Court of Cassation quashes appeal ruling that misappropriated funds constitute taxable income under Belgian tax code.

N° F.15.0078.N

Frank VAN VLAENDEREN, avocat, dont le cabinet est établi à Gent, Krijgslaan, 47, en sa qualité de séquestre des biens mobiliers saisis à charge des deuxième et troisième demandeurs et d'administrateur ad hoc des biens meubles et immeubles appartenant aux deuxième et troisième demandeurs,

L. D. (...)

D. R. (...)

(....)

contre

ÉTAT BELGE (...)

en présence de

DEUTSCHE BANK AG, société de droit allemand (...).

II. N° F.16.0003.N

DEUTSCHE BANK AG, société de droit allemand (...)

contre

ÉTAT BELGE (...)

(...)

en présence de

1. Frank VAN VLAENDEREN, avocat, dont le cabinet est établi à Gent, Krijgslaan, 47, en sa qualité de séquestre des biens mobiliers saisis à charge des deuxième et troisième demandeurs et d'administrateur ad hoc des biens meubles et immeubles appartenant aux deuxième et troisième demandeurs,

L. D. (...)

D. R. (...)

(...).

I. La procédure devant la Cour

Les pourvois en cassation sont dirigés contre l'arrêt rendu le 25 novembre 2014 par la cour d'appel d'Anvers, statuant comme juridiction de renvoi ensuite de l'arrêt de la Cour du 23 novembre 2012.

Dans la cause F.15.0078.N, l'avocat général Dirk Thijs a déposé des conclusions écrites le 22 octobre 2015.

Le président de section Eric Dirix a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

II. Les moyens de cassation

Dans la cause F.15.0078.N, les demandeurs présentent trois moyens dont le premier est libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- article 170 de la Constitution ;

- article 544 du Code civil ;

- articles 1er, § 1er, 1°, 6, 23, § 1er, 4°, 30, 1°, et 31, alinéas 1er et 2, 1° et 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992, coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992 et approuvé par la loi du 12 juin 1992.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué considère que les sommes d'argent détournées constituent des revenus de madame R. sur la base des considérations suivantes :

« La cour [d'appel] considère, contrairement ce que soutiennent les demandeurs après cassation et [D. B.], que la notion civiliste de revenu ne s'oppose pas à ce que des sommes d'argent détournées soient qualifiées de ‘fruit' et donc de ‘revenu' d'une source désignée par la loi fiscale. Des sommes d'argent détournées peuvent elles aussi être considérées comme des fruits périodiques d'une activité, tel un emploi, sans que leur origine délictueuse puisse altérer la substance de cette activité. La notion civile de revenu ne distingue pas, en effet, entre activités licites et activités illicites, ni entre fruits admis et fruits interdits. Tout fruit provenant d'une activité du contribuable relève de la notion civiliste de revenu dès lors que ce fruit tombe dans le patrimoine du contribuable. Pour que s'applique la notion civiliste de revenu, il suffit tout simplement que les fruits soient parvenus au contribuable ensuite de ses activités et qu'il puisse en disposer (cf. Cass., 21 février 2003, Pas., 2003, n° 125). Les demandeurs après cassation et Deutsche Bank relient à tort la notion civiliste de revenu à la condition de propriété du Code civil ».

L'arrêt attaqué considère ensuite que les sommes d'argent détournées constituent plus précisément des rémunérations de madame R. :

« La cour [d'appel] considère que les sommes d'argent détournées par [D. R.] ont été acquises à l'occasion de l'exercice de son activité professionnelle auprès du Crédit lyonnais, auteur de la [société anonyme D. B.]. Un tiers non travailleur salarié du Crédit lyonnais n'aurait pu procéder aux manipulations opérées par [D. R.]. Le fait de s'approprier des sommes d'argent qui étaient la propriété du Crédit lyonnais n'a été possible qu'en raison de l'emploi de [D. R.].

