Belgian tax court dismisses appeal; new tax collection allowed after annulled tax lapse due to procedural error.

N° F.14.0125.F

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences du directeur régional des contributions directes à Mons, dont les bureaux sont établis à Mons, digue des Peupliers, 71,

demandeur en cassation,

contre

1. G. D. et

2. A.-M. D.,

défendeurs en cassation,

ayant pour conseil Maître Bruno Waegenaere, avocat au barreau de Mons, dont le cabinet est établi à Braine-le-Comte, rue du Père Damien, 1.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 27 septembre 2013 par la cour d'appel de Mons.

Le conseiller Sabine Geubel a fait rapport.

Le premier avocat général André Henkes a conclu.

II. Le moyen de cassation

Le demandeur présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- article 355 du Code des impôts sur le revenu 1992, tel qu'il est applicable pour les exercices d'imposition 1996 et 1997, c'est-à-dire avant son remplacement par l'article 20 de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale ;

- article 377 du même code, tel qu'il est remplacé par l'article 34 de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale, applicable au litige ;

- articles 17, 18, 19, 24 et 26 du Code judiciaire.

Décisions et motifs critiqués

Après avoir rappelé que

« L'article 355 ancien du Code des impôts sur les revenus 1992 prévoit notamment que lorsqu'une imposition a été annulée pour n'avoir pas été établie conformément à une règle de droit autre qu'une règle relative à la prescription, l'administration fiscale peut, même si le délai fixé pour l'établissement de la cotisation est alors écoulé, établir à charge du même redevable une nouvelle cotisation, en raison des mêmes éléments d'imposition, dans un délai de six mois à partir de la date à laquelle la décision judicaire n'est plus susceptible de recours ;

Pour rappel, les cotisations litigieuses sont relatives aux exercices 1996 et 1997 et résultent de l'application de l'article 355 ancien précité ;

Il s'agit donc de cotisations nouvelles, lesquelles font en l'espèce suite à un jugement rendu le 2 novembre 2004 [qui a] annulé de précédentes cotisations relatives aux mêmes exercices pour insuffisance de motivation de l'avis de rectification adressé à [la défenderesse] ;

Les [défendeurs] ont interjeté appel de ce jugement du 2 novembre 2004, reprochant au tribunal de ne pas avoir admis la prescription des cotisations ;

Il est constant que les cotisations litigieuses, à savoir les nouvelles cotisations, ont été établies alors que le délai de six mois prévu par l'ancien article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992 n'avait pas encore commencé à courir »,

la cour d'appel a considéré que

« La jurisprudence de la Cour de cassation citée par [le demandeur] ne trouve pas à s'appliquer en l'espèce ;

Celle-ci concerne l'article 74bis, alinéa 1er, des anciennes lois coordonnées relatives aux impôts sur les revenus ;

Suivant cette jurisprudence, le délai de six mois fixe la date extrême de réimposition, sous peine de forclusion, mais n'interdit pas à l'administration fiscale d'enrôler la nouvelle cotisation dès l'annulation de la cotisation précédente et avant même que le délai de forclusion ait commencé à courir et ce, même si la décision d'annulation fait à ce moment ou ultérieurement l'objet d'un recours devant la cour d'appel (Cass., 3 septembre 1963, Pas., 1964, I, 3 ; Cass., 24 janvier 1967, Pas., I, 629 ; Cass., 3 mars 1970, Pas., I, 573) ;

Les motifs de l'arrêt précité du 3 mars 1970 de la Cour précisent notamment qu'aucune disposition légale n'attache un effet suspensif au recours exercé par le redevable contre la décision du directeur des contributions annulant l'imposition originaire, pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription (Pas., 1970, I, 578).

