 2008, les réclamations introduites par la demanderesse à l'encontre de ces cotisations sont rejetées par le directeur régional des contributions directes de Liège.

Les 8 février et 4 avril 2008, la demanderesse introduit des recours contre ces décisions devant le tribunal de première instance de Liège.

Par un jugement du 27 novembre 2009, le tribunal joint les différentes causes et rejette les recours.

Le 26 novembre 2010, la demanderesse interjette appel de cette décision.

Par un arrêt du 27 septembre 2013, la cour d'appel de Liège reçoit l'appel et ordonne la réouverture des débats afin de permettre aux parties de s'expliquer sur les conséquences éventuelles de l'adoption de la loi du 19 juillet 2013 interprétant l'article 97 de la loi du 25 juin 1992 sur le contrat d'assurance terrestre, loi "visant à mettre un terme à une controverse existant en Belgique depuis plus de vingt ans quant à la qualification des contrats d'assurances de personnes".

L'arrêt du 28 novembre 2014, soit l'arrêt attaqué, dit l'appel de la demanderesse non fondé, confirme le dispositif du jugement entrepris aux motifs que les cotisations querellées sont bonnes et valables et condamne la demanderesse aux dépens des deux instances.

4ème feuillet

A l'encontre de cette décision, la demanderesse, a l'honneur de faire valoir le moyen de cassation suivant.

MOYEN UNIQUE DE CASSATION

Dispositions légales violées

- l'article 180, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 avant sa modification par la loi du 22 décembre 2009 portant des dispositions fiscales et diverses;

- l'article 220, 1°, du même code, tel que modifié par la loi du 6 juillet 1994 portant des dispositions fiscales et avant sa modification par la loi du 22 décembre 2009 portant des dispositions fiscales et diverses;

- l'article 261, 1°, du même code, avant sa modification par la loi du 15 décembre 2004 relative aux sûretés financières et portant des dispositions fiscales diverses en matière de conventions constitutives de sûreté réelle et de prêts portant sur des instruments financiers;

- l'article 262, 1°, a), du même code, dans sa version instaurée par la loi du 16 avril 1997 portant diverses dispositions fiscales et avant sa modification par la loi du 15 décembre 2004 relative aux sûretés financières et portant des dispositions fiscales diverses en matière de conventions constitutives de sûreté réelle et de prêts portant sur des instruments financiers.

Décision critiquée

Après avoir considéré qu'"il résulte de (la) disposition légale interprétative que la motivation du jugement déféré reposant sur la «simulation» en raison de l'absence d'aléa entendu comme une chance de perte ou de gain au sens du Code civil, ne peut être retenue par la cour", l'arrêt attaqué dit l'appel de la demanderesse non fondé et confirme le jugement entrepris déclarant bonnes et valables les cotisations enrôlées à charge de la demanderesse, pour tous ses motifs réputés ici intégralement reproduits et spécialement :

5ème feuillet

"(...) qu'il y a lieu d'examiner en dehors de considérations théoriques sur les mérites d'un système d'assurance pour couvrir des dépenses futures, la situation de fait sur base des éléments des dossiers soumis à la cour et d'apprécier si les contrats souscrits n'ont pas pour but et pour effet de tenter d'éluder l'impôt dû sur les intérêts en ce qu'ils seraient présentés comme des contrats d'assurance comme le prétend (la demanderesse), contrats d'assurance éventuellement comblés le cas échéant avec d'autres actes juridiques (prêt ...) ou s'il s'agit de «conventions de gestion de fonds» assorties d'un mandat de payer les pensions légales dues par les employeurs publics;

4. Quant à la qualification des contrats passés par (la demanderesse) avec les APL:

4.1. Quant au régime fiscal d'assimilation des contrats signés par (la demanderesse) avec les assurances de groupe:

(...) que (la demanderesse) met en exergue dans ses conclusions le fait qu'elle est l'entreprise publique d'assurance des pouvoirs publics;

Qu'elle rappelle dans ses conclusions le système des pensions publiques des autorités locales et évoque la volonté des autorités communales de passer d'un système de répartition à un système de capitalisation (...);

Qu'elle retrace l'historique des fonds de pension internes puis externalisés ainsi que l'évolution législative en la matière pour conclure (qu'elle) a toujours considéré que, comme (souligné par la cour) dans les assurances de groupe de droit privé, les provisions-vie n'étaient pas destinées aux preneurs d'assurance (en l'occurrence les employeurs publics) et que les intérêts n'étaient pas attribués à ceux-ci puisque ces provisions et intérêts étalent utilisés pour le paiement des pensions revenant aux bénéficiaires à dater de leur prise de cours (...);

