Belgian tax court quashes appeal for contradiction regarding insurance premium taxability and deductibility.

N° F.15.0051.F

1. E. S. et

2. B. H.,

demandeurs en cassation,

représentés par Maître Jacqueline Oosterbosch, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Liège, rue de Chaudfontaine, 11, où il est fait élection de domicile,

contre

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, avenue Louise, 65, où il est fait élection de domicile.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 4 septembre 2014 par la cour d'appel de Liège.

Le conseiller Sabine Geubel a fait rapport.

Le premier avocat général André Henkes a conclu.

II. Le moyen de cassation

Dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée conforme, les demandeurs présentent un moyen.

III. La décision de la Cour

Sur le moyen :

Quant à la première branche :

Sur la fin de non-recevoir opposée au moyen, en cette branche, par le défendeur et déduite du défaut d'intérêt :

Le défendeur fait valoir que la contradiction alléguée, fût-elle avérée, ne saurait entraîner la cassation dès lors que le caractère taxable de l'indemnité d'assurance peut tout aussi bien résulter de la prise en charge des primes par l'Institut national d'assurance maladie-invalidité que de la déduction, à titre de frais professionnels, desdites primes par le demandeur.

Le moyen pris de la contradiction de motifs n'est dénué d'intérêt que lorsque les motifs de l'arrêt, autres que ceux entre lesquels la contradiction est dénoncée, suffisent à fonder la décision critiquée.

La fin de non-recevoir ne peut être accueillie.

Sur le fondement du moyen, en cette branche :

Pour conclure à la taxation de l'indemnité d'assurance, l'arrêt n'a pu, sans se contredire, constater, d'une part, que « les primes échues pour [le] contrat d'assurance n'ont pas été payées par le contribuable mais, en exécution d'un accord avec les syndicats des médecins, par l'Institut national d'assurance maladie-invalidité » et qu'« en conséquence, elles n'ont pas [...] été déduites des impôts [lire : des revenus imposables] comme frais professionnels par les [demandeurs] », d'autre part, que « la prime correspondante a été déduite fiscalement au niveau des frais professionnels [du demandeur] ».

Le moyen, en cette branche, est fondé.

Et il n'y a pas lieu d'examiner les autres branches du moyen, qui ne sauraient entraîner une cassation plus étendue.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué, sauf en tant qu'il reçoit l'appel ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Liège, autrement composée.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Christian Storck, le conseiller Didier Batselé, les présidents de section Albert Fettweis et Martine Regout et le conseiller Sabine Geubel, et prononcé en audience publique du vingt-neuf septembre deux mille dix-sept par le président de section Christian Storck, en présence du premier avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

P. De Wadripont S. Geubel M. Regout

A. Fettweis D. Batselé Chr. Storck

Requête

1er feuillet

REQUETE EN CASSATION

Pour : 1°. Monsieur S. E.,

2°. Madame H. B.,

demandeurs,

assistés et représentés par Maître Jacqueline OOSTERBOSCH, avocate à la

Cour de cassation, dont le cabinet est établi à B-4020 LIEGE, Rue Chaudfontaine 11 où il est fait élection de domicile,

Contre : L'ETAT BELGE, représenté par le Ministre des Finances, dont les bureaux

sont à Bruxelles, Rue de la Loi, 12,

défendeur ,

A Messieurs les Premiers Présidents et Présidents, Mesdames et Messieurs les Conseillers composant la Cour de cassation,

2ème feuillet

Messieurs, Mesdames,

Les demandeurs ont l'honneur de déférer à votre censure l'arrêt prononcé par la 5ème Chambre de la Cour d'appel de Liège le 4 septembre 2014 (R.G. 303/2013).

Les faits et antécédents de la cause, tels qu'ils ressortent des pièces auxquelles votre Cour peut avoir égard, peuvent être brièvement résumés comme suit :

Monsieur E. S., époux de Madame H. B., médecin généraliste indépendant de profession, a conclu le 20 août 1984 un contrat d'assurance

« revenus garantis » auprès de la compagnie d'assurances LA BELGIQUE INDUSTRIELLE entre temps devenue AXA BELGIUM.

Le 26 juin 1987, il a été victime d'une crise cardiaque qui a entraîné une incapacité de travail, dont l'ampleur a fluctué au cours des années entre 35 et 100 %.

Depuis lors, le docteur S. a perçu, de son assureur, des indemnités variant d'année en année. L'administration fiscale a taxé ces sommes qui ont d'ailleurs été déclarées par le docteur S. à titre de revenus imposables depuis l'exercice 1988.

A partir de l'exercice 1999, le docteur S. a toutefois considéré que les prestations d'assurances n'étaient pas taxables et ne les a dès lors plus déclarées comme telles.

Faisant application de l'article 346 du Code des impôts sur les revenus 1992, l'administration fiscale a rectifié ces déclarations et a décidé de taxer les sommes payées en contrepartie du contrat d'assurance.

Le docteur S. et son épouse, Madame H., imposés ensemble en raison de leur mariage, considérant qu'il ne s'agissait pas de revenus taxables, ont saisi, pour ce qui concerne les exercices 1997, 1998, 1999, 2000, 2002, 2003, 2005, 2006 et 2007, le directeur régional, afin que celui-ci les exonère de l'impôt sur les revenus payés en raison du contrat d'assurance.

3ème feuillet

Le directeur a confirmé les impositions litigieuses.

Les demandeurs ont formé des recours contre les décisions directoriales devant la chambre fiscale du Tribunal de première instance d'Eupen. Par jugement du 7 janvier 2013 (pris après un jugement avant dire droit du 20 juin 2011), le tribunal a dit les recours recevables et fondés, levé les différentes impositions concernant les exercices fiscaux 1997, 1998, 1999, 2000, 2002, 2003, 2005, 2006 et 2007 et condamné l'administration fiscale au remboursement des montants perçus indûment, à majorer des intérêts au taux légal à partir des différents paiements.

