Belgian court quashes tax appeal ruling for violating Franco-Belgian double tax treaty regarding immovable income.

N° F.14.0006.F

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences du directeur régional des contributions directes à Bruxelles I, dont les bureaux sont établis à Bruxelles, boulevard du Jardin Botanique, 50, boîte 370,

demandeur en cassation,

contre

F. M. C.,

défendeur en cassation.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 10 septembre 2013 par la cour d'appel de Bruxelles.

Le 31 août 2016, le premier avocat général André Henkes a déposé des conclusions au greffe.

Le conseiller Sabine Geubel a fait rapport et le premier avocat général André Henkes a été entendu en ses conclusions.

II. Le moyen de cassation

Le demandeur présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- articles 3, 18 et 19, A, § 2, de la convention du 10 mars 1964 entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, approuvée par la loi du 14 avril 1965 ;

- articles 5, 6, 17, § 1er, 1°, et 18, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992, applicables pour les exercices d'imposition 2003 et 2004 ;

- articles 8, 60 et 238bis K, du Code général des impôts français, applicables pour ces mêmes exercices.

Décisions et motifs critiqués

Après avoir constaté que :

« 2. Conformément à l'article 8 du Code général des impôts français, les associés [de sociétés civiles immobilières] qui n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société.

Dès lors que les sociétés civiles immobilières de droit français ont une personnalité juridique distincte de celle de leurs associés, elles réalisent elles-mêmes les revenus provenant de l'exploitation de leur activité et constituent des sujets fiscaux (Bulletin officiel des impôts, n° 37, 26 février 2003, n° 4 H-I-03).

(...) Si l'associé est une personne physique n'ayant pas affecté les parts qu'il détient dans la société civile immobilière à son activité professionnelle, comme c'est le cas en l'espèce, les revenus de la société sont imposables dans son chef au titre de revenus fonciers, suivant le droit français.

[Le défendeur] a effectivement été imposé en France sur les revenus des sociétés civiles immobilières jusqu'à concurrence de la part qu'il détient dans ces sociétés, au titre de revenus fonciers.

(...) 3. La disposition résiduaire prévue à l'article 18 de la convention préventive de la double imposition conclue entre la France et la Belgique s'applique à la condition que les revenus obtenus par [le défendeur] des sociétés civiles immobilières dont il est associé ne relèvent pas d'une autre catégorie de revenus au sens de cette convention, soit, en l'espèce, de la catégorie des revenus provenant de biens immobiliers.

Conformément à l'article 3, § 2, de cette convention, la notion de bien immobilier se définit d'après les lois de l'État où se situe l'immeuble, soit en l'espèce la France.

[Le défendeur] pourrait se prévaloir de cette dernière disposition à la condition que les revenus qu'il a obtenus des sociétés civiles immobilières soient considérés en droit français comme des revenus provenant de biens immobiliers.

Il n'est pas contesté que les sociétés civiles immobilières dont proviennent les revenus sont des sociétés translucides, à savoir des sociétés qui disposent de la personnalité juridique.

Lorsque ces sociétés ont un objet civil, soit la location d'immeubles en leur nom propre ou l'attribution de la jouissance des immeubles dont elles sont propriétaires aux associés ou à des tiers, elles ne sont pas soumises à l'impôt des sociétés mais à l'impôt sur le revenu (sauf si elles ont opté pour l'impôt des sociétés).

D'après le droit fiscal français, le régime d'imposition des revenus réalisés par les sociétés civiles soumises à l'impôt sur le revenu dépend de la qualité des associés (Bulletin officiel des impôts, n° 16, 23 mars 2007, n° 16).

Lorsque les parts sociales de ces sociétés civiles sont affectées à l'activité professionnelle de l'associé ou détenues par une société, la part de bénéfices qui correspond à ces parts est déterminée d'après les règles applicables aux bénéfices réalisés par la personne ou la société qui détient ces droits.

Lorsque les parts de sociétés civiles immobilières sont détenues par des personnes physiques à titre privé, le régime des revenus fonciers est applicable et chaque associé est soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société (ibidem, n° 23).

Conformément au principe prévu à l'article 8 du Code général des impôts, les bénéfices réalisés par des sociétés civiles immobilières translucides sont imposés au nom de chaque associé et pas au nom de la société. Les associés sont ainsi personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part leur revenant dans les résultats sociaux correspondant à leurs droits dans la société, même si ces bénéfices ne sont pas effectivement distribués mais mis en réserve (ibidem, n° 24).