Qu'elle prétend que le régime fiscal des intérêts comptabilisés par (elle-même) sur les réserves ou provisions-vie doit être déterminé comme en matière de contrats d'assurance de groupe où les intérêts ne sont pas attribués à l'employeur et par conséquent pas soumis au précompte mobilier au moment de leur perception (...) en dépit de ce que (le défendeur) conteste à juste titre cette affirmation à tout le moins, lorsque les intérêts générés sont utilisés par l'assureur pour combler une insuffisance de cotisations patronales (...) puisqu'il n'y a alors plus d'affectation de ces intérêts aux pensions attribuées aux travailleurs;

6ème feuillet

Que c'est en vain que (la demanderesse) conteste la position (du défendeur) sur ce point au motif que dans les assurances-vie le paiement de la prime serait facultatif alors qu'in casu les contrats qu'elle a passés avec les APL prévoient des paiements obligatoires en sorte que sa prétention ne peut être acceptée;

Que (la demanderesse) soutient (...) qu'«elle s'attachera à démontrer qu'en réalité quelle que soit la qualification de ces contrats (souligné par la cour : lire contrats d'assurance ou non) le régime fiscal doit être déterminé comme en matière d'assurance de groupe conclu(e) par une entreprise privée en vue d'assurer à ses travailleurs ou à leurs ayants-droit un capital ou une pension complémentaire à la pension légale de retraite ou de survie» (...); «même si aujourd'hui encore toutes les

dispositions légales relatives à l'assurance de groupe du secteur privé ne sont pas applicables de plein droit aux contrats de droit public de la (demanderesse) et même si l'on devait considérer que ces contrats ne peuvent être qualifiés de contrat d'assurance à défaut d'aléa au sens des articles 1104 et 1964 du Code civil... »);

Qu'elle souligne qu'en matière d'assurance-groupe les intérêts ne sont pas crédités à l'employeur qui n'est pas bénéficiaire du compte provision-vie et en conséquence pas imposables dans son chef et qu'il doit en être de même dans son chef, la situation étant en quelque sorte comparable (...) ;

Qu'à cette fin elle retrace dans ses conclusions le régime des assurances-groupe (...) et met en exergue dans le cadre de ce contrat l'existence d'une stipulation pour autrui qu'elle qualifie d'implicite ([...]; ce que conteste formellement [le défendeur], [...]) en faveur des travailleurs et de leurs ayants- droit, stipulation «implicite» qu'elle voudrait voir appliquer dans son cas aussi, encore qu'il ne s'agisse pas pour les contrats litigieux d'assurances-groupe et que cette stipulation pour autrui aurait pour effet d'ôter à l'APL tout droit de tirage en cas d'acceptation de la stipulation par les bénéficiaires alors que ce droit de tirage lui est reconnu contractuellement dans les contrats mis au point par (la demanderesse);

Que la cour observe d'ailleurs que l'acceptation de la stipulation pour autrui par le travailleur à supposer qu'elle existe, aurait pour conséquence de priver l'APL du droit de résilier la convention aux fins de s'affilier à l'ONSS-APL, droit pourtant reconnu légalement par la loi Willockx, (...);

7ème feuillet

Que l'argumentation développée par (la demanderesse) n'apparait pas pertinente puisqu'il n'est pas contesté ni contestable que les contrats passés par (la demanderesse) avec les APL ne sont pas des assurances-groupe soumises comme telles aux règles qui régissent ce type de contrats;

Qu'il n'est même pas démontré que (la demanderesse) en payant les pensions légales des APL aurait agi en son nom propre, ce qui n'inclut donc pas qu'elle agisse au nom et pour le compte de celles-ci;

Qu'il semble que cette position de (la demanderesse) soit dictée par sa volonté de faire reconnaître que les intérêts doivent être considérés comme bonifiés aux travailleurs faisant partie du personnel des APL, tiers bénéficiaires d'une stipulation qui à ses yeux serait implicite et qu'ils ne profiteraient donc pas aux APL elles-mêmes, cocontractantes de (la demanderesse) et bénéficiaires, selon elle, «économiques» des intérêts (...);

Que (le défendeur) fait valoir à juste titre que dans les contrats signés par (la demanderesse) ne figure aucune stipulation pour autrui que (la demanderesse) veut voir qualifier d'implicite alors même que les termes utilisés par certains contrats ne laissent aucun doute sur la personnalité du bénéficiaire précisée dans l'écrit, à savoir l'APL (...);

