Belgian court annels appeal on distinct tax levy due to new law retroactively applying to pending litigation.

N° F.15.0049.F

AFRICA 2, société anonyme dont le siège social est établi à Charleroi (Gosselies), rue de Jumet, 83,

demanderesse en cassation,

représentée par Maître John Kirkpatrick, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, boulevard de l'Empereur, 3, où il est fait élection de domicile, et assistée de Maître Daniel Garabedian, avocat au barreau de Bruxelles, dont le cabinet est établi à la même adresse,

contre

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, avenue Louise, 65, où il est fait élection de domicile.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 16 avril 2014 par la cour d'appel de Mons.

Le 6 septembre 2017, le premier avocat général André Henkes a déposé des conclusions au greffe.

Le conseiller Sabine Geubel a fait rapport et le premier avocat général André Henkes a été entendu en ses conclusions.

II. Les moyens de cassation

Dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée conforme, la demanderesse présente deux moyens.

III. La décision de la Cour

Sur le premier moyen :

L'article 6, § 1er, de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales garantit à la personne faisant l'objet d'une accusation en matière pénale le droit à ce que sa cause soit entendue dans un délai raisonnable.

Cette disposition, au respect de laquelle un tribunal indépendant et impartial est tenu, ne s'applique pas au directeur régional des contributions directes qui, conformément à l'article 375, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, statue sur une réclamation en tant qu'autorité administrative.

Le moyen, qui repose sur le soutènement contraire, manque en droit.

Sur le second moyen :

Quant à la première branche :

Par les considérations que le moyen reproduit et critique, l'arrêt ne fait pas le départ de la cotisation distincte litigieuse entre fonction indemnitaire et fonction répressive en ayant égard au coût de la cotisation infligée in concreto à la demanderesse mais sur la base d'un raisonnement in abstracto fondé sur le but du législateur et sur la comparaison faite dans les travaux préparatoires de la loi du 30 mars 1994 entre, d'une part, le rendement pour le Trésor de la cotisation distincte de l'article 219 du Code des impôts sur les revenus 1992, dans ses versions successives, et, d'autre part, la déperdition d'impôts et de cotisations sociales résultant des pratiques visées par cette disposition.

Le moyen, en cette branche, manque en fait.

Quant à la deuxième branche :

Lors même qu'en ne prévoyant pas la possibilité pour le juge de surseoir à l'enrôlement de la cotisation distincte en ce que celle-ci procéderait d'une accusation en matière pénale, l'article 219 du Code des impôts sur les revenus 1992 violerait les articles 10 et 11 de la Constitution, le juge ne serait en toute hypothèse tenu de constater, dans sa décision qui fait application de l'article 219 précité, qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder le sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi, qu'à la condition qu'il ait été saisi d'une demande de sursis.

Il ne ressort pas des pièces de la procédure que la demanderesse ait demandé le bénéfice du sursis.

L'arrêt, qui décide que l'administration a, à bon droit, appliqué l'article 219 du Code des impôts sur les revenus 1992, sans constater qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis à la demanderesse même si cette mesure avait été prévue par la loi, ne viole pas les dispositions visées au moyen.

Le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli.

Quant à la troisième branche :

Le moyen, en cette branche, ne fait pas grief à l'arrêt de violer une disposition légale mais se borne à solliciter l'annulation de l'arrêt au motif que la disposition légale dont les juges d'appel ont fait application a été modifiée après la prononciation de cet arrêt.

Il n'est pas au pouvoir de la Cour d'annuler un arrêt pour ce motif.

Le moyen, en cette branche, est irrecevable.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens.

Les dépens taxés à la somme de quatre cent dix euros soixante-quatre centimes envers la partie demanderesse.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Christian Storck, le conseiller Didier Batselé, les présidents de section Albert Fettweis et Martine Regout et le conseiller Sabine Geubel, et prononcé en audience publique du vingt-neuf septembre deux mille dix-sept par le président de section Christian Storck, en présence du premier avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

P. De Wadripont S. Geubel M. Regout

A. Fettweis D. Batselé Chr. Storck

REQUETE EN CASSATION

POUR : La société anonyme AFRICA 2 (anciennement dénommée Congowalloninvest), dont le siège social est situé rue de Jumet, 83, à 6041 Gosselies, inscrite à la Banque Carrefour des Entreprises sous le numéro 0859.902.723,

demanderesse en cassation,

assistée et représentée par Daniel Garabedian, avocat soussigné, dont le cabinet est établi à 1000 Bruxelles, boulevard de l'Empereur, 3, chez qui il est élu domicile, et en outre assistée par John Kirkpatrick, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à la même adresse,