La part de résultats sociaux est considérée comme acquise à la clôture de chaque exercice et imposable dans le chef des associés présents à la clôture de l'exercice. (...)

Les associés personnes physiques peuvent déduire de la part de bénéfices de la société imposable dans leur chef, les intérêts d'emprunts contractés pour acquérir leurs parts dans la société civile immobilière (ibidem, n° 42) »,

l'arrêt considère que :

« Il résulte du régime fiscal des sociétés civiles immobilières de droit français, dont les règles essentielles [viennent d'être rappelées], que la distribution des bénéfices de la société aux associés est sans incidence, dès lors que le résultat de la société est considéré comme attribué aux associés à la clôture de l'exercice et est imposable dans leur chef jusqu'à concurrence de la part leur revenant dans les bénéfices sociaux.

Bien que ces sociétés disposent de la personnalité juridique, leurs bénéfices sont imposés au titre de revenus fonciers dans le chef des associés et à leur nom personnel. Les sociétés civiles immobilières doivent en effet déclarer leur résultat annuel, ainsi que la part de résultat revenant à chaque associé (ibidem, n° 40). Les associés doivent également déclarer le revenu foncier déclaré à leur nom par la société (ibidem, n° 42).

Les rémunérations des associés, gérants ou administrateurs, ne constituent pas des charges de la société mais sont imposables dans le chef de l'associé qui en bénéficie à titre de revenus fonciers.

Les associés peuvent même déduire des revenus fonciers provenant de la société et imposables dans leur chef les intérêts d'emprunts contractés pour acquérir les parts de sociétés civiles immobilières qui sont pourtant des biens meubles.

Ainsi, suivant le droit français, les revenus de sociétés civiles immobilières translucides, dont les associés sont des personnes physiques agissant à titre privé, sont imposés une seule fois dans le chef des associés à titre de revenus fonciers. Ce sont bien les associés qui sont redevables de l'impôt sur les revenus de ces sociétés jusqu'à concurrence de leur part dans le résultat et non pas la société, bien qu'elle dispose de la personnalité juridique.

Ainsi, contrairement à ce que soutient [le demandeur], les associés ne paient pas l'impôt dû par la société sur ses résultats, mais leur propre impôt, dès lors qu'ils en sont les redevables personnellement, quelle que soit l'affectation du résultat.

Il n'y a dès lors pas, lorsque le bénéfice de ces sociétés est distribué aux associés, deux impôts distincts provenant de deux types de revenus différents, l'impôt foncier sur les revenus immobiliers de la société dont les associés sont les débiteurs et l'impôt sur les revenus mobiliers provenant des droits attachés aux parts sociales.

En raison du régime fiscal particulier de ces sociétés, le bénéfice distribué aux associés ne peut être considéré comme un revenu mobilier provenant de la détention de parts sociales, dès lors que l'impôt est dû par eux sur les bénéfices de la société, qu'ils leurs soient distribués ou non.

Le fait générateur de l'impôt dû par les associés personnes physiques de ces sociétés n'est donc pas la distribution des bénéfices sociaux en raison des droits attachés aux parts sociales qu'ils détiennent, mais la qualité d'associé à la clôture de l'exercice.

En conséquence, la distribution des bénéfices de la société aux associés personnes physiques ne modifie pas la nature juridique du revenu qu'ils obtiennent. Les bénéfices de ces sociétés constituent des revenus provenant de biens immobiliers, soumis au seul impôt foncier dans le chef des associés personnes physiques agissant à titre privé.

Ces revenus constituent dès lors des revenus provenant de biens immobiliers au sens de l'article 3 de la convention préventive franco-belge qui sont imposables exclusivement dans l'État où ces biens sont situés, soit en l'espèce en France.

La circonstance que les sociétés civiles immobilières translucides soient propriétaires de ces biens immobiliers et des revenus produits par ces biens en raison de leur personnalité juridique distincte ne permet pas de considérer, d'un point de vue fiscal, qu'à la suite de la distribution des bénéfices aux associés personnes physiques, ceux-ci obtiennent un revenu autre que celui provenant des immeubles de ces sociétés, qui serait imposable dans leur chef à titre de revenu d'une autre nature qu'un revenu immobilier.