Qu'il ne suffit pas pour qu'existe une stipulation pour autrui que des retombées indirectes naissent pour un tiers d'un contrat que l'on conclut essentiellement pour soi-même (...) mais qu'il est nécessaire que le stipulant ait été animé par la volonté de créer un droit direct au profit du tiers bénéficiaire et dont celui-ci pourrait poursuivre l'exécution (...);

Qu'il n'est pas douteux que la (demanderesse) n'avait de dette que vis-à-vis des APL qui avaient contracté avec elle et qui pouvaient en tirer profit grâce au droit de tirage consenti sur les réserves;

Que la (demanderesse) n'avait aucune dette vis-à-vis du personnel des APL;

Que d'ailleurs chaque fonds de pension inscrit à la (demanderesse) est individualisé, titularisé au nom de l'APL et fait l'objet d'une numérotation distincte (...) et qu'on n'aperçoit pas comment l'agent aurait pu faire valoir un droit direct à l'égard de la (demanderesse) sur les réserves mathématiques sur lesquelles les APL avaient un droit de tirage;

Que (la demanderesse) cite à tort à l'appui de sa thèse sur l'existence d'une stipulation «implicite» un passage de l'exposé des motifs de la loi Willockx pour tenter de justifier l'existence d'une telle stipulation figurant soi-disant dans le compte rendu d'un projet de loi (...);

8ème feuillet

Que ce texte n'indique pas comme tel l'existence d'une stipulation pour autrui sur laquelle repose l'essentiel de l'argumentation de (la demanderesse);

Que les termes reproduits (...) doivent par ailleurs être replacés dans leur contexte et plus spécialement compte tenu du chapitre I de l'exposé des motifs qui souligne les possibilités offertes aux administrations locales ([...] : affiliation à l'ONSS APL, ou... encore gestion du fonds par un fonds de prévoyance) notamment celles d'attribuer les fonds à des fonds de prévoyance (...); Que les termes cités par (la demanderesse) sont repris dans le chapitre IV p.7 au vu de l'article 69 de la loi provinciale et des observations de la Cour des comptes relatives aux problèmes de respect de la législation sur le plan budgétaire;

Que les contrats qualifiés d'assurances de la (demanderesse) n'ont pas fait à cette occasion l'objet du moindre examen minutieux et ne devaient en effet pas en faire l'objet puisque le but du projet était totalement étranger à la problématique de l'assurance;

Que (le défendeur) relève à juste titre que le personnel des APL ne peut faire valoir aucun droit sur les réserves qui ne lui profitent pas, le rendement des fonds placés ne lui revenant en aucune manière, les membres du personnel des APL ne disposant d'aucun droit acquis à la différence de ce qui se produit en matière d'assurance-groupe qui prévoit un tel droit après un an d'affiliation (...);

Que le personnel des APL ne peut donc exercer contre (la demanderesse) aucune action matérialisant un droit supplémentaire à celui dérivant de sa situation statutaire, son seul droit étant celui de la pension légale vis-à-vis des APL, qui restent en tous cas tenus de celle-ci;

Que plusieurs contrats indiquent d'ailleurs que les prestations de la (demanderesse) sont dues non au personnel mais aux APL elles-mêmes (...);

Que le personnel a d'autant moins de droits sur les réserves mathématiques que les conventions confèrent aux APL des droits de tirage qui leur permettent le remboursement effectif ou théorique des sommes figurant dans le fonds individualisé à leur nom ou, ce qui revient au même, le remboursement de prêts accordés par (la demanderesse) et comptabilisé en déduction des réserves mathématiques (...);

Que (la demanderesse) souligne en vain dans ses conclusions (...) certaines particularités des contrats qu'elle a élaborées par rapport aux assurances de groupe, particularités qui ne seraient pas de nature selon elle à empêcher l'application du régime fiscal d'absence de débition du précompte sur les intérêts comptabilisés sur les réserves mathématiques puisque de toute manière il ne s'agit pas d'assurance-groupe dont les dispositions légales n'ont du reste pas été respectées (obligation

9ème feuillet

d'information des travailleurs selon l'article 51 § 1er de l'AR 17-12-1992, dénonciation en cas d'absence de versements des cotisations de la part de l'employeur et d'adéquation entre les cotisations versées par les APL, le taux d'intérêt convenu et la prestation au membre du personnel, absence de retour à l'employeur des montants versés et portés en réserves mathématiques [article 59, § ler, 1° du code d'impôt sur les revenus] [...], droit de tirage des APL sur les réserves, absence de définition de l'agent dans les différents contrats de [la demanderesse...]) ;