CONTRE : L'ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à 1000 Bruxelles, rue de la Loi, 12, ayant désigné pour recevoir les citations en justice, les significations et notifications à l'Etat, Service public fédéral Finances, le directeur du Service d'Encadrement logistique, Bruxelles, North Galaxy, Tour B, 2ème étage, boulevard du Roi Albert II, 33, bte 971, à 1030 Bruxelles (Arrêté ministériel du 25 octobre 2012),

défendeur en cassation.

*

* *

A Messieurs les Premier Président et Présidents, à Mesdames et Messieurs les Conseillers composant la Cour de cassation.

Messieurs,

Mesdames,

La demanderesse a l'honneur de déférer à votre censure l'arrêt contradictoirement rendu entre parties le 16 avril 2014 par la cour d'appel de Mons statuant en matière d'impôts sur les revenus (18ème chambre, cause n° 2012/RG/972).

FAITS ET ANTÉCÉDENTS DE LA CAUSE

Les faits pertinents et les antécédents de la cause, tels qu'ils ressortent des constatations de l'arrêt entrepris et des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard, sont les suivants.

1. La demanderesse exerce une activité de développement de projets en République Démocratique du Congo (ci-après, « RDC »), en partenariat avec la Belgique.

Les 17 et 25 mars 2004, la demanderesse a signé une convention de collaboration avec la Régie de distribution de l'eau et la Régie des voies aériennes de la RDC.

2. Dans ses comptes au 30 juin 2004, la demanderesse a comptabilisé comme charges 3.000 EUR à titre de « frais de subsistance ».

Cette somme constituait le remboursement par la demanderesse à son administrateur délégué, Madame S. G., des frais de subsistance que cette dernière a avancés lors de la visite en Belgique des représentants congolais de la Régie de distribution de l'eau et de la Régie des voies aériennes.

.

3. Par avis de rectification du 4 juillet 2005, l'administration a notifié à la demanderesse son intention de soumettre cette somme de 3.000 EUR à la cotisation distincte de 309 % prévue par l'article 219 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après, « CIR »), avant sa modification par la loi-programme du 19 décembre 2014. La demanderesse a exprimé son désaccord mais l'administration a maintenu son point de vue et enrôlé ladite cotisation.

Par lettre du 19 décembre 2005, la demanderesse a introduit une réclamation contre cette cotisation.

Par décision du 19 mai 2009, le directeur régional a rejeté cette réclamation.

4. Le recours de la demanderesse contre cette décision a été rejeté par jugement du tribunal de première instance de Mons du 8 décembre 2011.

Par l'arrêt entrepris, la cour d'appel de Mons confirme ce jugement.

A l'appui de son pourvoi contre cet arrêt, la demanderesse fait valoir les deux moyens de cassation suivants.

PREMIER MOYEN DE CASSATION

Disposition légale et principe général de droit violés

- article 6, spécialement § 1er, de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (ci-après « Convention européenne des droits de l'homme »), signée à Rome le 4 novembre 1950 et approuvée par la loi du 13 mai 1955 ;

- Pour autant que de besoin, le principe général du droit de la primauté sur les dispositions de droit national des dispositions de droit international.

Décision et motifs critiqués

Après avoir constaté que le litige porte sur l'application de la cotisation distincte de 309 % prévue par l'article 219 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR), enrôlée à charge de la demanderesse à défaut pour celle-ci d'avoir établi les fiches et relevés récapitulatifs visés à l'article 57 du même code ; que la réclamation introduite par la demanderesse le 19 décembre 2005 contre cette cotisation a été rejetée par décision du directeur régional du 19 mai 2009 ; que la demanderesse soutient que « ‘la procédure initiée par l'administration doit être frappée de nullité, ou à tout le moins, est susceptible de justifier l'allocation de dommages et intérêts' au motif que l'administration fiscale a manifestement dépassé le délai raisonnable prévu par l'article 6, §1er, de la Convention Européenne des Droits de l'homme (C.E.D.H.), en se prononçant sur sa réclamation le 19 mai 2009, soit quatre années après l'envoi de l'avis de rectification de la déclaration daté du 4 juillet 2005 »,

l'arrêt entrepris, par confirmation de la décision du premier juge, rejette le recours de la demanderesse contre la cotisation.