La cour [d'appel] considère ensuite qu'il ressort du jugement rendu le 28 février 2006 par le tribunal correctionnel de Gand et de l'arrêt rendu le 26 mars 2007 par la cour d'appel de Gand que [D. R.] s'est approprié les sommes d'argent de manière illicite, les ayant ainsi fait disparaître du patrimoine du Crédit lyonnais, pour leur donner ensuite elle-même l'affectation souhaitée. Ces sommes d'argent sont parvenues dans le patrimoine des demandeurs après cassation et ils avaient le droit d'en disposer.

L'administration a dès lors à juste titre imposé les sommes détournées par [D. R.], qui étaient parvenues dans le patrimoine de contribuable, comme revenu professionnel dans son chef et, plus précisément, comme rémunérations ».

Griefs

Première branche

1. En vertu du principe de légalité consacré à l'article 170, § 1er, de la Constitution, rien n'est soumis à l'impôt, à moins que la loi en ait disposé autrement.

L'article 1er, § 1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 dispose qu'il est établi à titre d'impôt sur les revenus un impôt sur le revenu global des habitants du royaume, dénommé impôt des personnes physiques.

Il résulte de l'article 6 du Code des impôts sur les revenus 1992 que le ‘revenu professionnel' est une partie de l'ensemble des revenus nets qui, diminué des dépenses déductibles, constitue le revenu imposable.

Le code belge des impôts sur les revenus repose, pour la détermination des revenus imposables, sur ce que l'on appelle la théorie des sources : seuls les revenus provenant de sources bien définies peuvent être soumis à l'impôt.

Dans le cadre de la théorie des sources, la notion de revenu est interprétée en fonction de la notion civiliste de revenu : il s'agit de tout ce qu'une chose produit périodiquement en fruits, sans modifier son essence ou altérer sa substance. Une chose doit également être comprise comme une activité.

2. L'imposabilité d'un revenu n'est pas subordonnée à la condition d'avoir été acquis d'une manière licite. Par conséquent, il ne peut être déduit du seul fait que le détournement de sommes d'argent constitue une infraction que ces sommes d'argent ne constituent pas un ‘revenu'.

Il est tout aussi erroné de dire que, lorsque des sommes d'argent ont été obtenues d'une manière pénalement répréhensible, elles revêtiraient dans chaque cas un caractère imposable en tant que revenus. Dans ce cas aussi, il y a lieu de vérifier s'il s'agit d'un « revenu » ou d'un « fruit » sur lequel un impôt peut être levé.

3. En considérant que tout fruit provenant d'une activité du contribuable relève de la notion civiliste de revenu, dès lors que ce fruit tombe dans le patrimoine du contribuable, et que les demandeurs relient à tort cette notion de revenus à la condition de propriété du Code civil, la cour [d'appel] a négligé que des sommes d'argent détournées doivent être restituées conformément à l'article 544 du Code civil.

Puisqu'il résulte de l'article 544 du Code civil que les sommes d'argent détournées doivent être restituées, il ne s'agit pas d'un « fruit », ni donc d'un « revenu », et ce jusqu'au moment où s'opérerait la prescription acquisitive.

4. En considérant que les sommes d'argent détournées constituaient dans le chef de madame R. des revenus imposables (et, plus précisément, des rémunérations), alors qu'il était constant, dès l'instant où ce détournement a été établi, que ces sommes d'argent devaient être restituées, de sorte qu'il ne s'agit pas d'un revenu, la cour d'appel a violé les articles 544 du Code civil, 1er, § 1er, 1°, et 6 du Code des impôts sur les revenus 1992 et 170, § 1er, de la Constitution.

Seconde branche

5. Selon l'article 23, § 1er, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992, les « rémunérations » sont des revenus imposables.