Que par ailleurs des réserves négatives ont été constatées ou même prévues contractuellement ce qui ne se conçoit pas en assurance-groupe (...) et que des intérêts négatifs ont été portés en compte courant;

Que c'est en fonction de ces éléments concrets des dossiers lui soumis que la cour doit apprécier si le précompte mobilier était dû sur les intérêts produits par les réserves mathématiques;

Qu'il est incontestable suivant une jurisprudence constante de la Cour de cassation que le juge n'est pas tenu par la qualification choisie par les parties (...);

Qu'il appartient dès lors à la cour de vérifier si la qualification choisie par les parties correspond bien à la réalité de ce qu'elles ont accompli;

Que c'est en prenant en considération les faits concrets de la cause que le juge est appelé à statuer;

Qu'il est avéré en considération des arguments repris plus haut que le concept d'assurance-groupe même par assimilation est à écarter en l'espèce;

Qu'il reste à apprécier la question essentielle du litige à savoir s'il y a eu attribution ou non aux employeurs publics APL des intérêts bonifiés sur les réserves, lesquels seraient dès lors assujettis au précompte mobilier (...);

Que sur ce point la cour ne peut apprécier la portée des contrats qu'en fonction des termes qui y ont été employés pour définir les obligations des parties et en considération de l'exécution par elles des obligations dérivant des contrats;

Que (le défendeur) relève à juste titre que les conditions litigieuses n'ont pas été respectées dans leurs termes (...) et que contrairement à ce que (la demanderesse) soutient, le versement des «primes» n'était nullement facultatif (cotisation équivalente à un certain pourcentage de la masse salariale [...]) puisque des intérêts débiteurs étaient portés en compte;

Que des réductions non justifiées ont été accordées sur certaines cotisations (...);

10ème feuillet

Qu'enfin en dépit de l'épuisement de réserves, les pensions légales génératrices d'intérêts débiteurs ont été payées faisant ainsi apparaître des réserves négatives;

Que (la demanderesse) fait dès lors valoir vainement l'existence des règles applicables en matière d'assurance vie;

Que les dossiers constitués par l'administration ont révélé de nombreux autres éléments peu conciliables, voir(e) inconciliables avec le concept d'assurance-vie;

Qu'ainsi les contrats prévoient-ils des cotisations de la part des APL qui ne sont pas facultatives mais au contraires en cas de défaut de paiement génératrices d'intérêts, ce qui est incompatible avec la thèse de (la demanderesse) suivant laquelle les versements auraient été facultatifs;

Qu'il ne peut dès lors être valablement soutenu que certaines règles applicables en matière d'assurances-vie permettraient de se dispenser de versements de primes alors que les contrats écrits passés par (la demanderesse) et qui tiennent lieu de loi à ceux qui les ont faites, doivent recevoir application;

Qu'il en résulte que les contrats litigieux ne pouvaient pas être des contrats d'assurance-vie profitant au personnel des APL;

Qu'au surplus au vu des éléments des dossiers et particulièrement des pièces saisies dans le bureau du directeur V. (même si ces pièces ne sont pas signées notamment les notes manuscrites), la cour ne peut admettre que (la demanderesse) se prévale soi-disant d'erreurs commises par des gestionnaires journaliers de ces conventions déclarées très complexes;

Que la note sur le fonds de pensions des intercommunales saisie dans le bureau du directeur qui est manifestement le résultat d'un service d'études (...) n'y a pas abouti par hasard et qu'elle traduit la mise en avant d'une politique commerciale mettant en lumière de nombreux avantages pour les APL de recourir aux nouveaux produits financiers conçus par les services de (la demanderesse) afin de les attirer et de les conduire à apporter leurs fonds à la (demanderesse), les revenus des fonds de pension étant censés bénéficier de l'exemption du précompte et d'un taux d'intérêt plus élevé - de facto au détriment du fisc et de la concurrence contrainte à servir légalement le précompte mobilier (au défendeur) -, d'autant que les APL pouvaient au besoin utiliser leur droit de tirage et récupérer leurs fonds en grande partie (75 %) pour assurer leurs besoins de trésorerie;

Que cette note ne fait nullement allusion à la technique de l'assurance-vie et qu'il doit être rappelé que le contrat d'assurance ne dépend pas de droit de la seule qualité d'assureur de celui qui consent le produit;