L'arrêt fonde cette décision sur les motifs suivants :

« Il y a lieu de relever que l'appelante [ici demanderesse] n'a pas introduit de recours judiciaire avant l'intervention de la décision administrative du 19 mai 2009, alors qu'elle était en droit de le faire en application de l'article 1385undecies, alinéa 2, du Code judiciaire.

Par conséquent, en attendant que soit rendue le 19 mai 2009 la décision directoriale statuant sur sa réclamation du 20 décembre 2005, alors qu'elle avait la possibilité d'introduire un recours judiciaire contre la cotisation litigieuse à l'expiration d'un délai de six mois à dater de l'introduction de son recours administratif, soit dès le 22 juin 2006, l'appelante a usé de son droit de la manière qu'elle estime la plus conforme à ses intérêts et ne saurait dès lors faire grief à l'administration fiscale d'avoir dû attendre un délai, qu'elle qualifie de déraisonnable, avant qu'il soit statué sur sa réclamation. [...].

Seule la part limitée de la cotisation distincte qui excède la récupération des cotisations sociales et fiscales ordinaires non versées au Trésor public par la faute du contrevenant peut être considérée comme une sanction pénale. »

Grief

La cotisation distincte de 309 % de l'article 219 du CIR a pour objet de prévenir et de sanctionner les infractions commises par tous les contribuables à l'impôt des sociétés qui ne respectent pas l'obligation imposée par l'article 57 du CIR de reprendre sur des fiches individuelles certaines dépenses déduites à titre de frais professionnels. Comme le relève l'arrêt entrepris, cette cotisation a donc, au moins partiellement, un caractère répressif et une nature pénale au sens de l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme (arrêt de la Cour constitutionnelle, n° 88/2014 du 6 juin 2014).

Dès qu'une procédure peut aboutir à une sanction qualifiée de pénale au sens de la Convention européenne des droits de l'homme, l'article 6, § 1er, de ladite Convention garantit à l'accusé le droit à ce que sa cause soit entendue dans un délai raisonnable.

La durée raisonnable de la procédure s'apprécie suivant les circonstances de la cause et eu égard aux critères consacrés par la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme, en particulier la complexité de l'affaire, le comportement du prévenu et celui des autorités compétentes. L'accusé n'a toutefois aucune obligation de coopérer activement avec les autorités judiciaires afin d'accélérer l'examen de sa cause (Cass., 29 juin 1999, Pas., 1999, n° 408).

L'article 375 du CIR, tel que modifié par l'article 32 de la loi du 15 mars 1999, dispose que « le directeur des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui, statue, en tant qu'autorité administrative, par décision motivée sur les griefs formulés par le redevable (...) Cette décision est irrévocable à défaut d'intentement d'une action auprès du tribunal de première instance, dans le délai fixé par l'article 1385undecies du code judiciaire ».

En application de l'article 1385undecies, § 2, du Code judiciaire, inséré par l'article 9 de la loi du 23 mars 1999, le contribuable peut introduire un recours contre une imposition « au plus tôt six mois après la date de réception du recours administratif au cas où ce recours n'a pas fait l'objet d'une décision ...».

En introduisant un recours devant le tribunal à défaut de décision rendue par le directeur sur sa réclamation six mois après son introduction, le contribuable renonce à la possibilité de voir accueillir sa réclamation sans procédure judiciaire et, dans le cas où il a usé de la faculté de ne pas payer tout ou partie de l'impôt contesté, renonce en outre à la suspension du cours des intérêts de retard (art. 414, § 2, du CIR). La demanderesse n'était nullement tenue de coopérer activement avec les autorités judiciaires afin d'accélérer l'examen de sa cause.

En tenant compte de la possibilité qu'avait la demanderesse d'introduire un recours judiciaire dès l'expiration du délai de six mois pour apprécier le délai raisonnable d'une procédure qui a pour objet le bien-fondé de l'imposition de la cotisation distincte prévue à l'article 219 du CIR, l'arrêt entrepris viole les disposition et principe visés en tête du moyen.