Le régime fiscal des sociétés civiles immobilières translucides qui est décrit ci-avant est spécifique en ce qu'il ne tient pas compte, pour l'imposition des bénéfices de ces sociétés et des revenus distribués aux associés, des conséquences liées à la personnalité juridique distincte de ces sociétés, à savoir qu'elles sont propriétaires des revenus provenant des immeubles jusqu'à la décision d'attribution du résultat aux associés »,

et décide en conséquence que

« Dès lors que les revenus obtenus par [le défendeur] des sociétés civiles immobilières dont il est associé constituent des revenus immobiliers au sens de l'article 3 de la convention préventive franco-belge, l'article 18 précité de la même convention ne leur est pas applicable. Suivant l'article 3, § 1er, de cette convention, les revenus litigieux sont imposables exclusivement en France.

En conséquence, conformément à l'article 19, A, § 2, de la convention, ces revenus sont exonérés des impôts belges ».

Griefs

Ainsi que le relève l'arrêt, « il n'est pas contesté que les sociétés civiles immobilières dont proviennent les revenus (litigieux) sont des sociétés translucides, à savoir des sociétés qui disposent de la personnalité juridique ».

En droit fiscal français, le régime dit de la « translucidité » applicable aux sociétés de personnes visées à l'article 8 du Code général des impôts concerne les « sociétés civiles immobilières de droit commun » ; il se situe entre l'opacité applicable par exemple aux sociétés de capitaux (soumises à l'impôt sur les sociétés) et la transparence fiscale applicable aux « sociétés civiles immobilières d'attribution ou de copropriété » instituées par la loi du 16 juillet 1971 (articles 212-1 et suivants du Code français de la construction et de l'habitation), lesquelles sont également dotées de la personnalité juridique mais sont réglées comme suit par l'article 1655ter du Code général des impôts : « les sociétés qui ont, en fait, pour unique objet soit la construction ou l'acquisition d'immeubles (...) en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées aux associés en propriété ou en jouissance, soit la gestion de ces immeubles (...) ainsi divisés, soit la location pour le compte d'un ou plusieurs des membres de la société de tout ou partie des immeubles ou fractions d'immeubles appartenant à chacun de ces membres, sont réputées, quelle que soit leur forme juridique, ne pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres pour l'application des impôts directs ».

Sur le plan fiscal, ces « sociétés civiles immobilières d'attribution ou de copropriété » sont donc réputées ne pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres de telle sorte que ces derniers sont considérés comme étant personnellement les propriétaires privatifs des locaux composant le patrimoine social et que les revenus générés par l'activité de ce type de sociétés sont des revenus considérés comme propres aux associés.

Les sociétés civiles immobilières de droit commun soumises au régime de la translucidité fiscale, telles les sociétés civiles immobilières Simidel et Sovigim dont proviennent les revenus litigieux, sont, quant à elles, régies de manière générale par les articles 1832 à 1844-17 du Code civil et de manière particulière par les articles 1845 à 1857-1 du même code.

Ce sont des sociétés civiles dont l'objet est la gestion d'un patrimoine immobilier ; leur activité consiste principalement à donner en location des immeubles non meublés leur appartenant et, exceptionnellement, à céder certains d'entre eux.

En cas de résultat d'exploitation excédentaire, les bénéfices dégagés par une société civile immobilière de droit commun sont répartis selon deux options : leur mise en réserve (la société civile immobilière les conserve) ou leur distribution aux associés. Cette répartition est décidée conformément aux statuts en fin d'exercice par les associés réunis en assemblée générale et il est constant, en l'espèce, que l'article 19 des statuts de la société civile immobilière Simidel prévoit que « les associés, par décision ordinaire, statuent sur l'emploi des bénéfices qui peuvent être en totalité ou partiellement, soit répartis aux associés proportionnellement au nombre de leurs parts sociales, soit mis en réserve ou reportés à nouveau » et que l'article 23 des statuts de la société civile immobilière Sovigim prévoit que « l'assemblée générale ordinaire annuelle des associés décide de l'utilisation de ces résultats nets, par une distribution totale ou partielle aux associés ou par constitution des réserves ou provisions ».