11ème feuillet

Que les explications fournies par (la demanderesse) dans ses conclusions quant à la note de Madame S. relative à l'office de la navigation sont en contradiction avec le texte même de la note indiquant qu'il ne s'agissait pas d'un produit d'assurance requérant un «habillage» (...) et que les explications selon lesquelles finalement il s'agirait d'un produit d'assurance, ne convainquent pas en l'absence de modification du contrat rejetée par le directeur, le Sieur V. (...) d'autant que l'article 7 autorise en cas de résiliation un retour des sommes et des intérêts vers l'office de la navigation (...);

Qu'enfin les utilisations par les APL des sommes figurant dans les fonds de pension ont été multiples et non affectées exclusivement au paiement des pensions, ce qui est inconciliable avec le concept d'assurance-pension au profit du personnel des APL auquel (la demanderesse) veut prétendre;

Qu'ainsi :

- des prélèvements ont eu lieu ou ont été contractuellement prévus sur les réserves pour le paiement des cotisations dues en vertu des contrats, ou le remboursement de prêts, ce qui constitue une non-affectation des fonds de pension aux pensions (...);

- des transferts de fonds ont été opérés d'un fonds de pension à un autre ou même la mise à disposition des fonds a été contractuellement prévue au profit de l'APL qui décidera de son affectation en toute liberté (...);

- le règlement d'intérêts débiteurs afférents au compte courant en raison d'avances à des APL a été assuré avec lesdits fonds (...);

- diverses dépenses afférentes aux APL et étrangères aux pensions ont été payées au moyen des fonds de pensions (pécule de vacances, frais funéraires qui [ne] font manifestement pas partie des pensions quoi qu'en dise (la demanderesse) (...);

- des prélèvements ou possibilités contractuelles de prélèvements sur des bonis générés par le fonds géré par (la demanderesse) ont été constatés (...);

- des insuffisances de sommes versées en cours d'année sont apurées à charge du fonds de réserves (...);

- des remboursements d'avances consenties ont été effectués à charge de fonds de réserve à la suite de dispositions conventionnelles prévoyant même le remboursement d'avances futures à charge du même fonds (...);

Que les explications peu convaincantes qu'a tenté de donner (la demanderesse) à ces constatations objectives en faisant notamment valoir que ce ne sont que dans des cas exceptionnels et peu importants que les annuités de remboursement du prêt ont été imputées sur les réserves

12ème feuillet

mathématiques (...), en dépit des termes de nombreux contrats prévoyant cette possibilité, ne peuvent conduire la cour à conclure que les irrégularités relevées par l'administration seraient le résultat d'erreurs accidentelles;

Que la pratique de (la demanderesse) a démontré que les comptes dits de réserves mathématiques fonctionnaient comme des comptes courants pour enregistrer des intérêts négatifs sur les avances faites aux APL en vue de servir les cotisations contractuellement prévues à l'instar d'un crédit de caisse;

Que les explications de (la demanderesse) quant à l'existence de soldes négatifs sur les réserves à court terme ne convainquent pas, de tels soldes ne se concevant pas en matière d'assurances et générant des dettes à charge de l'APL à l'image d'un crédit de caisse en sorte que la prétention selon laquelle il faudrait cumuler les réserves à court et à long terme ne peut être acceptée (...);

Qu'il apparaît enfin d'une pièce saisie (...) que les frais de gestion ont été fixés à la moitié du précompte éludé comme l'avait indiqué l'employé R. licencié qui avait dénoncé cette pratique;

Qu'il n'apparaît pas que le montant des primes (prime fixée avec garantie en matière de taux et non prime variable comme le prétend [la demanderesse] [...]) fixé contractuellement aurait été déterminé sur base de calculs actuariels en fonction des tables de mortalité mais plutôt sur base des disponibilités budgétaires des APL (...);

Qu'au surplus les tables de mortalité utilisées dans les contrats n'étaient pas conformes à celles prévues par les obligations règlementaires en matière d'assurance-vie, ce qui confirme qu'il ne s'agissait pas d'assurances-vie ;

Que (la demanderesse) a par ailleurs consenti aux APL des garanties de taux d'intérêts non conformes à la loi en matière d'assurance-vie, ce qu'elle ne conteste d'ailleurs pas puisqu'elle a dû mettre fin à sa pratique (...);

