Belgian court dismisses VAT deduction claim, upholding administrative reliance on repealed 1976 decision.

N° F.14.0206.N

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances,

Me Geoffroy de Foestraets, avocat à la Cour de cassation, et Me Stefaan De Vleeschouwer, avocat au barreau de Bruxelles,

contre

VILLE DE LOKEREN,

Me Frank Vanbiervliet, avocat au barreau de Courtrai.

I. La procédure devant la cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 11 juin 2013 par la cour d'appel de Gand.

Le procureur général faisant fonction Dirk Thijs a déposé des conclusions écrites le 11 février 2016.

Le conseiller Koenraad Moens a fait rapport.

Le procureur général faisant fonction Dirk Thijs a conclu.

II. Le moyen de cassation

Dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée conforme, le demandeur présente un moyen.

III. La décision de la cour

Sur le moyen :

Quant à la première branche :

1. En vertu de l'article 45, § 1er, 1°, du Code de la TVA, tel qu'applicable en l'espèce, tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations taxées.

En vertu de l'article 49, 3°, du Code de la TVA, tel qu'applicable en l'espèce, le Roi fixe les conditions d'application de l'article 45 en déterminant notamment la manière dont les déductions et régularisations sont opérées et calculées lorsqu'une personne acquiert la qualité d'assujetti.

En vertu de l'article 20, alinéa 3, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux réductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsque le bien d'investissement passe d'un secteur d'opérations ne permettant pas la déduction à un secteur d'opérations qui la permettent, la déduction à opérer est d'un montant égal à la taxe qui n'a pu être déduite initialement, diminué d'un cinquième ou d'un quinzième suivant la distinction faite aux alinéas 1 et 2.

En vertu de l'article 21, alinéa 1er, du même arrêté royal, le ministre des Finances ou son délégué règlent les modalités d'application de l'article 20.

En vertu de l'article 21, alinéa 2, 3°, de ce même arrêté royal, tel qu'applicable avant son abrogation avec effet au 1er janvier 2012 par l'article 1er de l'arrêté royal du 9 janvier 2012, le ministre des Finances ou son délégué règlent les modalités de la révision des déductions lorsqu'une personne non assujettie devient un assujetti avec droit à déduction.

En vertu de la décision TVA n° E.T.18.235 du 10 novembre 1976, lorsqu'un assujetti utilise comme bien d'investissement un bien qu'il a acquis et utilisé alors qu'il n'avait pas encore la qualité d'assujetti, il peut, compte tenu de l'article 49, 1°, du Code de la TVA, déduire une partie de la taxe qui a grevé l'acquisition du bien.

En vertu de la décision TVA n° E.T.110.412 du 20 décembre 2005, la décision TVA n° E.T.18.235 du 10 novembre 1976, qui prévoit la possibilité pour un assujetti de déduire une partie des taxes ayant grevé un bien d'investissement acquis alors qu'il n'avait pas encore la qualité d'assujetti, est rapportée à compter du 1er juillet 2005.

Il résulte de l'ensemble de ces dispositions que, lorsqu'un assujetti utilise un bien d'investissement qu'il a acquis et utilisé à un moment où il n'avait pas encore la qualité d'assujetti, il peut déduire une partie de la TVA ayant grevé l'acquisition du bien s'il a obtenu la qualité d'assujetti avant le 1er juillet 2005.

2. Dans son arrêt du 11 juillet 1991, Lennartz (C¬ 97/90), la Cour de justice de l'Union européenne a jugé que :

- le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible ;

- l'existence d'un droit à déduction est déterminée par la qualité en laquelle un particulier agit à ce moment ;

- un assujetti agissant en tant que tel qui utilise des biens pour les besoins de ses opérations taxées est autorisé à déduire la TVA due ou acquittée pour lesdits biens, mais aucun droit à déduction ne peut prendre naissance lorsque les biens ne sont pas utilisés pour les besoins des activités économiques de l'assujetti au sens de l'article 4 de la sixième directive ;

- il résulte du système de la sixième directive et du libellé de l'article 20, § 2, de celle-ci que cette dernière disposition ne saurait dès lors donner naissance à un droit à déduction ni transformer la taxe acquittée par un assujetti en relation avec ses opérations non taxées en une taxe déductible ;

- un particulier qui acquiert des biens pour les besoins d'une activité économique au sens de l'article 4 le fait en tant qu'assujetti, même si les biens ne sont pas immédiatement utilisés pour ces activités économiques ;

- c'est l'acquisition des biens par un assujetti agissant en tant que tel qui détermine l'application du système de TVA et du mécanisme de déduction ;

- l'article 20, § 2, de la sixième directive s'applique lorsqu'un particulier acquiert des biens d'investissement en tant qu'assujetti et les affecte aux besoins de ses activités économiques au sens de l'article 4 de la sixième directive ;

- le point de savoir si un particulier, dans un cas concret, a acquis des biens en tant qu'assujetti et, partant, pour les besoins de ses activités économiques au sens de l'article 4 de la sixième directive, est une question de fait qui doit être appréciée compte tenu de l'ensemble des données de l'espèce, parmi lesquelles figurent la nature des biens visés et la période écoulée entre leur acquisition et leur utilisation aux fins des activités économiques de l'assujetti.