Par acte du 25 février 2013, l'Etat belge (SPF FINANCES) a interjeté appel de cette décision.

Par l'arrêt du 4 septembre 2014 (R.G. 303/2013), la 5ème Chambre de la Cour d'appel de Liège a déclaré l'appel recevable et fondé, dit pour droit que les impositions litigieuses ont été établies de manière légale conformément à l'article 34, §1, 1° (première partie de la phrase - jusqu'à l'imposition 1998) et à l'article 34, §1, 1° du Code des impôts sur les revenus 1992 (à partir de l'exercice d'imposition 1999) et doivent être maintenues, de sorte qu'elles peuvent être recouvrées. Elle condamne les demandeurs aux dépens.

A l'encontre de cette décision, les demandeurs ont l'honneur de faire valoir le moyen de cassation suivant :

MOYEN UNIQUE DE CASSATION

Dispositions violées

- l'article 34, §1er, 1° tel qu'applicable avant et après sa modification par la loi du 19 juillet 2000 et l'article 38, § 1er, 8°, du Code des impôts sur les revenus 1992,

- les articles 10, 11, 149 et 172 de la Constitution.

4ème feuillet

Décision critiquée

L''arrêt attaqué décide que les indemnités litigieuses perçues par le demandeur en exécution d'un contrat d'assurances "revenus garantis" qui répare une incapacité permanente, sans perte de revenus, sont imposables en application de l'article 34, §1er, 1° première proposition (dans l'ancienne version) et sur la base de la même disposition dans sa version actuelle, délaisse aux demandeurs leurs dépens et les condamne à ceux du défendeur, pour tous ses motifs réputés ici intégralement reproduits et dont la teneur est :

1. Faits

Les faits ont été exactement résumés par le premier juge et la cour d'appel se réfère sur ce point au jugement entrepris.

Pour une meilleure compréhension, il suffit de rappeler que le contribuable E. S. exerçait en tant que médecin généraliste indépendant.

Il a été victime d'une crise cardiaque le 26 juin 1987, qui a entraîné une incapacité de travail, dont l'ampleur a fluctué au cours des années entre 35 et 100 %.

Il avait cependant préalablement, le 20 aout 1984, conclu un contrat d'assurance ayant pour objet un revenu garanti auprès de la compagnie d'assurance.

(...).

Pour l'exercice 1997, le contribuable a, apparemment dans l'ignorance du montant exact des indemnités d'assurances, mentionné à côté de la rubrique correspondante de sa déclaration d'impôts que le fonctionnaire fiscal mentionne lui-même le montant et en procède à la taxation. La preuve du montant de 794.196 FB a été fournie ultérieurement.

Pour l'exercice 1998, le contribuable a mentionné dans la rubrique «269» de sa déclaration d'impôts les indemnités d'assurance de l'ordre de 1.264.000 BEF.

Pour les exercices 1999, 2000, 2002, 2003, 2005, 2006 et 2007, il n'a plus mentionné les indemnités d'assurance perçues dans ses déclarations d'impôts.

Les primes dues pour ces contrats d'assurance n'ont pas été payées par le contribuable mais, en vertu d'une convention avec les syndicats des médecins, par l'Institut national d'assurances maladie invalidité.

Elles n'ont en conséquence pas été défalquées des impôts en tant que frais professionnels.

(Les demandeurs) ont en effet considéré que ces indemnités ne compensaient pas de perte de revenus professionnels, alors que l'Etat Belge a considéré que les dispositions des articles 23, § 1er, 5° et 34, § 1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 étaient d'application.

5ème feuillet

(...)

2. Discussion

Les dispositions fiscales légales telles qu'applicables dans le cas d'espèce résident dans l'article 23, § 5° et l'article 34, § 1, 1° du CIR/1992, telles que ce dernier était applicable pour les exercices d'imposition concernés (comme ce dernier est applicable pour les exercices d'imposition concernés).

1) Article 23, § 1, 5° du CIR/92 :

L'article 23, §1 ,5 ° du CIR/92 prévoit que :

« Les revenus professionnels sont des revenus qui proviennent, directement ou indirectement, d'activités de toute nature, à savoir :

...

5° les pensions, rentes et allocations en tenant lieu».

Cet article prévoit donc que, sous le terme «revenu professionnel», on classe, entre autres, aussi les pensions, rentes et allocations en tenant lieu.

2) Article 34, § 1, 1°du CIR/92 :

Celui-ci prévoit que les pensions, rentes et les allocations mentionnées ci-dessus comprennent notamment :

Article 34, § 1, 1° du CIR/92 (dans son application pour les exercices d'imposition 1997 et 1998) :

«Les pensions, rentes et allocations en tenant lieu, quels qu'en soient le débiteur, le bénéficiaire, la qualification et les modalités de détermination et d'octroi :

1° les pensions et les rentes viagères ou temporaires, ainsi que les allocations en tenant lieu, qui se rattachent directement et/ou indirectement à une activité professionnelle ou qui constituent la réparation totale ou partielle d'une perte permanente de bénéfices, de rémunérations ou de profits ;

2°... ;

3°... ;

Le texte légal de l'article 34, § 1, 1° du Code des impôts sur les revenus est clair et fait une distinction nette entre les deux réalités des deux parties de la phrase (séparées par le mot « ou »), de sorte que les rentes, les pensions et allocations en tenant lieu concernées sont imposables, si la première ou si la deuxième situation est réalisée.

Il est clair que le législateur a voulu ainsi différencier deux catégories d'indemnités imposables pour les victimes d'accidents (de la vie privée ou de la vie professionnelle) :

- La première catégorie englobe les indemnités qui sont de manière directe ou indirecte en relation avec une activité professionnelle ; (première partie de la phrase).

9ème feuillet

- La deuxième catégorie concerne les allocations qui constituent la réparation totale ou partielle d'une perte permanente de revenus (deuxième partie de la phrase).