Qu'il est avéré enfin que les sommes que détenait (la demanderesse) pour certaines APL étaient si faibles qu'elles ne pouvaient être le résultat de calculs actuariels sérieux et aboutissait à des taux de couverture dérisoires (...) ne permettant pas d'espérer un taux de couverture sérieux pour une assurance-pension telle que déclarée en dépit de ce que prétend (la demanderesse) (...);

13ème feuillet

Que dans ces conditions et compte tenu de tous les éléments repris ci-dessus la cour ne peut considérer que les contrats passés par (la demanderesse) ne sont pas représentatifs d'une gestion pour compte de tiers à l'instar de comptes bancaires et générateurs d'intérêts passibles du précompte mobilier;

Qu'il faut en conclure que c'est en application de la loi Willockx en son article 1er que les APL ont confié leurs fonds de pension à un fonds de prévoyance, en l'espèce la (demanderesse) (article 1);

Que d'ailleurs de nombreuses pièces des dossiers révèlent que les APL considéraient non qu'elles avalent contracté une assurance mais qu'elles avaient confié la gestion de leurs avoirs (souligné par la cour) à (la demanderesse) dont elles détenaient les fonds de pension (...);

Que (la demanderesse) elle-même s'est d'ailleurs exprimée de la même manière à l'égard des APL elles-mêmes (vos fonds... [...]);

Que ces éléments doivent être mis en rapport avec les autres éléments des dossiers et que l'argumentation de (la demanderesse) suivant laquelle les dirigeants des APL auraient été mal informés n'est pas dès lors déterminante pour apprécier la situation juridique des contrats litigieux;

Que la cour conclut dès lors que (la demanderesse) avait la charge de retenir le précompte mobilier sur les intérêts conformément à l'article 261,1° du code d'impôt sur les revenus au moment de la mise en paiement;

Que pour le surplus l'administration s'est basée sur les contrats, les décomptes d'intérêts, les tableaux excel dressés par (la demanderesse) pour les comptes individuels des différentes APL (...) pour établir les précomptes dus;

Que c'est sur base de l'analyse des rapports financiers que l'administration a pu déterminer le montant des intérêts de la gestion des fonds pour déterminer le montant dû en application des articles 17 et 19 du code d'impôt sur les revenus".

14ème feuillet

Griefs

En vertu de l'article 220, 1°, du Code des impôts sur les revenus de 1992, tel que visé au moyen, l'Etat, les Communautés, les Régions, les provinces, les agglomérations, les fédérations de communes, les communes, les centres publics d'aide sociale, les établissements cultuels publics et les personnes morales qui, en vertu de l'article 180 du même code, ne sont pas assujetties à l'impôt des sociétés, sont assujettis à l'impôt des personnes morales.

L'article 180, 1°, du même code, tel que visé au moyen, dispose que les intercommunales ne sont pas assujetties à l'impôt des sociétés.

L'arrêt attaqué décide que la demanderesse "avait la charge de retenir le précompte mobilier sur les intérêts conformément à l'article 261, 1° du Code d'impôt sur les revenus au moment de la mise en paiement", de sorte que les cotisations de précompte mobilier établies à charge de la demanderesse par le défendeur "sont bonnes et valables".

Il est certain qu'en vertu de l'article 261, 1°, du Code des impôts sur les revenus de 1992, dans sa version applicable au litige, les débiteurs de revenus de capitaux et biens mobiliers sont redevables du précompte mobilier.

L'article 262, 1°, a), du même code, dans sa version applicable au litige, dispose cependant que, "par dérogation à l'article 261, le précompte mobilier est dû par les bénéficiaires des revenus en ce qui concerne (...) les revenus de capitaux et biens mobiliers (...), recueillis par des contribuables assujettis à l'impôt des personnes morales dans la mesure où, conformément aux dispositions légales et réglementaires en vigueur, un précompte mobilier est dû et dans les cas où ces revenus (...) ont été soit attribués ou mis en paiement, s'il s'agit de revenus d'origine belge, soit encaissés ou recueillis en Belgique, s'il s'agit de revenus d'origine étrangère, sans aucune retenue ni versement de précompte mobilier".

15ème feuillet

Il se déduit de ces dispositions que dans l'hypothèse où un contribuable soumis à l'impôt des personnes morales recueille des revenus mobiliers sur lesquels le précompte mobilier est dû en vertu des dispositions légales et réglementaires en vigueur, et que ce précompte n'a pas encore été retenu ou payé, l'obligation de paiement du précompte pèse sur le bénéficiaire desdits revenus, et sur ce bénéficiaire seul.