La notion de « rémunérations » est ensuite précisée à l'article 30 du Code des impôts sur les revenus 1992 et subdivisée en plusieurs catégories :

Les rémunérations comprennent, quels qu'en soient le débiteur, la qualification et les modalités de détermination et d'octroi :

1° les rémunérations des travailleurs ;

2° les rémunérations des dirigeants d'entreprise ;

3° les rémunérations des conjoints aidants.

Enfin, l'article 31 du Code des impôts sur les revenus 1992, alinéa 1er, donne une définition spécifique de la notion de « rémunération des travailleurs » :

Les rémunérations des travailleurs sont toutes rétributions qui constituent, pour le travailleur, le produit du travail au service d'un employeur.

Elles comprennent notamment :

1° les traitements, salaires, commissions, gratifications, primes, indemnités et toutes autres rétributions analogues, y compris les pourboires et autres allocations, même accidentelles, obtenues en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle à un titre quelconque, sauf en remboursement de dépenses propres à l'employeur ;

2° les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle.

6. En vertu de l'article 31, alinéa 2, 1° et 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992, il suffit que les rémunérations des travailleurs aient été obtenues « à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle ».

L'expression « à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle » implique l'exigence d'un lien de causalité entre l'exercice de la profession et la rémunération. Cette expression implique certes également que ce lien n'est pas nécessairement un lien juridique, tel qu'un droit dont le travailleur peut se prévaloir vis-à-vis de l'employeur, qu'il puise dans la relation juridique résultant de l'emploi. Il suffit en effet que la rémunération soit obtenue, même fortuitement, à l'occasion de l'exercice de la profession.

7. Il ressort de l'article 30 du Code des impôts sur les revenus 1992 que, pour pouvoir en général parler d'une rémunération, il faut toutefois qu'il s'agisse d'un octroi. Cela requiert qu'un tiers crée avec une certaine intention de gratification un transfert entre son patrimoine et celui du bénéficiaire. Il ne saurait en être question si les sommes d'argent ont fait l'objet d'une appropriation. Dans le cas d'une appropriation, il n'y a en effet pas eu de tiers ayant considéré que la chose pouvait revenir à un bénéficiaire. Il n'est dès lors pas davantage possible que des sommes d'argent détournées constituent une rémunération, étant donné qu'elles n'ont pas été octroyées.

8. En vertu de l'article 31, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, les rémunérations des travailleurs comprennent en outre « toutes rétributions qui constituent, pour le travailleur, le produit du travail au service d'un employeur ».

Ainsi, lors d'un paiement fait par erreur, dont l'employeur et le travailleur s'accordent pour considérer qu'il a eu lieu à tort, qu'il doit être remboursé, et qui est remboursé, même au cours de l'exercice fiscal suivant, il n'y a pas « rétribution » au sens de la disposition précitée ni davantage, partant, « rémunération ».

A fortiori donc, des sommes d'argent détournées, qui sont également affectées d'une obligation de remboursement, ne peuvent être considérées comme une rémunération, de sorte qu'elles ne peuvent pas davantage constituer des « rémunérations des travailleurs » au sens de l'article 31 du Code des impôts sur les revenus 1992.

La notion de « rémunération » au sens de l'article précité ne comprend pas les sommes d'argent qu'un travailleur s'est appropriées illicitement au préjudice de son employeur, même dans l'exercice de l'emploi pour lequel il a été engagé.

9. En décidant malgré tout ce qui précède que les sommes d'argent détournées sont imposables au titre de rémunérations dans le chef de madame R., au motif que les sommes d'argent détournées ont été obtenues à l'occasion de l'exercice de son activité professionnelle au Crédit lyonnais, auteur de la société anonyme Deutsche Bank, la cour [d'appel] a violé les articles 23, § 1er, 4°, 30, 1°, et 31, alinéas 1er et 2, 1° et 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992.