En droit fiscal français, les sociétés civiles immobilières de droit commun disposent d'une personnalité fiscale propre (en plus d'avoir la personnalité juridique sur le plan civil) de telle sorte que leurs produits et frais ne sont pas considérés comme étant directement réalisés par les associés ; l'article 60 du Code général des impôts prévoit en effet que « le bénéfice des sociétés visées à l'article 8 est déterminé, dans tous les cas, dans les conditions prévues pour les exploitants individuels. Ces sociétés sont tenues aux obligations qui incombent normalement aux exploitants individuels ».

Les autorités françaises soulignent à cet égard que « les sociétés ou groupements soumis au régime fiscal des sociétés de personnes ont une personnalité fiscale distincte de celle de leurs associés ou membres. En conséquence, ces sociétés ou groupements constituent des sujets d'imposition et, s'ils ont leur siège en France, ont la qualité de résident de France au sens des conventions fiscales conclues par la France lorsque les conditions requises par les dispositions pertinentes de ces conventions sont remplies. (...). Il en résulte que ce sont les sociétés de personnes elles-mêmes qui réalisent les bénéfices tirés de l'exploitation de leurs activités exercées en France et non leurs associés ou membres » (Bulletin officiel des impôts, n° 37, 26 février 2003, n° 4 H-I-03).

Il en résulte que les bénéfices de ces sociétés civiles immobilières sont déterminés au niveau de la société, en tenant compte de ses revenus et de ses charges, indépendamment de ceux de ses associés.

De même, en cas de contrôle fiscal, c'est la société qui est vérifiée et non pas chaque associé et les décisions prises par la société engagent les associés.

Par contre, l'obligation de payer l'impôt appartient à l'associé de la société conformément à l'article 8 du Code général des impôts, qui est rédigé comme suit :

« Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux (soit leur soumission à l'impôt des sociétés), personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société.

(...) Il en est de même, sous les mêmes conditions :

1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de société visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ».

En vertu de cette disposition, chaque associé est personnellement imposé sur sa part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société et ce, même si aucun bénéfice ne lui a été effectivement distribué.

L'impôt sur ces bénéfices est déterminé en fonction de la qualité de chaque associé, conformément à l'article 238bis K, du Code général des impôts qui prévoit que :

« I. Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8, [...] 239quater, [...] sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits.

Si les droits en cause sont détenus par une société exerçant une activité agricole créée avant le 1er janvier 1997 ou un groupement d'exploitation en commun mentionné à l'article 71 qui relèvent de l'impôt sur le revenu selon le régime du forfait prévu aux articles 64 à 65, B, ou, sur option, selon le régime du bénéfice réel simplifié d'imposition, les modalités d'imposition des parts de résultat correspondantes suivent les règles applicables en matière d'impôt sur les sociétés, il en va de même lorsque cette société ou ce groupement a pour activité la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier. Toutefois, si le contribuable apporte la preuve qu'une fraction des droits dans cette dernière société ou ce dernier groupement est elle-même détenue directement ou indirectement par des personnes physiques ou entreprises, qui entrent dans le champ d'application du II, cette règle ne s'applique pas à la part de bénéfice correspondante.

Un décret fixe les conditions d'application du deuxième alinéa, notamment en ce qui concerne les obligations déclaratives.

II. Dans tous les autres cas, la part de bénéfice ainsi que les profits résultant de la cession des droits sociaux sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société ou du groupement ».

En vertu de cet article 238bis K, I, alinéa 1er, lorsque les parts sociales d'une société civile immobilière sont affectées à l'activité professionnelle de l'associé ou détenues par une société, la part de bénéfices qui correspond à ces parts sociales est donc déterminée d'après les règles applicables aux bénéfices réalisés par la personne (impôt sur le revenu frappant les bénéfices industriels et commerciaux ou les bénéfices agricoles) ou par la société qui détient ces droits (impôt sur les sociétés).

Si, par contre, comme en l'espèce, l'associé est une personne physique dont les parts sociales ne sont pas inscrites à l'actif d'une entreprise exerçant une activité de nature industrielle, commerciale ou agricole relevant d'un régime de bénéfice réel, le régime applicable à sa part de bénéfice sera déterminé, conformément à l'article 238bis K, II, en tenant compte de la nature de l'activité de la société et non en fonction de la nature de l'activité exercée personnellement par l'associé. En raison de l'activité de nature immobilière exercée par une société civile immobilière de droit commun, les bénéfices de la société civile immobilière seront par conséquent imposés jusqu'à due concurrence dans le chef de cet associé personne physique par application des règles applicables aux revenus fonciers.