L'arrêt attaqué constate la réunion des conditions prévues par l'article 262, 1°, a), du Code des impôts sur les revenus de 1992 dès lors qu'il relève, d'une part, que les contrats en cause avaient été conclus entre la demanderesse et des "APL (Administrations provinciales et locales)" - soit "des contribuables assujettis à l'impôt des personnes morales" en vertu des articles 180, 1°, et 220, 1°, du même code -, et, d'autre part, que l'objet du litige concerne "la perception du précompte mobilier normalement dû sur les intérêts produits par les avances des employeurs publics dont la (demanderesse) assurait le paiement des pensions", précompte mobilier qu'il considère comme dû et, par hypothèse, qui n'a pas encore été retenu ou payé au défendeur.

Il décide néanmoins qu'il incombe à la demanderesse et non aux "bénéficiaires" - c'est-à-dire les APL qui ont "confié la gestion de leurs avoirs (souligné par la cour) à (la demanderesse)", laquelle a procédé "à une gestion pour compte de tiers, à l'instar de comptes bancaires et générateurs d'intérêts passibles du précompte mobilier" - des "revenus", soit lesdits intérêts, de prendre à sa charge le précompte mobilier.

Il viole, partant, toutes les dispositions visées au moyen.

Développements du moyen unique de cassation

En vertu de l'article 220, 1°, du Code des impôts sur les revenus de 1992, l'Etat, les Communautés, les Régions, les provinces, les agglomérations, les fédérations de communes, les communes, les centres publics d'aide sociale, les établissements cultuels publics et les personnes morales qui, en vertu de l'article 180 du même code, ne sont pas assujetties à l'impôt des sociétés, sont assujettis à l'impôt des personnes morales.

16ème feuillet

L'article 180, 1°, du même code, dans sa version applicable au litige, dispose que les intercommunales ne sont pas assujetties à l'impôt des sociétés.

Le principe posé par l'article 261, 1°, du Code des impôts sur les revenus de 1992 veut que les débiteurs de revenus de capitaux et biens mobiliers sont redevables du précompte mobilier mais l'article 262, 1°, a), du même code, dans sa version applicable au litige, dispose que, "par dérogation à l'article 261, le précompte mobilier est dû par les bénéficiaires des revenus en ce qui concerne (...) les revenus de capitaux et biens mobiliers (...), recueillis par des contribuables assujettis à l'impôt des personnes morales dans la mesure où, conformément aux dispositions légales et réglementaires en vigueur, un précompte mobilier est dû et dans les cas où ces revenus (...) ont été soit attribués ou mis en paiement, s'il s'agit de revenus d'origine belge, soit encaissés ou recueillis en Belgique, s'il s'agit de revenus d'origine étrangère, sans aucune retenue ni versement de précompte mobilier".

Ces dispositions, qui touchent à la matière des impôts sur les revenus, sont d'ordre public (voy., not., Cass., 20 février 1968, Pas. , 1968, I, 775; 13 février 1992, Pas., 1992, 525; 9 octobre 2014, n° F.11.0124.F ECLI:BE:CASS:2014:ARR.20141009.12 ).

L'exception prévue par l'article 262, 1°, du CIR 1992 requiert ainsi :

- que le bénéficiaire des revenus de capitaux et biens mobiliers soit soumis à l'impôt des personnes morales;

- que ces revenus aient été soit attribués ou mis en paiement, s'il s'agit de revenus d'origine belge, soit encaissés ou recueillis en Belgique, s'il s'agit de revenus d'origine étrangère;

- qu'un précompte mobilier soit dû sur ces revenus et qu'il n'ait pas encore été perçu.

La demanderesse affirmait, en termes de dernières conclusions de synthèse, que : - les conventions litigieuses avaient été conclues "avec des APL et d'autres employeurs publics (organismes d'intérêt public, sociétés de droit public ou d'intérêt public)", l'abréviation "APL" désignant "les administrations provinciales et locales et les intercommunales" (dern. concl. synth., pp. 4 et 7);

17ème feuillet

- "l'existence et la portée des conventions conclues par la (demanderesse) avec les APL et divers autres employeurs publics étaient bien connues des autorités fédérales (...)" (ibid., p. 10);

- ces employeurs publics "étaient soumis à l'impôt des personnes morales" (ibid., p. 5).