Dans la cause F.16.0003.N, la demanderesse présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- article 170 de la Constitution ;

- articles 544, 546, 2228 et 2229 du Code civil ;

- articles 1er, 6, 23, 30 et 31 du Code des impôts sur les revenus, coordonné par l'arrêt royal du 10 avril 1992.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué déclare l'appel de la demanderesse et des parties appelées en déclaration d'arrêt commun non fondé et confirme le jugement entrepris, sauf en ce qui concerne les dépens. Ainsi, l'arrêt attaqué décide à nouveau que les impositions fiscales litigieuses sont valables dans le chef des deuxième et troisième parties appelées en déclaration d'arrêt commun, moyennant imputation de deux impositions et moyennant réduction de la majoration fiscale.

L'arrêt attaqué fait à nouveau reposer cette décision sur la considération que les fonds que la troisième partie appelée en déclaration d'arrêt commun a dérobés à l'auteur de la demanderesse constituent des revenus imposables dans son chef, et plus précisément des rémunérations au sens de l'article 31 du Code des impôts sur les revenus 1992, en fondant cette décision sur les motifs suivants :

« 4.2. - Revenus professionnels - rémunérations ?

4.2.1. - Le litige concerne la question si les fonds détournés par [D.R.] au préjudice de son employeur satisfont ou non aux exigences de l'article 23, § 1er, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992 pour être imposés comme revenus professionnels et plus précisément comme rémunérations au sens de l'article 31 du Code des impôts sur les revenus 1992.

Les demandeurs après cassation et [la demanderesse] prétendent que les fonds que [D.R.] s'est appropriés illicitement au préjudice de son employeur ne sont pas des revenus tirés de son emploi, plus précisément ne sont pas des rémunérations au sens de l'article 31 du Code des impôts sur les revenus 1992, aux motifs, d'une part, que le détournement de fonds de l'employeur ne peut être considéré comme un revenu, d'autre part, que le détournement de fonds de l'employeur ne peut être considéré comme le produit d'une activité professionnelle, de sorte qu'il ne peut davantage s'agir de 'revenus professionnels'.

La notion de revenu en matière de fiscalité suppose nécessairement l'existence d'un droit de propriété sur ce revenu. Il peut seulement s'agir de ‘revenus' d'activités (légales ou non) s'il y a un véritable glissement de patrimoine et non une simple appropriation de fait de fonds sur lesquels on ne peut exercer aucun droit d'agir en justice. À défaut de droits sur les fonds dérobés, il ne peut s'agir, dans le chef de [D.R], d'acquisition d'un revenu au sens des articles 1er et 6 du Code des impôts sur les revenus 1992. Le Code des impôts sur les revenus impose uniquement ce que le contribuable a effectivement reçu dans son patrimoine et non ce qui revient à un tiers et auquel le contribuable ne peut prétendre.

Selon les demandeurs après cassation et [la demanderesse], non seulement il ne s'agit pas de l'acquisition d'un ‘revenu' au sens des articles 1er et 6 du Code des impôts sur les revenus 1992, mais les fonds ne proviennent pas davantage d'une activité professionnelle et ne constituent pas une indemnité pour quelque prestation que ce soit, de sorte que, pour ces motifs également, il ne peut s'agir d'un revenu professionnel imposable.

Un revenu ne peut être imposable que dans la mesure où ce revenu provient d'une activité professionnelle et présente en outre un caractère indemnitaire. Selon les demandeurs, une activité professionnelle implique un travail journalier qui est effectué à titre professionnel, ce qui signifie que, par l'exercice de ce travail journalier, on appartient à un réseau social pour lequel on a acquis la capacité ou la compétence requise. Le détournement de fonds de son employeur ne peut être considéré comme une activité professionnelle et ne constitue bien sûr pas la contrepartie de l'exercice d'une activité (professionnelle). Étant donné qu'il est constant que les montants détournés par [D.R.] ne constituent pas une indemnité pour quelque activité ou prestation que ce soit, ces montants reçus ne peuvent être imposés au titre de revenu professionnel.