La nouvelle version de l'article 34, § 1, 1° du CIR/92, applicable à partir de l'exercice d'imposition 1999 est encore plus claire et prévoit que sont imposables :

« les pensions, rentes et allocations en tenant lieu comprennent, quels qu'en soient le débiteur, le bénéficiaire, la qualification et les modalités de détermination et d'octroi :

1°les pensions et les rentes viagères ou temporaires, ainsi que les allocations en tenant lieu, qui se rattachent directement ou indirectement à une activité professionnelle ; (ce nouveau paragraphe correspond en effet à la première partie de la phrase de l'ancienne version de l'article 34) ;

1°bis les pensions et les rentes viagères ou temporaires, ainsi que les allocations en tenant lieu, qui constituent la réparation totale ou partielle d'une perte permanente de bénéfices, de rémunérations ou de profits" ;

(...) ;

Il est certain que le législateur, pour une meilleure compréhension, a simplement divisé l'ancien texte de l'article 34, §1, 1° du CIR/92 en deux parties, sous le 1° et le 1°bis.

La Cour d'appel constate que le sens réel du texte n'a cependant pas été modifié, car les allocations, rentes et pensions, qui se rattachent directement ou indirectement à l'activité professionnelle du destinataire sont toujours imposables et le restent.

Une indemnisation qui est payée à un assuré après un accident de la vie privée, qui a gardé un même revenu élevé avant et après l'accident, est imposable, si l'allocation se rapporte de manière directe ou indirecte à l'activité professionnelle.

Par conséquent, ces indemnités de la première catégorie ne sont pas soumises aux conditions de la deuxième catégorie.

Pour que les allocations fassent l'objet d'une imposition, il suffit, en vertu des dispositions légales de l'article 34 (ancienne et nouvelle version), que l'allocation soit en rapport avec l'activité professionnelle, sans qu'une perte de revenus soit constatée (voir Cassation 12 novembre 2009, F.08.0022.N ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091112.15 ).

La circonstance, que « les primes payées pour l'assurance (revenu garanti), n'ont pas été personnellement payées par le contribuable en vertu d'un accord avec l'INAMI, (soit l'Institut National d'Assurance Maladie-Invalidité) est juridiquement irrelevante.

11ème feuillet

Il ne peut être sérieusement contesté qu'il y a un rapport direct ou indirect avec l'activité professionnelle des intimés [ici les demandeurs], dès lors que l'Institut national, en vertu d'un accord avec les syndicats des médecins, a repris l'obligation de payer les primes des assurances pour revenu garanti correspondantes, à la place des médecins contribuables, qui ont adhéré volontairement à l'accord conclu avec les syndicats des médecins.

Ils ont donc accepté de limiter les honoraires de traitement à un certain niveau, mais ont reçu en contrepartie l'avantage d'une assurance « gratuite ».

Il est dès lors établi que le contrat d'assurance et les indemnités litigieuses qui en résultent, que l'intimé [ici le demandeur] a perçues dans les années 1996, 1997, 1998, 1999, 2001, 2002, 2004, 2005 et 2006, ont un rapport direct ou indirect avec son activité professionnelle.

Les indemnités litigieuses sont donc clairement imposables et ce, en vertu de l'article 34, § 1, 1° du CIR/92 (applicable à partir de l'exercice d'imposition 1999) et pour les exercices 1998 et 1997, en vertu également de l'article 34, § 1, 1° du Code des impôts sur les revenus 1992 (dans sa version de l'époque) et ce, en vertu de la première partie de la phrase (avant le mot « ou »).

Les intimés renvoient, en vain, à l'absence de diminution de leurs revenus professionnels, car cette condition ou cette hypothèse ne doit pas être remplie, pour que de telles indemnités d'assurance deviennent imposables, dans la mesure où elles sont en rapport avec l'activité professionnelle.

Les intimés [ici les demandeurs] tentent, à tort, de se référer à différents arrêts de la Cour d'arbitrage, notamment l'arrêt du 9 décembre 1998 (n°132/98) afin d'échapper à l'imposition.

Cet arrêt n'est pas pertinent, dans la mesure où il a seulement déterminé, que dans le domaine de la législation sur les accidents du travail et les maladies professionnelles des employés et salariés, il existe une violation du principe d'égalité prévu par l'article 10 de la Constitution, lorsque des allocations sont imposées selon cette législation, sans que le bénéficiaire de ces allocations n'ait subi de perte de revenus.

Les circonstances de ces allocations légales dans le cas des accidents de travail et des maladies professionnelles ne correspondent en aucun cas au présent litige.

Cette jurisprudence ne peut dès lors trouver application, car dans le cas d'espèce, c'est l'imposition des allocations résultant d'un contrat d'assurance, qu'un médecin indépendant a conclu, qui doit être jugée.

Il est, de plus, incontestable que l'arrêt n°132/98 de la Cour d'arbitrage a entrainé au demeurant une modification de la législation fiscale, qui règle la question dans l'article 39, §1 du CIR92 (voir en particulier les conclusions de synthèse des intimés, page 7).

13ème feuillet

Il faut en outre relever qu'en vertu de cette modification législative, la distinction définie ci-dessus de l'ancien article 34, § 1, 1° CIR/1992 a conduit à l'actuel article 34, § 1, 1° et 1°bis, qui continue à soumettre les allocations ici litigieuses à l'imposition.

L'arrêt du 9 décembre 1998 concernait en outre uniquement la deuxième partie de la phrase de l'ancien article 34, § 1, 1° du CIR 1992 (applicable jusqu'à l'exercice d'imposition 1998) relative à la compensation d'une perte de revenus, et est donc étranger au fait décrit ici, puisqu'en l'espèce l'application de la première partie de la phrase de cet article 34, § 1, 1° (l'actuel article 34, § 1, 1°CIR 1992 - applicable à partir de l'exercice d'imposition 1999) entre en ligne de compte.