[Cette] jurisprudence [...] est antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 14 de la loi du 30 mai 1972 ayant modifié l'article 287 du Code des impôts sur les revenus (1964), devenu l'article 386 ancien du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

Cette dernière disposition déroge à l'article 1118 du Code judiciaire

et prévoit que le délai de cassation ainsi que le pourvoi en cassation sont suspensifs ;

En outre et surtout, la jurisprudence citée par [le demandeur] est antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 34 de la loi du 15 mars 1999 ayant modifié l'article 377 du Code des impôts sur les revenus 1992, lequel prévoit désormais que les délais d'opposition, d'appel et de cassation ainsi que l'opposition, l'appel et le pourvoi en cassation sont suspensifs de la décision de justice ;

L'article 377 précité, tel qu'il est modifié par la loi du 15 mars 1999, trouve bien à s'appliquer en l'espèce, dès lors que la cour [d'appel] a à connaître, non pas d'un recours dirigé contre une décision du directeur des contributions mais bien d'un appel interjeté contre une décision de justice ;

En raison de l'effet suspensif de l'appel interjeté par les [défendeurs] contre le jugement du 2 novembre 2004, [le demandeur], en établissant les cotisations litigieuses, s'est octroyé, pour la même dette fiscale, un second titre de créance et, dans la mesure où le rôle relatif aux nouvelles cotisations a été rendu exécutoire, un second titre exécutoire ;

L'effet suspensif de l'appel interjeté par les [défendeurs] contre le jugement du 2 novembre 2004 a eu pour conséquence de faire subsister les cotisations originaires ;

Il importe dès lors peu que [le demandeur] n'ait exercé aucun recours contre le jugement du 2 novembre 2004 ;

C'est donc vainement que [le demandeur] soutient que le risque de double imposition n'existerait pas ;

La double imposition résulte en effet de la coexistence des cotisations originaires et des cotisations nouvelles »,

et décide que

« C'est dès lors à bon droit que le premier juge a considéré que les cotisations litigieuses avaient été établies de manière prématurée ;

Il s'impose donc de confirmer le jugement [du premier juge] » en tant qu'il a décidé d'annuler les cotisations litigieuses en raison de leur caractère prématuré.

Griefs

Il est constant que les cotisations litigieuses (articles 551.521 et 551.531 des rôles formés respectivement pour les exercices d'imposition 1996 et 1997) ont été établies sur la base de l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992, en remplacement de premières cotisations (articles 781.089.789 et 781.112.277 des rôles formés pour ces mêmes exercices d'imposition) annulées par le tribunal de première instance de Mons dans un jugement du 2 novembre 2004 [contre lequel] l'arrêt attaqué relève « que les [défendeurs] ont interjeté appel (...) reprochant au tribunal de ne pas avoir admis la prescription des cotisations ».

Ce jugement du 2 novembre 2004 « annule les cotisations (...) relatives aux exercices d'imposition 1996 et 1997 enrôlées (...) sous les articles 781.089.789 et 781.112.277 pour la commune de B. » aux motifs « qu'en l'espèce, l'avis de rectification adressé à la [défenderesse] est motivé comme suit : ‘En application des articles 3 et 126 du Code des impôts sur les revenus 1992, vos revenus seront cumulés avec ceux de votre époux et seront soumis à l'impôt des personnes physiques' ; que cette motivation est tout à fait insuffisante pour permettre à l'intéressée, d'une part, de comprendre les raisons qui justifiaient la rectification et, d'autre part, de présenter une défense argumentée à l'encontre du projet du taxateur de cumuler ses revenus avec ceux de son époux ; qu'en conséquence, il y a lieu d'annuler la procédure de rectification et les cotisations établies illégalement pour les exercices d'imposition 1996 et 1997 et ce, pour ne pas avoir été établies conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription ».

Ce jugement a épuisé la juridiction du tribunal sur les cotisations des exercices d'imposition 1996 et 1997 qui lui avaient été soumises ; il est dès lors un jugement définitif au sens de l'article 19 du Code judiciaire et, partant, il est revêtu de l'autorité de la chose jugée dès son prononcé [(article 24 de ce code)] et tant que la décision qu'il comporte n'a pas été infirmée [(article 26 du même code)], étant entendu qu'une décision sur une contestation déterminée n'a bien évidemment pas autorité de chose jugée à l'égard du juge d'appel qui examine la même contestation à la suite d'un appel régulièrement introduit.