DÉVELOPPEMENTS

Pour apprécier le caractère raisonnable de la durée d'une procédure pouvant aboutir à l'imposition d'une sanction qualifiée de sanction pénale au sens de l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme et de la Cour de cassation, impose de prendre en compte les critères suivants : la complexité de l'affaire, le comportement du requérant et celui des autorités compétentes (voir entre autres : CEDH, 30 octobre 2014, Sociedade de Construções Martins & Vieira, LDA et autres c. Portugal, § 46, CEDH, 28 juin 1978, König c. Allemagne, §99, et Cass., 25 mars 2014, Pas., 2014, n° 239).

Le comportement de la demanderesse constitue un élément objectif qui n'est pas imputable à l'Etat et qui doit être pris en considération dans l'appréciation du caractère raisonnable du délai de la procédure (CEDH, 30 octobre 2014, Sociedade de Construções Martins & Vieira, LDA et autres c. Portugal, § 48, et CEDH, 15 juillet 1982, Eckle, § 82).

L'arrêt entrepris tient la demanderesse pour responsable de la durée de la procédure pour n'avoir pas introduit un recours devant le tribunal de première instance à défaut de décision rendue par le directeur sur sa réclamation six mois après son introduction.

Or, dans l'appréciation du délai raisonnable de la procédure, il ne peut être reproché à la demanderesse de ne pas avoir utilisé toutes les voies de recours prévus par son droit national pour faire valoir la défense de ses intérêts (CEDH, 30 octobre 2014, Sociedade de Construções Martins & Vieira, LDA et autres c. Portugal, § 48, et CEDH, 22 février 2007, Kolomiyets c. Russie, §25-31).

Selon l'arrêt de votre haute juridiction du 29 juin 1999 (Pas., 1999, n° 408) « en vertu de l'article 6.1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, la cause doit être examinée dans un délai raisonnable ; l'obligation de satisfaire à cette condition incombe aux Etats parties à la Convention et à leurs autorités compétentes en cette matière ; un inculpé ou un prévenu n'est en aucun cas tenu de coopérer activement avec les autorités judiciaires afin d'accélérer l'examen de sa cause ».

Il ressort de cette jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme et de votre haute juridiction, que pour apprécier le caractère raisonnable d'un délai de procédure, il ne saurait être tenu compte du fait que la demanderesse n'a pas introduit de recours devant le tribunal de première instance, alors qu'elle en avait la possibilité passé un certain délai d'attente, faute d'une décision directoriale statuant sur sa réclamation.

La demanderesse n'avait aucune obligation d'entreprendre des actions pour accélérer l'examen de sa cause et avait intérêt à ce que le directeur statue sur sa réclamation dans l'espoir de voir accueillir ses griefs sans recours judiciaire.

SECOND MOYEN DE CASSATION

Dispositions légales et principe général de droit violés

- articles 10, 11, 149 et 172 de la Constitution ;

- articles 30 et 40 de la loi-programme du 19 décembre 2014 ;

- articles 57 et 219 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après, « CIR »), le second tant avant qu'après sa modification par la loi-programme du 19 décembre 2014 ;

- article 377 du CIR, tel que modifié par la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale ;

- article 6, spécialement § 1er, de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (ci-après « Convention européenne des droits de l'homme »), signée à Rome le 4 novembre 1950 et approuvée par la loi du 13 mai 1955 ;

- pour autant que de besoin, le principe général du droit de la primauté sur les dispositions de droit national des dispositions de droit international.

Décision et motifs critiqués

Après avoir constaté que le litige porte sur l'application de la cotisation distincte de 309 % prévue par l'article 219 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR), enrôlée à charge de la demanderesse à défaut pour celle-ci d'avoir établi les fiches et relevés récapitulatifs visés à l'article 57 du même code,

l'arrêt entrepris, par confirmation de la décision du premier juge, décide que l'application de cette cotisation distincte à charge de la demanderesse pour l'exercice d'imposition 2004 est justifiée, et rejette le recours de la demanderesse contre cette cotisation.

L'arrêt se fonde sur les motifs suivants :

« L'article 6, §1er de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'est pas applicable aux litiges sur les droits et obligations en matière fiscale, sauf si une procédure en matière fiscale entraine ou peut entrainer un peine prononcée suite à une action publique au sens de cette disposition.

Dans la mesure où la cotisation spéciale sur les commissions secrètes tend, à l'origine, à indemniser la perte de l'impôt et des cotisations sociales, elle n'a pas de caractère pénal et l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'est pas applicable (voir Cass., 10 septembre 2010, TFR, 2011, p 25 : cette affaire est relative à l'exercice d'imposition 1989 où le taux de la cotisation spéciale visée à l'article 132 du CIR (1964) s'élevait à 100% du montant non justifié).