L'intimé se réfère enfin à tort à l'arrêt de la Cour d'arbitrage du 10 octobre 2001 (n°120/2001), qui a été rendu suite à une question préjudicielle de la Cour d'appel de Liège du 10 mai 2010.

Il en ressort en effet qu'une indemnisation payée par une société d'assurances ne peut être imposée, lorsqu'il n'existe pas de perte de revenus chez le destinataire de l'allocation et pas de lien avec son activité professionnelle, car ce contribuable n'a pas défalqué les primes dans ses frais professionnels.

Cet arrêt de la Cour d'arbitrage n'est pas déterminant pour le cas d'espèce, car d'autres relations directes ou indirectes entre les indemnités d'assurance perçues et l'activité professionnelle de l'intimé peuvent être recherchées et exister, et pas seulement la déductibilité fiscale des primes à titre de frais professionnels.

Dans le cas d'espèce, il ne peut être contesté que les relations entre les intimés et l'Institut National d'Assurance Maladie-Invalidité sont exclusivement d'ordre professionnel, de sorte que l'objectif de l'article 34, § 1, 1° du CIR/1992 justifie l'imposition.

Au cours des dernières années, la Cour d'arbitrage (et actuellement la Cour constitutionnelle) a apporté plus de clarté en ce qui concerne l'imposabilité des indemnités d'assurance résultant d'un contrat de type « revenu garanti », qui sont payées à des indépendants, qui ont au préalable déduit fiscalement les primes d'assurance pour « revenu garanti » correspondantes dans le cadre de leurs frais professionnels.

La Cour constitutionnelle a rendu deux arrêts le 1er juin 2005 et le 10 mai 2007, qui concernent cette problématique et qui ont examiné l'article 34, § 1 du CIR/1922 avant et après sa modification législative.

Dans ces deux arrêts, la Cour a dit pour droit :

« L'article 34, § 1, 1, du Code des impôts sur les revenus 1992, avant sa modification par la loi du 19 juillet 2000, ne viole pas les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en tant qu'il rend imposable l'indemnité versée en exécution d'un contrat d'assurance individuel en réparation d'une incapacité de travail pour cause de

15ème feuillet

maladie et d'invalidité, sans qu'il y ait perte de revenus dans le chef du bénéficiaire, lorsque la prime correspondante a été déduite par celui-ci à titre de charges professionnelles ».

« Les articles 34, § 1, 1° et 1°bis, et 39, § 1, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne violent pas les articles 10 et 11 de la Constitution en tant qu'ils rendent imposables les indemnités versées par une compagnie d'assurances qui offre une couverture en exécution d'une police « revenu garanti », sans que le bénéficiaire de l'indemnité ait subi une perte de revenus et lorsque les primes liées au contrat d'assurance ont été déduites à titre de charges professionnelles par le bénéficiaire de l'indemnité .

La Cour constitutionnelle a donc partagé le point de vue qu'une prime d'assurance déduite à titre de fais professionnels a pour but et objectifs d'obtenir des revenus imposables.

De ce fait, la déduction fiscale des frais est de relations directe ou indirecte avec l'exercice d'une activité professionnelle.

Même si l'intimé soutient qu'il n'a pas subi de perte de revenus, les indemnités d'assurance perçues, qui ont une relation directe ou indirecte avec l'activité professionnelle exercée et dont les primes correspondantes ont été déduites fiscalement dans les frais professionnels de l'intimé, sont imposables et doivent être soumises à l'impôt.

Des considérations précitées, il doit être conclu que les rentes litigieuses de l'intimé pour les exercices d'imposition 1997, 1998, 1999, 2000, 2002, 2003, 2005, 2006 et 2007 de même que les paiements de primes et le contrat d'assurance correspondant ont une relation directe ou indirecte avec son activité professionnelle de médecin indépendant et que les allocations sont imposables en vertu de l'ancien article 64, § 1er, 1° (première partie de la phrase) pour les années d'exercice d'imposition 1997 et 1998 et en vertu de l'actuel article 34, § 1er, 1°, du CIR 1992 pour les autres années d'exercice d'imposition.

En raison de ces circonstances, la question préjudicielle formulée par les intimés (ici demandeurs) n'apporterait pas de nouveaux éléments utiles pour le jugement de la cause.

17ème feuillet

Griefs

En vertu des articles 6, 3°, 23, § 1er et 5°, 34, § 1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus (1992), telle que cette dernière disposition était applicable avant sa modification par la loi du 19 juin 2000 en ce qui concerne les exercices d'imposition 1997 et 1998, sont imposables au titre de revenus professionnels, les pensions et les rentes viagères ou temporaires , ainsi que les allocations en tenant lieu, qui se rattachent directement ou indirectement à une activité professionnelle ou qui constituent la réparation totale ou partielle d'une perte permanente de bénéfices, de rémunérations ou de profits.

Les mêmes dispositions et l'article 34, § 1er, 1° du CIR 1992, applicables aux exercices d'imposition 1999 à 2006, ici également litigieuses, prévoient que sont imposables au titre de revenus professionnels :

"1° les pensions et rentes viagères ou temporaires, ainsi que les allocations en tenant lieu qui se rattachent directement ou indirectement à une activité professionnelle ;

1°bis les pensions et les rentes viagères ou temporaires, ainsi que les allocations en tenant lieu, qui constituent la réparation totale ou partielle d'une perte permanente de bénéfices, de rémunérations ou de profits".

Il résulte de l'article 34, §1er , 1° (première proposition dans sa version ancienne) et 1°bis (dans sa version actuelle) que sont visées deux hypothèses différentes, à savoir l'imposition, d'une part, des allocations qui se rattachent directement ou indirectement à l'activité professionnelle et, d'autre part, les indemnités qui réparent la perte permanente de profits, bénéfices ou rémunérations, c'est-à-dire de revenus.