La circonstance que la loi française prévoit que les bénéfices sociaux nets sont imputés aux associés aux fins de la perception de l'impôt n'emporte cependant pas une fiction selon laquelle les opérations génératrices des produits et des charges sociales seraient fiscalement réalisées par les associés ou, en d'autres termes, une fiction selon laquelle les associés obtiendraient directement les bénéfices de la société dans laquelle ils ont un intérêt.

En effet, les bénéfices qu'une société civile immobilière de droit commun tire de la location de ses immeubles sont d'abord des revenus sociaux et non des revenus des porteurs de parts, ces bénéfices restant, d'un point de vue fiscal, la propriété de cette dernière tant qu'ils ne sont pas distribués.

Le fait que l'impôt ne soit pas effectivement payé par la société mais par chacun des associés n'est qu'une modalité particulière du recouvrement de cet impôt frappant les bénéfices sociaux qui ne remet pas en cause l'existence d'une personnalité fiscale propre dans le chef de la société civile immobilière de droit commun.

Quant au traitement fiscal en France applicable aux revenus distribués par une société civile immobilière de droit commun à ses associés, la législation française ne prévoit tout simplement pas leur imposition au titre de dividendes ; en effet, suivant la législation fiscale française, sont seuls considérés comme des revenus d'actions les revenus qui proviennent de distributions de sociétés soumises à l'impôt des sociétés (article 108 du Code général des impôts).

En raison de leur personnalité fiscale distincte de celle de leurs membres, les sociétés civiles immobilières de droit commun sont regardées par les autorités françaises comme les sujets d'imposition concernés par les conventions préventives de double imposition pour les bénéfices sociaux qu'elles ont réalisés.

L'existence d'une personnalité fiscale propre des sociétés de personnes de droit français et, partant, des sociétés civiles immobilières de droit commun a ainsi rendu nécessaire les observations suivantes de la France au rapport du 20 janvier 1999 du comité des affaires fiscales de l'O.C.D.E. sur l'application du modèle de convention fiscale de l'O.C.D.E. aux sociétés de personnes :

- « 2. En vertu du droit fiscal français, une société de personnes sera toujours considérée comme assujettie à l'impôt même si en fait l'impôt est appliqué non pas à la société de personnes elle-même mais aux associés (au nom de la société de personnes en fonction de la part correspondant à leur participation dans cette dernière) ;

3. En conséquence, la France ne s'associe pas aux conclusions de la section II, 3, b), (selon lesquelles lorsque les associés sont assujettis à l'impôt sur les bénéfices de la société, le revenu généré par la société de personnes doit être considéré, pour l'application des conventions fiscales, comme conservant la nature et la source qu'il a entre les mains de la société) » ;

- « 7. Il ne suffit pas de constater que le montant de l'impôt dû sur le revenu de la société est établi en fonction des caractéristiques personnelles de ses associés pour conclure que la société doit être regardée comme n'étant pas elle-même ‘assujettie à l'impôt' ;

Retenir un tel raisonnement pour déterminer si les dispositions des conventions s'appliquent risque d'aboutir à classer certains États dans la catégorie de ceux qui traitent les sociétés de personnes comme transparentes alors même que leur législation interne prévoit l'assujettissement à l'impôt de ce genre d'entités » (annexe II au rapport du 20 janvier 1999 du comité des affaires fiscales de l'O.C.D.E. sur l'application du modèle de convention fiscale de l'O.C.D.E. aux sociétés de personnes, modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, O.C.D.E., volume II).

Le Conseil d'État français considère d'ailleurs que « les sociétés régies par l'article 8 du Code général des impôts ont une personnalité distincte de celle de leurs membres et exercent une activité qui leur est propre ; dès lors que cette activité est exercée en France, les bénéfices réalisés par ces sociétés sont en principe imposables en France entre les mains de leurs membres, y compris de ceux qui résident hors de France, à proportion des droits qu'ils détiennent dans la société ; il incombe au juge de l'impôt de rechercher si une convention internationale relative aux doubles impositions fait obstacle à l'imposition en France de revenus qui y sont imposables en vertu du droit interne ; en l'absence dans la convention applicable au litige de stipulations relatives aux revenus réalisés ou perçus par une société relevant du régime des sociétés de personnes, prévu notamment par l'article 8 du Code général des impôts, il lui appartient de faire application de la convention à cette société qui, eu égard à son régime rappelé ci-dessus, est susceptible d'être regardée comme résidente de France et de vérifier qu'aucune de ses stipulations ne s'oppose à l'imposition en France de ces revenus » (CE. français, arrêt n° 317024 du 11 juillet 2011, www.legifrance.gouv.fr).