En disposant que les délais d'opposition, d'appel et de cassation, ainsi que l'opposition, l'appel et le pourvoi en cassation sont suspensifs de l'exécution de la décision de justice, l'article 377 du Code des impôts sur les revenus 1992, applicable en l'espèce, déroge certes à l'article 1118 du Code judiciaire, mais il ne déroge nullement aux [autres] articles précités [de ce] code ; il a seulement pour effet de permettre aux parties de suspendre l'exécution des jugements qui leur sont défavorables pendant le délai prévu pour l'introduction d'un recours en appel et, si un appel est introduit, jusqu'à ce que la cour d'appel ait statué sur celui-ci. En d'autres termes, l'article 377 [précité] fait obstacle à la mise en œuvre de mesures d'exécution forcée pendant la période de suspension de l'exécution du jugement.

Il s'ensuit qu'en l'espèce, les cotisations reprises sous les articles 781.089.789 et 781.112.277 des rôles formés respectivement pour les exercices d'imposition 1996 et 1997 de la commune de B. sont légalement nulles - c'est-à-dire qu'elles ne subsistent plus ni totalement ni partiellement - depuis le prononcé du jugement du 2 novembre 2004, seule l'exécution de cette décision étant suspendue pendant le délai d'appel.

La circonstance qu'un recours en appel ait été formé par les [défendeurs] à l'encontre de ce jugement du 2 novembre 2004 n'est pas de nature à remettre en cause la nullité desdites cotisations depuis le prononcé du jugement dès lors que ces cotisations ne pourront jamais « revivre » à l'issue du recours en appel ; en effet, les [défendeurs] ne disposent pas de l'intérêt né et actuel exigé par les articles 17 et 18 du Code judiciaire pour demander à la cour d'appel de réformer le jugement en validant à nouveau les cotisations annulées et leur recours en appel ne demande d'ailleurs pas à la cour d'appel d'infirmer l'annulation des cotisations mais, ainsi que le relève l'arrêt attaqué, de la confirmer pour un autre motif, à savoir la prescription.

L'arrêt attaqué n'a dès lors pu légalement considérer « que l'effet suspensif de l'appel interjeté par les [défendeurs] contre le jugement du 2 novembre 2004 a eu pour conséquence de faire subsister les cotisations originaires ; qu'il importe dès lors peu que [le demandeur] n'ait exercé aucun recours contre le jugement du 2 novembre 2004 ; que c'est donc vainement que [le demandeur] soutient que le risque de double imposition n'existerait pas ; que la double imposition résulte en effet de la coexistence des cotisations originaires et des cotisations nouvelles ».

Par ailleurs, l'exécution [du jugement] du 2 novembre 2004 par l'administration ne peut consister qu'en la restitution aux [défendeurs] de toutes sommes qui auraient éventuellement été indûment perçues du chef des cotisations annulées, majorées des intérêts moratoires ; en revanche, l'établissement des cotisations de remplacement sous les articles de rôle 551.521 et 551.531 sur la base de l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne ressortit nullement à l'exécution proprement dite [de ce] jugement.

L'article 355 précité instaure en effet un des délais d'imposition réglés à la section I du chapitre VI « Imposition » du titre VII « Etablissement et recouvrement des impôts » dudit code et ressortit, par voie de conséquence, à l'œuvre de taxation, compétence qui est légalement dévolue à l'administration fiscale et à elle seule ; il est libellé comme suit : « Lorsqu'une imposition a été annulée pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription, l'administration peut, même si le délai fixé pour l'établissement de la cotisation est alors écoulé, établir à charge du même redevable une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition et ce, dans les trois mois de la date à laquelle la décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui n'est plus susceptible des recours visés aux articles 377 à 385, soit dans les six mois de la date à laquelle la décision judiciaire n'est plus susceptible des recours visés aux articles 387 à 391 ».