Les demandeurs ont fait valoir dans leurs conclusions d'appel de synthèse régulièrement déposées que les indemnités perçues en vertu du contrat d'assurance « revenu garanti » étaient des indemnités en réparation d'une incapacité permanente, ne compensaient pas une perte de revenus , que les primes n'avaient pas été déduites comme frais professionnels et que les indemnités perçues en exécution d'un contrat d'assurance contre les accidents corporels n'étaient pas taxables (concl. de synth. des demandeurs, p. 9).

En vertu de l'article 34, 1° (ancienne ou nouvelle version actuelle) sont taxables les indemnités qui se rattachent directement ou indirectement à l'activité professionnelle. L'article 38, § 1er, 8°, prévoit que sont exonérées les allocations obtenues en exécution d'un contrat d'assurance individuel contre les accidents corporels.

19ème feuillet

En vertu des articles 10, 11 et 172 de la Constitution, il est interdit que soient traités différemment ceux qui se trouvent dans une situation comparable; toute discrimination entre différentes catégories de personnes est prohibée si le critère de distinction n'est pas susceptible de justification objective et raisonnable ou est sans rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé.

Dans son arrêt 132/98 du 9 décembre 1998, la Cour constitutionnelle (alors Cour d'Arbitrage) a considéré qu'il ne pouvait se justifier d'inclure parmi les revenus imposables les pensions, rentes et allocations versées à la suite d'un accident reconnu comme accident du travail sans pour autant qu'il soit porté atteinte au revenu professionnel de la victime.

Dans son arrêt n° 120 /2001, relevant que l'article 38, 8°, du CIR 1992 exonère les allocations obtenues en exécution d'un contrat d'assurance individuel contre les accidents du travail, elle a dit pour droit que l'article 34, § 1er, 1°, du CIR viole les articles 10 et 11 de la Constitution en rendant imposables les indemnités versées par une compagnie d'assurance en réparation d'une invalidité physiologique et/ou économique, sans qu'il y ait perte de revenus dans le chef de la victime et alors que les primes liées au contrat d'assurance n'ont pas été déduites par le bénéficiaire de l'indemnité au titre de charge professionnelle.

Dans ses arrêts 102/2005 du 1er juin 2005 et 73/2007 du 10 mai 2007, la Cour constitutionnelle a précisé que "si les allocations versées en exécution d'un contrat d'assurance individuel contre les accidents corporels doivent être exonérées d'impôt lorsque les primes liées au contrat n'ont pas été déduites fiscalement par le bénéficiaire de l'indemnité, il est justifié que l'indemnité attribuée en exécution d'un contrat d'assurance individuel en réparation d'une incapacité de travail pour cause de maladie et d'invalidité soit taxée lorsque la prime correspondante a été déduite par le bénéficiaire de l'indemnité à titre de charge professionnelle. Il résulte en outre de la définition de la notion de «frais professionnels» donnée par l'article 49 du C.I.R. 1992 combiné avec l'article 52, 2°, du C.I.R. 1992, qu'une prime déduite a pour but d'acquérir ou de conserver des revenus imposables, de sorte que l'indemnité octroyée est nécessairement imposable". Elle a dès lors dit pour droit que dans cette hypothèse, l'article 34, § 1er, 1° du C.I.R. 1992 ne violait pas les articles 10, 11 et 172 de la Constitution.

Dans l'arrêt 55/2003 du 30 avril 2003, la Cour Constitutionnelle, saisie de la question de savoir si la disposition de l'article 34, § 1er, 1° "viole les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'elle rend imposables les indemnités réparant un dommage physique, lorsque le contribuable n'a pas subi de perte de revenus, versées en exécution d'un contrat d'assurance collectif conclu par l'employeur du

21ème feuillet

bénéficiaire, alors que les mêmes indemnités, versées en exécution d'un contrat d'assurance individuel conclu par l'intéressé ne sont, conformément à l'article 38, 8°, du C.I.R. 1992, pas soumises à l'impôt", y a répondu positivement.

Considérant qu'elle "n'aperçoit pas ce qui pourrait justifier que l'indemnisation versée en exécution d'un contrat collectif d'assurance qui couvre l'incapacité physiologique et/ou économique soit soumise à l'impôt, alors qu'elle ne constitue pas un revenu de remplacement. Pareille imposition a pour effet de créer une discrimination entre les victimes d'un accident qui n'ont pas subi de perte de revenus, selon que l'indemnisation qu'elles perçoivent leur est versée en exécution d'un contrat d'assurance individuel ou en exécution d'un contrat collectif". Elle a dès lors dit pour droit qu'"en ce qu'il rend imposables les montants versés, en indemnisation d'une invalidité physiologique et/ou économique causée par un accident, en exécution d'un contrat d'assurance collectif conclu par l'employeur de la victime, sans que celle-ci ait subi une perte de revenus, l'article 34, § 1er, 1°, du C.I.R. 1992 viole les articles 10 et 11 de la Constitution".

Il s'en déduit que la prime versée en exécution d'un contrat d'assurances "revenu garanti", qui répare une incapacité physiologique et/ou économique, sans compenser une perte de revenus, peut être rattachée à l'activité professionnelle lorsque les primes correspondantes sont déduites au titre de frais professionnels mais qu'à défaut elle ne peut être soumise à l'imposition, sans qu'il y ait violation des articles 10 et 11 de la Constitution et cela que le contrat d'assurance soit individuel ou collectif.

Il s'ensuit :

Première branche

L'arrêt analysé qui, pour dire imposable sur la base de l'article 34, § 1er, 1°, du CIR 1992 les indemnités d'assurance perçues par le demandeur pour les années 1997, 1998 1999, 2000, 2002, 2003, 2005, 2006 et 2007, considère, d'une part, que les primes dues pour le contrat d'assurance n'ont pas été payées par le demandeur mais, en vertu d'une convention avec les syndicats des médecins, par l'Institut national d'assurance maladie invalidité, et qu'elles n'ont en conséquence pas été défalquées des impôts par le demandeur en tant que frais professionnels et, d'autre part, que ces primes ont été déduites fiscalement dans les frais professionnels du demandeur, est entaché de contradiction. On ne peut en effet considérer à la fois que les primes n'ont pas été déflaquées des impôts en tant que frais professionnels et qu'elles ont été déduites fiscalement dans les frais professionnels du demandeur. L'arrêt n'est partant pas régulièrement motivé (violation de l'article 149 de la Constitution).