Ainsi, s'il est vrai qu'une société civile immobilière de droit commun doit être considérée comme un sujet d'imposition pour l'application des conventions préventives de double imposition, c'est à raison des revenus recueillis par elle (bénéfices sociaux qu'elle a réalisés) et qui sont soumis à l'impôt français dans les conditions fixées par les articles 8, 60 et 238bis K, du Code général des impôts ; le demandeur n'entend d'ailleurs pas contester que ces revenus soient exclusivement imposables en France.

Toute autre est toutefois la question de l'imposition des revenus distribués par une société civile immobilière de droit commun à ses associés ; en effet, pour un associé non résident d'une société civile immobilière translucide, ces revenus ne sont pas les bénéfices réalisés par cette dernière mais le produit des parts qu'il détient ; la société civile immobilière de droit commun n'est plus le sujet d'imposition de ces revenus.

Certes, la France n'impose pas ces revenus en fonction de sa législation interne mais, lorsqu'ils sont versés à un résident belge, celui-ci est soumis en Belgique à l'impôt des personnes physiques sur lesdits revenus conformément à l'article 5 du Code des impôts sur les revenus 1992, qui prévoit que les habitants du royaume sont soumis à l'impôt des personnes physiques à raison de tous leurs revenus imposables visés au code, alors même que certains de ces revenus auraient été produits ou recueillis à l'étranger, étant entendu que l'article 6 du même code précise que lesdits revenus imposables comprennent notamment les revenus nets des revenus des capitaux et biens mobiliers et que l'article 18, [alinéa 1er], 1°, du même code prévoit que les dividendes, qui constituent une catégorie des revenus des capitaux et biens mobiliers visés à l'article 17 § 1er, 1°, comprennent tous les avantages attribués par une société aux actions, parts et parts bénéficiaires, quelle que soit leur dénomination, obtenus à quelque titre et sous quelque forme que ce soit.

Il s'ensuit que, sauf si la [convention préventive de la double imposition] en dispose autrement, les revenus litigieux qui ont été distribués au défendeur par des sociétés civiles immobilières translucides sont imposables en Belgique à l'impôt des personnes physiques au titre de dividendes.

L'arrêt considère toutefois, mais à tort, que l'article 3 de la [convention préventive franco-belge] confère à la France, à l'exclusion de la Belgique, le pouvoir d'imposer les revenus litigieux.

Cet article 3 prévoit que « 1. Les revenus provenant des biens immobiliers, y compris les accessoires (..,), ne sont imposables que dans l'État contractant où ces biens sont situés ; 2. La notion de bien immobilier se détermine d'après les lois de l'État contractant où est situé le bien considéré ».

Pour que cette disposition soit applicable aux revenus litigieux, il faut donc que les parts de sociétés civiles immobilières dont ils « proviennent » se voient conférer par la loi française la nature de bien immobilier.

Or, en droit français, les parts de sociétés civiles immobilières translucides ne sont pas considérées comme des biens immeubles mais revêtent un caractère mobilier, ainsi que l'a déjà décidé la Cour de cassation française dans les termes suivants : « Pour reconnaître au droit ainsi cédé un caractère mobilier, la cour d'appel relève justement qu'il s'agit des parts d'un associé dans une société civile (immobilière) qui n'est pas dissoute » (Cass. fr., 9 avril 1970, n° de pourvoi 68-13956, www.legifrance.gouv.fr).

Il s'ensuit que les revenus distribués par une société civile immobilière de droit commun à son associé résident belge, personne physique, ne peuvent être qualifiés de revenus provenant de biens immobiliers visés à l'article 3 de la convention franco-belge, quand bien même un impôt sur les bénéfices réalisés par cette [société] a été versé en France par cet associé au titre d'impôt sur le revenu foncier en application des articles 8 et 238bis K, II, du Code général des impôts.