L'arrêt attaqué ne dénie aucune de ces affirmations. Il constate au contraire

que :

- l'objet du litige concerne "la perception du précompte mobilier normalement dû sur les intérêts produits par les avances des employeurs publics dont la (demanderesse) assurait le paiement des pensions" (arrêt, p. 4), en d'autres termes que les intérêts litigieux ont été "soit attribués ou mis en paiement, soit encaissés ou recueillis en Belgique";

- les contrats avaient été conclus entre la demanderesse et des "APL (Administrations provinciales et locales)".

Ce faisant, il constate la réunion des conditions prévues pour que le précompte mobilier ne soit pas enrôlé à charge de la demanderesse mais à la seule charge des bénéficiaires des intérêts.

La demanderesse se réfère à l'arrêt prononcé par votre Cour le 9 janvier 2015, arrêt dans lequel votre Cour a dit pour droit que "si un contribuable assujetti à l'impôt des personnes morales recueille des revenus mobiliers d'origine belge sur lesquels est dû un précompte mobilier en vertu des dispositions légales et réglementaires en vigueur, sans aucune retenue ou versement du

précompte mobilier au fisc, l'obligation de payer le précompte mobilier se déplace vers le bénéficiaire des revenus qui, par dérogation à l'article 261 du Code des impôts sur les revenus 1992, devient le seul débiteur du précompte mobilier" (Cass., 9 janvier 2015, n° F.12.0117.N ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150109.3 ).

Cet arrêt a été rendu sur conclusions conformes de M. l'avocat général Dirk Thijs, conclusions dans lesquelles ce dernier a mis en lumière qu'il se déduit de manière incontestable de l'article 262, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 que, dès lors que les bénéficiaires sont soumis à l'impôt des personnes morales et que les revenus de capitaux et biens mobiliers ont été alloués ou attribués sans aucune retenue ou aucun prélèvement de précompte professionnel, l'obligation de

18ème feuillet

paiement du précompte pèse sur les bénéficiaires desdits revenus et que ceux-ci doivent, peu importe la raison pour laquelle aucune retenue à la source n'a eu lieu, prendre eux-mêmes ce précompte à leur

charge. Il a ainsi conclu que la défenderesse "en tant que débitrice des revenus, ne pouvait plus, en pareil cas, être tenue au paiement du précompte mobilier qui n'avait pas été perçu" (concl. du ministère public n° 8 - traduction libre).

La demanderesse soulignera également que dans sa circulaire du 15 juin 2015, l'administration fiscale, après avoir pris acte de cet arrêt prononcé par votre Cour le 9 janvier 2015, en déduit "que lorsqu'un bénéficiaire assujetti à l'IPM recueille un revenu mobilier sur lequel, conformément à l'art. 261, CIR 92, le Pr.M est dû en principe par le débiteur des revenus (ou pour ce qui concerne les revenus d'origine étrangère, le premier intermédiaire qui intervient dans la mise en paiement des revenus [...]), mais que ce Pr.M n'a pas été retenu ou versé au Trésor par ce dernier, - que ce soit à juste titre (c.-à-d. lorsque l'absence de retenue ou versement du Pr. M est justifiée par une disposition légale ou réglementaire) ou en infraction avec les dispositions du CIR 92 -, ce bénéficiaire de revenus est désigné comme seul redevable du Pr.M, en vertu de l'article 262, 1°, a), CIR 92 (et que) par essence, la position énoncée par la Cour de cassation quant à la portée de l'art. 262, 1°, a), CIR 92, vaut non seulement pour les redevances visées à l'art. 17, § 1er, 3°, CIR 92 (...), mais également pour les autres catégories de revenus passibles du Pr.M attribués à des bénéficiaires assujettis à l'IPM tels les dividendes et les intérêts, d'origine belge ou étrangère" (soulignements ajoutés) (pièce jointe n° 1).

La demanderesse observe enfin que cette circulaire "est d'application immédiate et s'applique à tous les litiges administratifs ou judiciaires en cours" (pièce jointe n° 1).

19ème et dernier feuillet

PAR CES CONSIDERATIONS,

l'avocate à la Cour de cassation soussignée, pour la demanderesse, conclut qu'il vous plaise, Messieurs, Mesdames, casser l'arrêt attaqué; ordonner que mention de votre arrêt soit faite en marge de la décision annulée; renvoyer la cause et les parties devant une autre cour d'appel; statuer ce que de droit quant aux dépens.

Jacqueline Oosterbosch

Liège, le 23 février 2016

Pièce jointe n° 1 : circulaire n° AGFisc Nr. 27/2015 (Ci.RH..233/636.486) du 15 juin

2015

Document PDF ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20171110.3