[Le défendeur] maintient que les fonds détournés par [D.R.] au préjudice de son employeur sont imposables au titre de revenu professionnel et plus précisément comme rémunérations au sens de l'article 31 du Code des impôts sur les revenus 1992.

La notion civile de revenu ne s'oppose pas, selon [le défendeur], à ce que des fonds détournés soient qualifiés de ‘fruit' et donc de ‘revenu' d'une source désignée par la loi fiscale. Tout fruit provenant d'une activité du contribuable relève de la notion civile de revenu de sorte que ce fruit tombe dans le patrimoine du contribuable. Pour que s'applique la notion civiliste de revenu, il suffit tout simplement que les fruits soient parvenus au contribuable ensuite de ses activités et qu'il puisse en disposer.

Des fonds détournés sont bel et bien imposables en tant que revenu professionnel au sens de l'article 31 du Code des impôts sur les revenus 1992. Eu égard aux termes très généraux des dispositions légales en la matière, il est en substance requis, mais il suffit, pour pouvoir conclure sur le plan fiscal à l'existence d'une rémunération imposable, qu'il se produise dans le chef du travailleur un enrichissement et que cet enrichissement s'explique directement ou indirectement par une relation de travail avec l'employeur dans le cadre de laquelle l'emploi est exercé. L'administration est d'avis que les sommes détournées satisfont en l'espèce à la définition des avantages de toute nature obtenus en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle, ainsi que le prévoit l'article 31, alinéa 2, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992. L'infraction consistant dans le détournement de sommes au préjudice de l'employeur a, à tout le moins, été commise par [D. R.] ‘à l'occasion' de l'exercice de l'activité professionnelle : l'emploi, et seul l'emploi, a créé les circonstances par lesquelles les faits illicites ont pu être commis.

Selon [le défendeur], les fonds détournés constituent en principe, pour l'employé concerné, un ‘produit supplémentaire' indirect, obtenu de façon illégale et par son propre fait, du travail au service d'un employeur. Ce produit constitue toutefois un avantage de toute nature qui n'a pu être obtenu qu'en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle, au service de l'employeur, et qui est par conséquent visé à l'article 31, alinéa 2, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992. Conformément aux dispositions de l'article 31 du Code des impôts sur les revenus 1992, cet avantage est qualifié de rémunération imposable des travailleurs.

4.2.2. - Les dispositions légales pertinentes et applicables en l'espèce sont libellées comme suit :

Article 23 du Code des impôts sur les revenus 1992 :

‘§ 1er. Les revenus professionnels sont les revenus qui proviennent, directement ou indirectement, d'activités de toute nature, à savoir : [...] 4° les rémunérations'.

Article 30 du Code des impôts sur les revenus 1992 :

Les rémunérations comprennent, quels qu'en soient le débiteur, la qualification et les modalités de détermination et d'octroi :

1° les rémunérations des travailleurs ;

2° les rémunérations des dirigeants d'entreprise ;

3° les rémunérations des conjoints aidants'.

Article 31 du Code des impôts sur les revenus 1992 :

‘Les rémunérations des travailleurs sont toutes rétributions qui constituent, pour un travailleur, le produit du travail au service d'un employeur.

Elles comprennent notamment :

1° les traitements, salaires, commissions, gratifications, primes, indemnités et toutes autres rétributions analogues, y compris les pourboires et autres allocations, même accidentelles, obtenues en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle à un titre quelconque, sauf en remboursement de dépenses propres à l'employeur ;

2° les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle ;

3° [...]

4° [...]

5° [...]'.

4.2.3. - Dans la mesure où les demandeurs après cassation et [la demanderesse] énoncent qu'afin d'être imposable à l'impôt sur les revenus, il faut qu'existe un revenu au sens civil du terme, qui n'est obtenu que par son propriétaire et qui découle d'une source désignée par la loi fiscale, ils supposent que le code belge de l'impôt sur les revenus se fonde sur la théorie des sources, en vertu de laquelle seuls les revenus provenant de sources bien définies peuvent être soumis à l'impôt.