En effet, ce ne sont pas les revenus des parts détenues par cet associé qui ont été taxés en France au titre de revenus fonciers mais les revenus de la société civile immobilière elle-même.

Si les revenus des parts détenues par l'associé d'une société civile immobilière de droit commun ne constituent pas des revenus immobiliers au sens de l'article 3 de la [convention préventive franco-belge], force est de constater qu'ils ne constituent pas davantage des dividendes au sens de l'article 15 de [ladite convention].

En effet, le paragraphe 5 de cet article 15 prévoit que « le terme ‘dividendes' employé dans ledit article désigne, sous réserve de l'article 4, § 2, les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires ainsi que les revenus d'autres parts sociales soumis au même régime que les revenus d'actions par la législation fiscale de l'État dont la société distributrice est un résident » et la législation fiscale française ne prévoit pas l'imposition comme dividendes des bénéfices distribués aux associés dès lors que sont seuls considérés comme des revenus d'actions les revenus qui proviennent de distributions de sociétés soumises à l'impôt des sociétés (article 108 du Code général des impôts).

Etant exclus du champ d'application des articles 3 et 15 de la [convention préventive franco-belge], les revenus distribués par une société civile immobilière à un associé résident belge personne physique ne peuvent être visés que par l'article 18 de cette convention, soit la disposition résiduaire qui attribue le pouvoir d'imposition à l'État de résidence du bénéficiaire, en l'occurrence la Belgique, dans les termes suivants : « Dans la mesure où les articles précédents de la convention n'en disposent pas autrement, les revenus des résidents de l'un des États contractants ne sont imposables que dans cet État ».

De ce qui précède, il résulte que, par les motifs qu'il énonce, l'arrêt, qui constate pourtant que, « dès lors que les sociétés civiles immobilières de droit français ont une personnalité distincte de celle de leurs associés, elles réalisent elles-mêmes les revenus provenant de l'exploitation de leur activité et constituent des sujets fiscaux », ne justifie pas légalement sa décision que, « dès lors que les revenus obtenus par [le défendeur] des sociétés civiles immobilières dont il est associé constituent des revenus immobiliers au sens de l'article 3 de la [convention préventive franco-belge], l'article 18 précité de cette même convention ne leur est pas applicable. Suivant l'article 3, § 1er, de cette convention, les revenus litigieux sont imposables exclusivement en France. En conséquence, conformément à l'article 19, A, § 2, de la convention, ces revenus sont exonérés des impôts belges » mais, au contraire, il :

1. méconnaît la portée de la personnalité fiscale distincte des sociétés civiles immobilières de droit commun qui résulte de l'article 60 du Code général des impôts et qui fait de ces sociétés le sujet d'imposition des conventions préventives de la double imposition à raison de l'impôt versé en application des articles 8 et 238bis K, du Code général des impôts, lequel frappe les bénéfices sociaux de ladite société civile immobilière, qui ne peuvent être confondus avec les revenus distribués par la société civile immobilière à ses associés (violation des articles 8, 60 et 238bis K, du Code général des impôts) ;

2. viole les dispositions de l'article 3 de la [convention préventive franco-belge] en qualifiant de revenu immobilier le revenu distribué à l'associé, lequel est le produit des parts détenues par l'intéressé dans la société civile immobilière de droit commun, lesquelles ont un caractère mobilier ;

3. viole l'article 18 de la [convention préventive franco-belge] en écartant à tort son application au bénéfice de l'article 19, A, § 2, appliqué à tort, et

4. par voie de conséquence, viole les articles 5, 6, 17, § 1er, 1°, et 18, [alinéa 1er], 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992, en vertu desquels les habitants du royaume sont soumis à l'impôt des personnes physiques à raison notamment de « tous les avantages attribués par une société aux actions, parts et parts bénéficiaires, quelle que soit leur dénomination, obtenus à quelque titre et sous quelque forme que ce soit », sauf si les dispositions d'une [convention préventive de la double imposition] attribuent le pouvoir d'imposition desdits revenus à l'État cocontractant, ce qui n'est pas le cas en l'espèce.