A partir de l'exercice d'imposition 1990, le taux de la cotisation a été fixé à 200% du montant non justifié et à 300% à partir de l'exercice d'imposition 1995.

La cotisation spéciale visée à l'article 219 du CIR, dans sa version applicable à l'exercice d'imposition litigieux, a essentiellement un caractère indemnitaire, tendant à la réparation d'un préjudice subi par l'Etat belge par la non perception d'un impôt et des cotisations sociales, et ce même si son taux est très élevé et produit dès lors un effet dissuasif sur le comportement des contribuables.

La mesure, qui consiste en une sanction fiscale pour les contribuables qui ne remplissent pas, dans les formes et les délais légaux, leur obligation de fournir à l'administration les renseignements qui lui permettront de procéder à la taxation des bénéficiaires des revenus, est pertinente par rapport aux objectifs du législateur, puisqu'elle permet de lutter contre les fraudes en décourageant la pratique des « commissions secrètes » et de compenser, par la cotisation spéciale, la perte pour le Trésor représentée par l'impôt éludé sur ces commissions et autres rémunérations. Par ailleurs, l'établissement d'un délai pour l'introduction des fiches et relevés garantit l'efficacité de la mesure (C.A., 6 avril 2000, arrêt n°44/2000).

Il suffit pour s'en convaincre de consulter le tableau figurant dans les travaux préparatoires de la loi du 30 mars 1994 (qui porta le taux de la cotisation spéciale litigieuse à 300% à partir de l'exercice d'imposition 1995), qui compare le coût total de l'attribution par une entreprise d'un montant net de 100.000 BEF selon que ce versement est déclaré ou non justifié (Doc. Parl., Chambre des représentants, session 1993-1994, 1290/6, p. 46).

Sur la base de ces calculs, que notre cour valide, c'est donc à tort qu'une partie de la doctrine a soutenu que, « dans bien des cas, les premiers 200% de la cotisation spéciale font plus que simplement réparer la perte subie par le Trésor » (J. Van Dyck, « Des dépenses non admises peuvent-elles être des bénéfices dissimulés ? », Fiscologue, n° 1283, 17 février 2012, p. 3).

Seule la part limitée de la cotisation distincte, qui excède la récupération des cotisations sociales et fiscales ordinaires non versées au Trésor public par la faute du contrevenant peut être considérée comme une sanction pénale.

Dans un autre arrêt n° 28/2003 du 19 février 2003, la Cour constitutionnelle a estimé que l'intention frauduleuse n'était pas requise pour l'application de la cotisation spéciale sur commissions secrètes : « le fait de ne pas produire de fiches individuelles ni de relevé récapitulatif constitue, selon la loi, une indication suffisante pour que la cotisation spéciale soit établie. La loi ne fait aucun lien entre la déduction des frais professionnels et leur imposition ou non dans le chef des bénéficiaires. De plus, il n'est pas nécessaire qu'il y ait intention frauduleuse ».

Des considérants des arrêts de la Cour constitutionnelle précités, il apparaît que ni la bonne foi, ni l'intention frauduleuse, ni le fait que le bénéficiaire des sommes ait été taxé (éléments qui permettent de soumettre la sanction à un contrôle de proportionnalité de la cotisation spéciale, uniquement dans sa composante pénale) ne sont pertinents pour refuser l'application intégrale de la cotisation spéciale.

Par référence au calcul figurant dans les travaux préparatoires de la loi de 1994 précitée, la cour estime que la cotisation spéciale visée à l'article 219 du C.I.R. (1992) a un caractère indemnitaire à concurrence de 200% de son montant et pénal à concurrence de 100% de son montant.

A concurrence de ce tiers notre juridiction dispose d'un pouvoir d'appréciation lui permettant de réduire ou de remettre la cotisation dans la mesure où celle-ci constituerait une sanction disproportionnée par rapport à la faute commise par le contribuable.

Aucune circonstance invoquée par l'appelante n'est de nature à réduire le montant de la cotisation spéciale appliquée dans sa composante pénale ».