Dans le cadre de cette théorie des sources, la notion de revenu est interprétée, à défaut de définition légale, à l'aide de la notion civile de revenus, à savoir tout ce qu'une chose produit périodiquement en fruits, sans modifier son essence ou altérer sa substance.

Le lien nécessaire avec une source désignée par la loi fiscale requiert que des avantages obtenus par un contribuable soient produits par un immeuble, un meuble, un capital ou une activité, au sens d'un travail régulier ou d'un acte spéculatif (Huysman S., 'Het fiscaal regime van ontvangsten uit onverschuldigde betaling en van opbrengsten uit strafbare of andere geoorloofde verrichtingen', T.F.R., 1996, fasc. 146, 317 ; Van Crombrugge S., ‘De evolutie van het inkomstenbelastingsrecht', R.W., 1986-87, 1526 et 1532-1533).

La cour [d'appel] considère, contrairement à ce que soutiennent les demandeurs après cassation et [la demanderesse], que la notion civile de revenu ne s'oppose pas à ce que des fonds détournés soient qualifiés de ‘fruit' et donc de ‘revenu' d'une source désignée par la loi fiscale. Des sommes d'argent détournées peuvent elles aussi être considérées comme des fruits périodiques d'une activité, tel un emploi, sans que leur origine délictueuse puisse altérer la substance de cette activité. La notion civile de revenu ne distingue pas, en effet, entre activités licites et activités illicites, ni entre fruits admis et fruits interdits. Tout fruit provenant d'une activité du contribuable relève de la notion civiliste de revenu dès lors que ce fruit tombe dans le patrimoine du contribuable. Pour que s'applique la notion civiliste de revenu, il suffit tout simplement que les fruits soient parvenus au contribuable ensuite de ses activités et qu'il puisse en disposer (cf. Cass., 21 février 2003, Pas., 2003, n° 125). Les demandeurs après cassation et [la demanderesse] relient à tort la notion civiliste de revenu à la condition de propriété du Code civil.

4.2.4. - Il ressort de l'article 31, alinéas 1er et 2, 1° et 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992 que, pour qu'un avantage soit imposable comme rétribution, ledit avantage doit être obtenu en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle, un lien de causalité indirect suffisant à cet égard.

‘De uitdrukking « ter gelegenheid van » impliceert dat het voordeel geen directe opbrengst van de dienstbetrekking moet zijn ; het hoeft niet te gelden als prijs voor de geleverde arbeid. Het volstaat dat de oorsprong van het ontvangen voordeel in het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid ligt, dat de beroepsmatige werkzaamheid de determinerende oorzaak is' (Huysman S., ‘Het fiscaal regime van ontvangsten uit onverschuldigde betaling en van opbrengsten uit strafbare of andere ongeoorloofde verrichtingen', T.F.R., 1996, afl.146, 323).

La définition large de la notion de rémunération concerne sans distinction les produits qui trouvent leur origine dans des opérations licites ou illicites en raison ou à l'occasion de l'activité professionnelle.

La cour [d'appel] se rallie à la thèse de S. Huysman selon laquelle l'imposabilité de revenus obtenus de manière illicite résulte de la convergence de trois principes fondamentaux qui régissent la naissance de la dette fiscale : le principe de légalité, le principe de réalité et la règle de l'annualité en matière d'impôts sur les revenus.

Le principe de réalité requiert que, pour autant qu'elle ne fasse pas elle-même de distinction, la loi fiscale soit appliquée de la même manière aux activités autorisées et aux activités non autorisées : ‘Wanneer de wet aan een bepaald feit zonder meer fiscale gevolgen vastknoopt, geeft dat feit aanleiding tot belastingheffing, ook wanneer het zou totstandgekomen zijn in overtreding van een wettelijke bepaling. Aldus begrepen komt het realiteitsbeginsel uiteindelijk neer op een concretisering van het legaliteitsbeginsel. De fiscale wet moet correct worden toegepast op de toestanden waartussen de wet geen onderscheid maakt' (Huysman S., loc.cit., 318-319, n° 8).