23ème feuillet

Deuxième branche

Sont imposables sur la base de l'article 34, alinéa 1er, 1°, du CIR 1992 (tant dans l'ancienne version que dans la nouvelle version) les indemnités, quels qu'en soient le débiteur, le bénéficiaire, la qualification et les modalités de détermination et d'octroi, qui se rattachent directement ou indirectement à une activité professionnelle.

Le fait générateur de l'imposition est ainsi le "rattachement" à l'"l'activité professionnelle" du redevable, c'est-à-dire aux prestations du travail, qu'elles soient effectuées à titre de salarié ou d'indépendant, et non à un quelconque rapport avec le statut professionnel du redevable.

L'arrêt attaqué, qui après avoir constaté que les indemnités litigieuses ont été versées en exécution d'un contrat d'assurance "revenu garanti" en raison de l'incapacité permanente causée par un accident cardiaque, considère qu'elles sont imposables sur la base de l'article 34, § 1er, 1°, du CIR 1992 encore que le demandeur n'ait pas subi de perte de revenus dès lors qu'elles se rattachent à son activité professionnelle en raison de ce que les primes d'assurance sont payées par l'I.N.A.M.I. en vertu d'un accord conclu entre celui-ci et les syndicats de médecins, viole la notion légale de rattachement à l'activité professionnelle visée à l'article 34, § 1er, 1° du CIR et, partant, cette disposition.

Troisième branche

Si l'article 34, § 1er, 1°, devait être interprété en ce sens qu'il dispose que sont imposables les indemnités perçues en vertu d'un contrat d'assurance "revenu garanti" qui réparent une indemnité physiologique et/ou économique, même si le contribuable n'a pas subi de perte de revenus et si les primes n'ont pas été déduites à titre de charges professionnelles, lorsque lesdites primes sont payées par l'I.N.A.M.I. en vertu d'un accord conclu avec les syndicats de médecins, il est incompatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution. En effet, l'article 38, § 1er, 8°, exonérant de l'impôt les indemnités réparant une incapacité physiologique et/ou économique versées en exécution d'un contrat d'assurance individuel qui ne compensent pas une perte de revenus - peu importe qui paie les primes - pourvu que ces primes ne soient pas déduites, l'article 34, § 1er, 1°, dans cette interprétation a pour effet de créer une discrimination entre les victimes d'un accident ou d'une maladie qui n'ont pas subi de perte de revenus, selon que l'indemnité qu'elles perçoivent leur est versée en vertu d'un contrat d'assurance individuel ou d'un contrat dont les primes sont payées par un tiers en vertu d'un accord convenu avec un syndicat.

25ème feuillet

L'arrêt attaqué qui considère qu'il importe peu que le demandeur n'ait pas subi de perte de revenu, dès lors que les indemnités d'assurance ont un rapport direct ou indirect avec l'activité professionnelle du demandeur au motif que l'I.N.A.M.I., en vertu d'un accord avec les syndicats des médecins, a repris l'obligation de payer les primes de l'assurance "revenu garanti" en lieu et place des médecins contribuables et que les relations entre les médecins et l'I.N.A.M.I. sont exclusivement d'ordre professionnel, pour en déduire que ces indemnités sont imposables sur la base de l'article 34, § 1er, 1°, du CIR 1992, viole les articles 10, 11 et 172 de la Constitution.

A titre subsidiaire, si votre Cour considérait (i) qu'en vertu de l'article 34, § 1er, 1°, du CIR 1992, le rattachement direct ou indirect à l'activité professionnelle du redevable peut consister en ce que les primes d'un contrat d'assurance "revenu garanti" sont payées non par le preneur d'assurance mais par l'I.N.A.M.I. en vertu d'un accord conclu entre celui-ci et les syndicats de médecins et (ii) si elle considérait que l'arrêt de la Cour constitutionnelle 55/2003 du 30 avril 2003 n'a pas d'ores et déjà décidé que l'article 34, § 1er, 1°, du CIR, dans l'interprétation ici envisagée, viole les articles 10 et 11 de la Constitution, il s'imposerait alors, en vertu de l'article 26, § 2, de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, de poser à celle-ci la question préjudicielle suivante :

"L'article 34, § 1er, 1° et l'article 38, § 1er, 8° du CIR 1992 violent-ils les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en tant qu'ils rendent imposables les indemnités réparant une incapacité physiologique et/ou économique suite à une maladie ou à un accident, versées en exécution d'un contrat d'assurance «revenu garanti» et qui ne constituent pas la réparation d'une perte totale ou partielle de revenus, lorsque les primes d'assurance sont payées non pas par la victime, un médecin ayant adhéré à un syndicat de médecins, mais par l'I.N.A.M.I. en raison d'un accord négocié par ledit syndicat de médecins, alors qu'en vertu de l'article 38, § 1er, 8°, sont exonérées les allocations versées en exécution d'un contrat d'assurance individuel contre les accidents corporels?"

Développements

Il était constant en l'espèce que les indemnités litigieuses avaient été versées en vertu d'un contrat d'assurances "revenu garanti" souscrite par le demandeur, en réparation d'une incapacité physiologique permanente suite à un accident cardiaque.

27ème feuillet

Il était aussi constant que les primes liées à ce contrat d'assurance sont payées par l'I.N.A.M.I. en vertu d'un accord conclu avec les syndicats de médecins.

L'arrêt attaqué estime les indemnités versées en vertu de ce contrat imposables sur la base de l'article 34, § 1er, 1°, du CIR 1992, à savoir en tant qu'indemnités qui se rattachent directement ou indirectement à l'activité professionnelle du demandeur aux motifs (i) que les primes correspondantes ont été déduites fiscalement par le demandeur et (ii) qu'elles ont été payées par l'I.N.A.M.I. en vertu d'un accord avec les syndicats des médecins et que les rapports entre l'I.N.A.M.I. et les médecins sont de nature professionnelle.