Griefs

Première branche

Le tableau figurant dans les travaux préparatoires de la loi du 30 mars 1994 (Doc. Parl., Chambre des représentants, session 1993-1994, 1290/6, p. 46), auquel se réfère l'arrêt entrepris, est ainsi rédigé :

Non justifié

Régime actuel Non justifié

Projet de loi Versement déclaré (1)

Montant versé 100 000 100 000 390 000

Cotisation spéciale (CCC comprise) 206 000 309 000 0

Coût total 306 000 409 000 390 000

(Dans les trois cas, le coût total est considéré comme des frais professionnels déductibles de la base imposable à l'impôt des sociétés).

(1) Pour verser une rémunération déclarée d'un montant net de 100 000 francs, l'entreprise doit payer au total 390 000 francs environ :

Coût total 390 000 francs

− cotisations patronales (environ 35 % du brut) - 100 000 francs

_____________

salaire brut 290 000 francs

- cotisations personnelles (environ 13 % du brut) - 40 000 francs

_____________

salaire imposable 250 000 francs

- impôt (IPP) du bénéficiaire (maximum 60 %) - 150 000 francs

_____________

net « en main » 100 000 francs

Ni la lecture de ce tableau ni la lecture de l'arrêt entrepris ne permettent de comprendre pourquoi la cour d'appel décide que la cotisation distincte de 309 % enrôlée à charge de la demanderesse est à concurrence de 200 % une cotisation à « caractère indemnitaire » « tendant à la réparation d'un préjudice subi par l'Etat belge par la non perception d'un impôt et des cotisations sociales », à laquelle l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme n'est, dans cette mesure, pas applicable.

En particulier, alors que ledit tableau prend pour hypothèse que les dépenses non justifiées par les fiches et relevés auraient dû normalement être soumises à des cotisations de sécurité sociale belges, et à l'impôt des personnes physiques chez le bénéficiaire, la lecture de l'arrêt entrepris ne permet pas de comprendre pourquoi il aurait dû en être ainsi des dépenses litigieuses soumises à la cotisation distincte dans le chef de la demanderesse ni, a fortiori, pourquoi ces dépenses auraient dû normalement être soumises à des cotisations de sécurité sociale belge et impôt des personnes physiques pour un montant qui correspondrait, ne serait-ce qu'approximativement, à 200 % desdites dépenses.

La motivation de l'arrêt entrepris place ainsi votre haute juridiction dans l'impossibilité d'en vérifier la légalité ; l'arrêt n'est, partant, ni régulièrement motivé (violation de l'article 149 de la Constitution) ni légalement justifié (violation des articles 57 et 219 du CIR, ce dernier avant sa modification par la loi-programme du 19 décembre 2014, de l'article 6, spécialement § 1er, de la Convention européenne des droits de l'homme et, pour autant que de besoin, du principe général du droit de la primauté sur les dispositions de droit national des dispositions de droit international).

Deuxième branche

La cotisation distincte de 309 % de l'article 219 du CIR, tel que rédigé avant sa modification par la loi-programme du 19 décembre 2014, a pour objet de prévenir et de sanctionner les infractions commises par tous les contribuables à l'impôt des sociétés qui ne respectent pas l'obligation imposée par l'article 57 du CIR de reprendre sur des fiches individuelles certaines dépenses déduites à titre de frais professionnels. Comme le relève l'arrêt entrepris, cette cotisation a donc, au moins partiellement, un caractère répressif et une nature pénale au sens de l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme (arrêt de la Cour constitutionnelle, n° 88/2014 du 6 juin 2014).

Toutefois, à la différence d'un prévenu cité devant le tribunal correctionnel pour se voir infliger une sanction pénale, le contribuable qui exerce, devant le tribunal de première instance et le cas échéant la cour d'appel, un recours contre la cotisation distincte que l'administration lui a infligée ne peut bénéficier du sursis, lequel ne peut être ordonné que par une juridiction pénale.

Si les règles constitutionnelles de l'égalité des Belges devant la loi et de la non-discrimination dans la jouissance des droits reconnus aux Belges n'excluent pas qu'une différence de traitement soit établie entre certaines catégories de personnes, c'est pour autant que le critère de différenciation soit susceptible de justification objective et raisonnable par rapport au but et aux effets de la mesure considérée.

En l'occurrence, la différence de traitement est dénuée de justification objective et raisonnable : qu'il soit accordé par le tribunal correctionnel ou par une autre juridiction, le sursis peut inciter le condamné à s'amender, par la menace d'exécuter, s'il venait à récidiver, la condamnation au paiement d'une amende (cf. les arrêts de la Cour constitutionnelle, n° 157/2008 du 6 novembre 2008, pt. B.4.1, et n° 13/2013 du 21 février 2013, pt. B.4.1, en matière d'amendes TVA, et n° 55/2014 du 27 mars 2014 en matière d'accroissements d'impôts sur les revenus).