Dans son arrêt du 2 juin 2005, Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C 378/02), la Cour de justice a dit pour droit qu'un organisme de droit public qui achète un bien d'investissement en tant qu'autorité publique, au sens de l'article 4, § 5, alinéa 1er, de la sixième directive, et par conséquent en qualité de non-assujetti, et qui, par la suite, vend ce bien en qualité d'assujetti ne bénéficie pas, dans le cadre de cette vente, d'un droit à régularisation fondé sur l'article 20 de cette directive, en vue d'opérer une déduction de TVA acquittée lors de l'achat dudit bien.

3. Il résulte des dispositions applicables du droit interne belge et du droit de l'Union, telles qu'interprétées par la Cour de justice, que la Belgique n'a pas correctement transposé la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 ainsi que les décisions en matière de TVA nos E.T.18.235 du 10 novembre 1976 et 110.412 du 20 décembre 2005 dans la mesure où un assujetti qui est un organisme de droit public se voit offrir la possibilité de déduire une partie de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien d'investissement à un moment où il n'avait pas encore la qualité d'assujetti.

4. La Cour de justice a jugé :

- dans son arrêt du 26 février 1986, Marshall (C 152/84), qu'une directive ne peut pas, par elle-même, créer d'obligations dans le chef d'un particulier et qu'une disposition d'une directive ne peut donc pas être invoquée en tant que telle à l'encontre d'une telle personne ;

- dans son arrêt du 13 novembre 1990, Marleasing (C 106/89), qu'en appliquant le droit national, qu'il s'agisse de dispositions antérieures ou postérieures à la directive, la juridiction nationale appelée à l'interpréter est tenue de le faire dans toute la mesure du possible à la lumière du texte et de la finalité de la directive pour atteindre le résultat visé par celle-ci ;

- dans son arrêt du 4 juillet 2006, Adeneler e.a., (C 212/04), que l'obligation pour le juge national de se référer au contenu d'une directive lorsqu'il interprète et applique les règles pertinentes du droit interne trouve ses limites dans les principes généraux du droit, notamment dans ceux de sécurité juridique ainsi que de non-rétroactivité, et elle ne peut pas servir de fondement à une interprétation contra legem du droit national.

Il s'ensuit que le juge national est tenu d'interpréter le droit national conformément à la directive, c'est-à-dire à la lumière des termes et de l'objectif poursuivi par la directive afin d'atteindre le résultat qu'elle vise, mais n'est pas tenu de donner aux dispositions du droit national une interprétation qui n'est pas conforme avec ses termes et que l'obligation de se référer au contenu d'une directive est limitée par les principes généraux du droit, tel que le principe de la sécurité juridique et l'interdiction de tout effet rétroactif. Le juge national n'est dès lors pas tenu à une interprétation du droit national conforme à la directive si les termes du droit national s'y opposent ou lorsque cette interprétation est contraire au principe de sécurité juridique et à l'interdiction de tout effet rétroactif.

5. Le juge d'appel a exclu une interprétation conforme à la directive au motif non seulement que les termes du droit national s'y opposent mais également qu'une telle interprétation est contraire au principe de confiance.

Ce dernier motif constitue un fondement distinct de sa décision selon laquelle la défenderesse est en droit de déduire la TVA comme elle le demande, de sorte que le moyen, en cette branche, fût-il fondé, ne saurait entraîner la cassation à défaut d'intérêt.

6. Le juge d'appel a décidé que la défenderesse pouvait valablement invoquer la confiance légitime générée par le demandeur en se fondant non seulement sur ce motif, mais également sur la décision TVA n° E.T.110.412 du 20 décembre 2005 et sur le fait que la décision n° E.T.18.235 du 10 novembre 1976 a été maintenue en vigueur jusqu'en 2005 nonobstant la jurisprudence de la Cour de justice.

Dans la mesure où le demandeur fait valoir qu'eu égard à l'illégalité de la décision TVA n° E.T.18.235 du 10 novembre 1976, il n'existait plus de risque qu'une interprétation conforme à la directive soit contra legem du droit national, le moyen procède d'une lecture incomplète de l'arrêt et, partant, manque en fait.