1. La première branche du moyen fait valoir qu'il est contradictoire de considérer à la fois que les primes n'ont pas été déduites fiscalement par le demandeur et qu'elles l'ont été en sorte que l'arrêt n'est pas régulièrement motivé.

2. La Cour constitutionnelle a été à plusieurs reprises saisie d'une question visant la compatibilité de l'article 34, § 1er, 1°, du CIR 1992 avec les articles 10, 11 (et parfois 172) de la Constitution.

Dans son arrêt n° 120/2001 du 10 octobre 2001, la Cour Constitutionnelle (alors Cour d'Arbitrage) a statué sur une question préjudicielle posée dans une espèce dont les éléments de fait étaient similaires sur plusieurs points à ceux de la présente espèce. Le contribuable avait souscrit une assurance de type "revenu garanti", le contrat faisant référence à la profession exercée. Le juge a quo avait considéré qu'il existait, en vertu du contrat, un lien entre l'activité professionnelle et la rente payée et avait posé à la Cour Constitutionnelle la question "si l'article 34, § 1er, 1° viole les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en ce qu'il rend imposables «les indemnités se rattachant directement ou indirectement» à une activité professionnelle, versées par une compagnie d'assurance en réparation d'une invalidité physiologique et/ou économique.

Se référant à son arrêt 132/98 où elle avait considéré qu'il ne pouvait se justifier d'inclure parmi les revenus imposables les pensions, rentes et allocations versées à la suite d'un accident reconnu comme accident du travail au sens de la loi du 10 avril 1971 sans pour autant qu'ils portent atteinte aux revenus professionnels de la victime, la Cour "n'aperçoit pas ce qui pourrait justifier que l'indemnisation versée en exécution d'un contrat d'assurance qui couvre l'invalidité physiologique et/ou économique soit soumise à l'impôt, alors qu'elle ne constitue pas un revenu de remplacement. Pareille imposition a pour effet

29ème feuillet

de créer une discrimination entre les victimes d'un accident, selon qu'elles sont indemnisées en exécution des dispositions législatives relatives aux accidents du travail, à la suite d'une action de droit commun de la responsabilité, ou en exécution d'un contrat d'assurance.

Relevant que l'article 38, 8°, du C.I.R. 1992 exonère les allocations obtenues en exécution d'un contrat d'assurance individuel contre les accidents corporels, la Cour considère que "si le législateur admet que les allocations versées en exécution d'un contrat d'assurance individuel contre les accidents corporels sont exonérées d'impôt lorsque les primes liées au contrat n'ont pas été déduites fiscalement par le bénéficiaire de l'indemnité, la Cour n'aperçoit pas ce qui pourrait justifier qu'il n'en soit pas de même pour une allocation octroyée en exécution d'un contrat d'assurance qui vise à réparer une invalidité physiologique et/ou économique, lorsqu'il n'y a pas de perte de revenus et que les primes n'ont pas été déduites par le bénéficiaire de l'indemnité".

En conséquence, la Cour dit pour droit que l'article 34, § 1er, 1°, du C.I.R. viole les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'il rend imposable les indemnités versées par une compagnie d'assurance en réparation d'une invalidité physiologique et/ou économique, sans qu'il y ait perte de revenus dans le chef de la victime, et alors que les primes liées au contrat d'assurance n'ont pas été déduites par le bénéficiaire de l'indemnité au titre de charges professionnelle.

Cette solution a été affinée par les arrêts de la Cour constitutionnelle 102/2005 du 1er juin 2005 et 73/2007 du 10 mai 2007 par lesquels elle a précisé : "si les allocations versées en exécution d'un contrat d'assurance individuel contre les accidents corporels doivent être exonérées d'impôt lorsque les primes liées au contrat n'ont pas été déduites fiscalement par le bénéficiaire de l'indemnité, il est justifié que l'indemnité attribuée en exécution d'un contrat d'assurance individuel en réparation d'une incapacité de travail pour cause de maladie et d'invalidité soit taxée lorsque la prime correspondante a été déduite par le bénéficiaire de l'indemnité à titre de charge professionnelle. Il résulte en outre de la définition de la notion de «frais professionnels» donnée par l'article 49 du C.I.R. 1992 combinée avec l'article 52, 2°, du C.I.R. 1992, qu'une prime déduite a pour but d'acquérir ou de conserver des revenus imposables, de sorte que l'indemnité octroyée est nécessairement imposable". Elle a dès lors dit pour droit que dans cette hypothèse, l'article 34, § 1er, 1° du C.I.R. 1992 ne violait pas les articles 10, 11 et 172 de la Constitution.

Il est désormais acquis que la déduction de la prime au titre de frais professionnels constitue le rattachement direct ou indirect de l'indemnité correspondante à cette prime à l'activité professionnelle du redevable.

31ème feuillet

Il reste que l'Etat belge (ministère des Finances) tente régulièrement de voir un rattachement avec l'activité professionnelle dans tout élément qui fait peu ou prou référence au "statut professionnel" du contribuable. Ainsi a-t-il déjà - vainement - soutenu que le capital résultant de la conversion d'une rente en réparation d'une invalidité permanente sans perte de revenus était taxable dès lors qu'il y avait une incapacité de travail permanent (voyez Cass., 22 octobre 1992, Pas., 1992, I, n° 686) ou que l'indemnité perçue en exécution d'un contrat d'assurance "revenu garanti" se rattache directement ou indirectement à l'activité professionnelle puisqu'elle dépend du degré d'invalidité fixé en tenant compte de la profession exercée et des facultés de réadaptation dans une activité professionnelle (voy. Cass., 11 juin 1992, Pas., 1992, I, n° 536).