Partant, l'article 219 du CIR, tel que rédigé avant sa modification par la loi-programme du 19 décembre 2014, n'est pas compatible avec les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en ce qu'il ne permet pas au juge d'accorder le bénéfice du sursis.

Cette inconstitutionnalité partielle n'a pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une intervention législative, être appliquée par les juridictions, mais il faut que celles-ci constatent que l'infraction est établie, que le montant de la cotisation distincte n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi (voir les arrêts précités de la Cour constitutionnelle des 21 février 2013 et 27 mars 2014 , et Cass., 20 juin 2013, Pas., 2013, n° 383, rendu à la suite du premier de ces arrêts).

Si l'arrêt entrepris constate que l'infraction est établie et, implicitement, que le montant de la cotisation distincte dans sa composante pénale n'est pas disproportionnée à la gravité de l'infraction, il ne constate pas qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis si cette mesure avait été prévue par la loi.

L'arrêt, qui applique l'article 219 du CIR, tel que rédigé avant sa modification par la loi-programme du 19 décembre 2014, sans constater qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis si cette mesure avait été prévue par la loi, viole les articles 10, 11 et 172 de la Constitution, pris isolément ou en combinaison avec l'article 6, spécialement § 1er, de la Convention européenne des droits de l'homme et, pour autant que de besoin, l'article 219 du CIR avant sa modification par la loi-programme du 19 décembre 2014.

Troisième branche

Les articles 28 à 40 de la loi-programme du 19 décembre 2014, publiée au Moniteur du 29 décembre 2014, modifient le régime de la cotisation distincte prévue à l'article 219 du CIR.

Parmi ces modifications, l'article 30 de ladite loi réduit le taux de la cotisation distincte de 300 % à 100 % − de 309 % à 103 % en tenant compte de la cotisation complémentaire de crise de l'article 463bis du CIR −, en ces termes : « Une cotisation distincte est établie à raison des dépenses visées à l'article 57 (...) qui ne sont pas justifiées par la production de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif (...) Cette cotisation est égale à 100% de ces dépenses ».

L'arrêt entrepris a été rendu avant la publication de cette loi au Moniteur, mais la Cour est saisie d'un pourvoi contre cet arrêt et ce pourvoi a un caractère suspensif (CIR, art. 377).

En principe, « lorsque, durant l'instance en cassation, la loi pénale en raison de laquelle le prévenu, demandeur en cassation, a été condamné est abrogée, le seul fait de cette abrogation ne peut avoir pour conséquence la cassation de la décision attaquée ». (Cass., 25 novembre 1987, Pas., 1987, I, n° 187 ; Cass., 2 mai 1932, Pas., 1932, I, p. 145).

Toutefois, l'article 40 de la loi-programme du 19 décembre 2014 dispose que « les articles 28 à 39 entrent en vigueur le jour de la publication de la présente loi au Moniteur belge et s'appliquent à tous les litiges qui ne sont pas encore définitivement clôturés à la date de cette entrée en vigueur ».

Tant que la Cour n'aura pas statué sur le présent pourvoi, le litige n'est pas « définitivement clôturé », eu égard au caractère suspensif du pourvoi.

Dès lors, l'arrêt qui applique l'article 219 du CIR, dans sa version antérieure à sa modification par la loi-programme du 19 décembre 2014, à un litige qui n'était pas définitivement clôturé le 29 décembre 2014, jour de publication de la loi-programme du 19 décembre 2014 au Moniteur belge, doit être annulé par application de l'article 40, combiné avec l'article 30, de la loi-programme du 19 décembre 2014 et, pour autant que de besoin avec l'article 377 du CIR.

PAR CES MOYENS ET CES CONSIDÉRATIONS,

L'avocat soussigné, pour la demanderesse, conclut qu'il vous plaise, Messieurs, Mesdames, casser l'arrêt entrepris ; renvoyer la cause devant une autre cour d'appel ; ordonner que mention de votre arrêt soit faite en marge de la décision annulée ; statuer comme de droit sur les dépens.

Bruxelles, le 27 avril 2015

Daniel Garabedian

Document PDF ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170929.4