III. La décision de la Cour

L'article 3, § 1er, de la Convention du 10 mars 1964 entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus prévoit que les revenus provenant de biens immobiliers ne sont imposables que dans l'État contractant où ces biens sont situés et l'article 19, A, § 2, de la même convention, que de tels revenus sont exonérés des impôts belges lorsque l'imposition en est attribuée exclusivement à la France.

Aux termes de l'article 3, § 2, de cette convention, la notion de bien immobilier se détermine d'après les lois de l'État contractant où est situé le bien considéré.

Par le point 2 du protocole final joint à ladite convention, la France, conformément aux dispositions de sa loi interne, déclare comme des biens immobiliers, au sens de l'article 3 précité, les droits sociaux que les associés ou actionnaires ont dans des sociétés françaises qui ont en fait pour unique objet soit la construction ou l'acquisition d'immeubles ou de groupes d'immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées à leurs membres en propriété ou en jouissance, soit la gestion de ces immeubles ou groupes d'immeubles ainsi divisés.

Pour les sociétés civiles immobilières de droit français ayant un autre objet que celui visé au point 2 précité du protocole final, l'article 8 du Code général des impôts français prévoit que ces sociétés, lorsqu'elles n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, relèvent du régime fiscal, dit de translucidité, des sociétés de personnes et qu'à ce titre, leurs membres sont soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux, mis en réserve ou distribués, correspondant à leurs droits dans ces sociétés. En vertu de l'article 238bis K du même code, ladite part dans les bénéfices sociaux est censée représenter, pour chaque personne physique agissant à titre privé qui en serait membre, des revenus immobiliers eu égard à la nature de l'activité desdites sociétés.

Il ne suit pas de ces dispositions du code précité, dans l'interprétation qu'elles reçoivent en France, que les droits sociaux dans ces sociétés civiles immobilières, qui ont une personnalité juridique et fiscale distincte de leurs membres, répondent à la notion de bien immobilier pour l'application de l'article 3, § 1er, de la convention préventive franco-belge.

L'arrêt constate qu'en 2002 et 2003, le défendeur, résident fiscal belge, était associé dans deux sociétés civiles immobilières de droit français et qu'il a perçu en cette qualité les revenus litigieux, sur lesquels « [il] a effectivement été imposé en France [...] jusqu'à concurrence de la part qu'il dét[enait] dans ces sociétés, au titre de revenus fonciers ».

Il précise que ces sociétés sont propriétaires des biens immobiliers et que, « dès lors que [ces sociétés] ont une personnalité juridique distincte de celle de leurs associés, elles réalisent elles-mêmes les revenus provenant de l'exploitation de leur activité et constituent des sujets fiscaux ».

Il ajoute que « le régime fiscal des sociétés civiles immobilières translucides [...] est spécifique en ce qu'il ne tient pas compte, pour l'imposition des bénéfices de ces sociétés et des revenus distribués aux associés, des conséquences liées à la personnalité juridique distincte de ces sociétés, à savoir, qu'elles sont propriétaires des revenus provenant des immeubles jusqu'à la décision d'attribution du résultat aux associés ».

Sur la base de ces énonciations, d'où il ressort que les sociétés civiles immobilières dont le défendeur était membre ne relevaient pas de la catégorie visée au point 2 du protocole final mais bénéficiaient du régime fiscal français dit de la translucidité, l'arrêt n'a pu, sans violer les articles 3 et 19, A, § 2, de la convention préventive franco-belge, considérer que le défendeur pouvait se prévaloir de l'article 3 de la convention aux motifs que « les bénéfices de ces sociétés constituent des revenus provenant de biens immobiliers, soumis au seul impôt foncier dans le chef des associés personnes physiques agissant à titre privé », que « ces revenus constituent dès lors des revenus provenant de biens immobiliers au sens de l'article 3 » et décider, sur cette base, que, « suivant l'article 3, § 1er, de cette convention, les revenus litigieux sont imposables exclusivement en France ».

Dans cette mesure, le moyen est fondé.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué, sauf en tant qu'il reçoit l'appel ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Liège.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Martine Regout, les conseillers Didier Batselé, Mireille Delange, Michel Lemal et Sabine Geubel, et prononcé en audience publique du vingt-neuf septembre deux mille seize par le président de section Martine Regout, en présence du premier avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

P. De Wadripont S. Geubel M. Lemal

M. Delange D. Batselé M. Regout

Document PDF ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160929.2