Quant à la deuxième branche :

7. Dans son arrêt du 14 septembre 2006, Elmeka (affaires jointes C 181/04 à C 183/04), la Cour de justice de l'Union européenne a jugé que :

- les principes de protection de la confiance légitime et de sécurité juridique font partie de l'ordre juridique communautaire et doivent, à ce titre, être respectés par les institutions communautaires, mais également par les États membres dans l'exercice des pouvoirs que leur confèrent les directives communautaires ; il en découle que les autorités nationales sont tenues de respecter le principe de protection de la confiance légitime des opérateurs économiques ;

- en ce qui concerne le principe de protection de la confiance légitime du bénéficiaire de l'acte favorable, il convient, dans un premier temps, de déterminer si les actes des autorités administratives ont créé, dans l'esprit d'un opérateur économique prudent et avisé, une confiance raisonnable et si la réponse à cette question s'avère positive, il y a lieu, dans un second temps, d'établir le caractère légitime de cette confiance.

8. Le juge apprécie souverainement en fait si la confiance raisonnable est créée dans l'esprit de l'assujetti, compte tenu des circonstances concrètes de la cause. La Cour examine néanmoins si le juge n'a pas méconnu la notion de confiance raisonnable en déduisant des faits constatés des conséquences qui sont sans lien avec ceux-ci ou qui ne peuvent être justifiées sur cette base.

9. Le juge d'appel a constaté et décidé que :

- le demandeur accepte que la défenderesse doit être considérée comme assujettie à la TVA à compter du 1er janvier 2005 ;

- les décisions TVA nos E.T.18.235 du 10 novembre 1976 et 110.412 du 20 décembre 2005 ne sont pas purement interprétatives, mais sont réglementaires ;

- le demandeur ne peut invoquer la sixième directive, telle qu'interprétée par la Cour de justice, à l'encontre de la défenderesse pour faire écarter la décision n° E.T.18.235 du 10 novembre 1976 ;

- la décision TVA n° E.T.18.235 du 10 novembre 1976 est dénuée d'ambiguïté et, au vu de la clarté de son libellé, il n'est pas possible de la mettre en conformité avec la sixième directive, telle qu'interprétée par la Cour de justice, en ayant recours à une interprétation conforme de celle-ci ;

- la décision réglementaire TVA n° E.T.18.235 du 10 novembre 1976 a été maintenue en vigueur par le demandeur nonobstant l'arrêt Lennartz rendu en 1991 et ce, jusqu'en 2005, soit pendant encore 14 ans ;

- la décision réglementaire TVA n° E.T.110.412 du 20 décembre 2005 n'abroge la décision TVA n° E.T.18.235 du 10 novembre 1976 que pour l'avenir, à compter du 1er juillet 2005, de sorte que la défenderesse dispose d'un droit à déduction dès lors qu'il est admis qu'elle est assujettie à la TVA depuis le 1er janvier 2005 ;

- la défenderesse n'aurait pas pu prévoir que la décision TVA n° E.T.18.235 du 10 novembre 1976 serait retirée, car ce retrait est sans incidence sur la déduction demandée pour les exercices 2001 à 2004 ;

- dans ces conditions, il y a lieu de considérer que le demandeur a suscité chez la défenderesse une confiance dans le fait que, sur la base de la réglementation prévue par la décision TVA n° E.T.18.235 du 10 novembre 1976, elle bénéficiait, comme elle le demandait, d'un droit à déduction de la TVA pour les exercices 2001 à 2004, et que cette confiance était légitime.

10. Par ces motifs, le juge d'appel a déclaré que la pratique constante de l'administration basée sur les décisions réglementaires des 10 novembre 1976 et 20 décembre 2005 et sur leur maintien en vigueur durant une longue période, à savoir de 1976 à 2005, nonobstant la jurisprudence contraire développée par la Cour de justice dans l'arrêt Lennartz rendu en 1991 puis dans l'arrêt Watering Zeeuws Vlaanderen prononcé en 2005, avait fait naître chez la défenderesse une confiance légitime dans le fait qu'elle bénéficiait d'un droit à déduction de la TVA comme elle le demandait, et a légalement justifié sa décision.

Dans cette mesure, le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli.

11. Le principe de confiance relève du droit primaire de l'Union européenne et doit être respecté par le droit communautaire dérivé comprenant les directives.

Dans la mesure où il est fondé sur le soutènement juridique inexact que le principe de confiance doit, par définition, être écarté au profit du principe de légalité, le moyen, en cette branche, manque en droit.

(...)

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne le demandeur aux dépens.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Eric Dirix, les conseillers Geert Jocqué, Filip Van Volsem, Bart Wylleman et Koenraad Moens, et prononcé en audience publique du deux septembre deux mille seize par le président de section Eric Dirix, en présence du procureur général faisant fonction Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier Kristel Vanden Bossche.

Traduction établie sous le contrôle du conseiller Didier Batselé et transcrite avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

Le greffier, Le conseiller,

Document PDF ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160902.5