S'il est vrai que cette disposition confère à l'administration fiscale un pouvoir d'imposition dont l'exercice est subordonné à la condition qu'une imposition ait été annulée pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription, elle n'exige nullement que cette annulation soit irrévocable ou immuable en ce sens qu'elle ne puisse plus être remise en cause ; les lois d'impôt étant d'interprétation stricte, l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992, applicable à l'espèce, est susceptible de trouver application dès qu'une décision directoriale ou, comme en l'espèce, une décision judiciaire a annulé l'imposition pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription ; toute autre interprétation de l'article 355 reviendrait à ajouter à la loi.

C'est ainsi que la Cour de cassation a décidé que, en ce qui concerne (un exercice d'imposition antérieur à l'exercice d'imposition 1999), il résulte de l'économie de la loi et des travaux parlementaires que l'article 355 ancien doit être compris comme signifiant qu'une nouvelle cotisation peut être établie dans les six mois à partir de la date à laquelle la décision judiciaire n'est plus susceptible des recours visés aux articles 377 et 378 nouveaux du même code, qu'il s'agisse d'un jugement rendu par un tribunal de première instance ou d'un arrêt prononcé par une cour d'appel. En décidant que l'administration pouvait valablement établir une imposition nouvelle, le délai de six mois prévu par l'article 355 ancien courant à partir du (...), date du jugement d'annulation, l'arrêt ne viole aucune des dispositions visées au moyen (à savoir notamment l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992, avant sa modification par l'article 20 de la loi du 15 mars 1999, et l'article 377 du même code, tel qu'il a été remplacé par l'article 34 de cette loi) (Cass., 26 février 2010, n° F.09.0051.F).

En l'espèce, il est constant que le jugement du 2 novembre 2004 décide

« (...) d'annuler (...) les cotisations établies illégalement pour les exercices d'imposition 1996 et 1997 et ce, pour ne pas avoir été établies conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription ».

De ce qui précède, il résulte que l'arrêt attaqué n'a pu légalement décider « que c'est dès lors à bon droit que le premier juge a considéré que les cotisations litigieuses avaient été établies de manière prématurée (et) qu'il s'impose donc de confirmer le jugement du premier juge » (violation de l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992) aux motifs que « l'effet suspensif de l'appel interjeté par les [défendeurs] contre le jugement du 2 novembre 2004 a eu pour conséquence de faire subsister les cotisations originaires ; qu'il importe dès lors peu que [le demandeur] n'ait exercé aucun recours contre le jugement du

2 novembre 2004 ; que c'est donc vainement que [le demandeur] soutient que le risque de double imposition n'existerait pas ; que la double imposition résulte en effet de la coexistence des cotisations originaires et des cotisations nouvelles » (violation des articles 16, 17, 19, 24, 26 du Code judiciaire et 377 du Code des impôts sur les revenus 1992).

III. La décision de la Cour

En vertu de l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992, dans sa version applicable au litige, lorsqu'une imposition a été annulée par une décision judiciaire pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription, l'administration peut, même si le délai fixé pour l'établissement de la cotisation est alors écoulé, établir à charge du même redevable une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition dans les six mois de la date à laquelle cette décision n'est plus susceptible des recours qui y sont visés.

Il suit de cette disposition, qui a pour objet de relever l'administration de la forclusion en lui ouvrant, sous certaines conditions, un nouveau délai d'imposition, qu'une nouvelle cotisation ne peut être établie en remplacement de la cotisation primitive annulée qu'à partir de la date à laquelle la décision judiciaire d'annulation n'est plus susceptible d'opposition, d'appel ou de pourvoi en cassation.

Le moyen, qui repose tout entier sur le soutènement contraire, manque en droit.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne le demandeur aux dépens.

Les dépens taxés à la somme de quarante-trois euros trente-quatre centimes envers la partie demanderesse.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Albert Fettweis, les conseillers Mireille Delange, Michel Lemal, Marie-Claire Ernotte et Sabine Geubel, et prononcé en audience publique du quinze septembre deux mille seize par le président de section Albert Fettweis, en présence du premier avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

P. De Wadripont S. Geubel M.-Cl. Ernotte

M. Lemal M. Delange A. Fettweis

Document PDF ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160915.4