Or, ainsi qu'il a été exposé, le fait générateur de l'impôt est la perception d'une indemnité qui se rattache à l'activité professionnelle du redevable et non à son statut d'employé, d'ouvrier, de syndiqué. Une assurance collective souscrite par l'employeur est évidemment liée au statut du travailleur mais cela n'entraîne pas que les indemnités d'assurance couvrant l'incapacité physiologiques et/ou économique, sans perte de revenus, qui ne constituent dès lors pas un revenu de remplacement, se rattachent à l'activité professionnelle de ce travailleur.

Dans l'arrêt 55/2003 du 30 avril 2003, la Cour Constitutionnelle (alors Cour d'Arbitrage), saisie de la question de savoir si la disposition de l'article 34, § 1er, 1° "viole les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'elle rend imposables les indemnités réparant un dommage physique, lorsque le contribuable n'a pas subi de perte de revenus, versées en exécution d'un contrat d'assurance collectif conclu par l'employeur du bénéficiaire, alors que les mêmes indemnités, versées en exécution d'un contrat d'assurance individuel conclu par l'intéressé ne sont, conformément à l'article 38, 8°, du C.I.R. 1992, pas soumises à l'impôt", y a répondu positivement.

Considérant qu'elle "n'aperçoit pas ce qui pourrait justifier que l'indemnisation versée en exécution d'un contrat collectif d'assurance qui couvre l'indemnité physiologique et/ou économique soit soumise à l'impôt, alors qu'elle ne constitue pas un revenu de remplacement. Pareille imposition a pour effet de créer une discrimination entre les victimes d'un accident qui n'ont pas subi de perte de revenus, selon que l'indemnisation qu'elles perçoivent leur est versée en exécution d'un contrat d'assurance individuel ou en exécution d'un contrat collectif". Elle a dès lors dit pour droit qu'"en ce qu'il rend imposables les montants versées, en indemnisation d'une invalidité physiologique et/ou économique causée par un accident, en exécution d'un contrat d'assurance collectif conclu par l'employeur de la victime, sans que celle-ci ait subi une perte de revenus, l'article 34, § 1er, 1°, du C.I.R. 1992 viole les articles 10 et 11 de la Constitution".

33ème feuillet

Le moyen en sa deuxième branche soutient que l'arrêt viole la notion légale de rattachement direct ou indirect à l'activité professionnelle du redevable contenue dans l'article 34, § 1er, 1°, du CIR 1992 - et partant cette disposition - en tant qu'il considère que les indemnités perçues en exécution d'un contrat d'assurance "revenu garanti" souscrit par le demandeur se rattachent directement ou indirectement à son activité professionnelle, peu importe qu'il n'ait pas subi de perte de revenus, dès lors que les primes de ce contrat sont payées par l'I.N.A.M.I. en vertu d'une convention conclue avec les syndicats de médecins et que les relations de l'I.N.A.M.I. avec les médecins sont d'ordre professionnel.

3. La troisième branche du moyen soutient que si l'article 34, § 1er, 1°, du CIR 1992 doit être interprété en ce sens que la circonstance que les primes d'un contrat d'assurance "revenu garanti" souscrit par un médecin sont payées par l'I.N.A.M.I. en vertu d'un accord (collectif) conclu entre cet organisme et les syndicats de médecins constitue un rattachement direct ou indirect de ces primes à l'activité professionnelle du médecin, il viole les articles 10, 11 et 172 de la Constitution et à titre subsidiaire, demande à votre Cour de poser à la Cour constitutionnelle la question préjudicielle suggérée.

Cette demande est à double titre subsidiaire. En effet, il paraît aux demandeurs que la notion légale de rattachement direct ou indirect à l'activité professionnelle du redevable ne permet pas une interprétation extensive qui viserait tous les faits prenant en compte le statut de salarié, d'employé, d'ouvrier, de syndiqué d'un redevable mais vise uniquement un rattachement avec l'activité du redevable, c'est-à-dire les prestations de travail, qu'elles soient faites à titre d'indépendant, de salarié...

Les demandeurs relèvent enfin qu'en vertu de l'article 26, § 2, de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, votre Cour n'est pas tenue d'interroger celle-ci lorsqu'elle a déjà statué sur une question ou un recours ayant un objet identique. Or, l'espèce qui a donné lieu à l'arrêt n° 55/2003 de la Cour constitutionnelle est fort proche de l'hypothèse de la présente espèce.

35ème et dernier feuillet

PAR CES CONSIDATIONS,

L'avocat à la Cour de cassation soussignée, conclut qu'il vous plaise, pour les demandeur, casser l'arrêt attaqué, ordonner que mention de votre arrêt soit faite en marge de l'arrêt attaqué, renvoyer la cause et les parties devant la chambre germanophone de la cour d'appel de Liège autrement composée; statuer comme de droit quant aux dépens;

A titre subsidiaire, poser à la Cour constitutionnelle la question préjudicielle suivante :

"L'article 34, § 1er, 1° et l'article 38, § 1er, 8° du CIR 1992 violent-ils les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en tant qu'ils rendent imposables les indemnités réparant une incapacité physiologique et/ou économique suite à une maladie ou à un accident, versées en exécution d'un contrat d'assurance «revenu garanti» et qui ne constituent pas la réparation d'une perte totale ou partielle de revenus, lorsque les primes d'assurance sont payées non pas par la victime, un médecin ayant adhéré à un syndicat de médecins, mais par l'I.N.A.M.I. en raison d'un accord négocié par ledit syndicat de médecins, alors qu'en vertu de l'article 38, § 1er, 8°, sont exonérées les allocations versées en exécution d'un contrat d'assurance individuel contre les accidents corporels?";

Dans ce cas, réserver les dépens.

Jacqueline Oosterbosch

Liège, le 28 avril 2015

Pièce jointe n° 1 : copie conforme de l'exploit de signification de l'arrêt attaqué à la requête du défendeur et contenant une élection de domicile.

Document PDF ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170929.1