Pour ce qui est de l'imposabilité d'une ‘rémunération' au sens de l'article 31, alinéa 2, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992, il est par conséquent indifférent que les avantages obtenus à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle aient une origine légale ou illégale, ou qu'ils proviennent d'un exercice autorisé ou d'un exercice non autorisé de la profession (Bellen P., ‘Des sommes détournées au préjudice de l'employeur constituent des revenus imposables', Act. fisc. 13, 5).

Le lien de causalité (indirect) requis entre le travail et les revenus obtenus n'est pas rompu par le seul fait que des comportements punissables soient à l'origine d'avantages obtenus en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle.

Partant, des revenus provenant de comportements punissables, tels que le détournement, la corruption passive, l'abus de confiance ou la fraude, ne peuvent pas échapper à l'imposition (cf. Huysman S., op. cit., 318, n° 7).

La cour [d'appel] renvoie encore à un arrêt de la Cour de cassation du 22 novembre 2013 dans lequel la Cour (chambres réunies) décide que la restitution de sommes détournées constitue des frais professionnels déductibles (Cass. (chambres réunies), RG F.10.0036.F ECLI:BE:CASS:2013:ARR.20131122.1 ., 22 novembre 2013, FJF, 2014, fasc. 6, 603, et T.F.R., 2014, fasc. 467, 719). La déduction de la restitution a été précédée par l'imposition des sommes détournées qui ont été obtenues.

Sur cette base, on peut dire, selon la cour [d'appel], que si la Cour de cassation admet que la restitution constitue des frais professionnels déductibles, elle admet également que les sommes détournées qui ont été obtenues constituent un revenu professionnel imposable. Si la Cour de cassation était d'avis que les sommes détournées ne peuvent constituer un revenu professionnel imposable, elle n'aurait pas davantage admis la restitution des fonds détournés comme des frais professionnels déductibles.

4.2.5. - La cour [d'appel] considère que les fonds détournés par [D.R.] ont été obtenus à l'occasion de l'exercice de son activité professionnelle auprès du Crédit lyonnais, auteur de [la demanderesse]. Un tiers non travailleur salarié du Crédit lyonnais n'aurait pu procéder aux manipulations opérées par [D. R.]. Le fait de s'approprier des sommes d'argent qui étaient la propriété du Crédit lyonnais n'a été possible qu'en raison de l'emploi de [D. R.].

La cour [d'appel] considère ensuite qu'il ressort du jugement rendu le 28 février 2006 par le tribunal correctionnel de Gand et de l'arrêt rendu le 26 mars 2007 par la cour d'appel de Gand que [D. R.] s'est approprié les sommes d'argent de manière illicite, les ayant ainsi fait disparaître du patrimoine du Crédit Lyonnais, pour leur donner ensuite elle-même l'affectation souhaitée. Ces fonds sont parvenus dans le patrimoine des demandeurs après cassation D. - R. et ils avaient le droit d'en disposer.

L'administration a dès lors imposé à juste titre les fonds détournés par [D.R.], qui étaient parvenus dans le patrimoine des contribuables, comme revenu professionnel dans son chef et, plus précisément, comme rémunérations ».

Griefs

1. Il est constant que les impositions litigieuses concernent les fonds que la troisième partie appelée en déclaration d'arrêt commun s'est appropriés au préjudice de la banque, auteur de la demanderesse, lors de l'exécution du contrat de travail qui la liait avec cette banque.

En vertu de l'article 170 de la Constitution, il n'y a pas d'imposition sans loi (principe de légalité). Des impôts sur des fonds que le travailleur détourne illicitement lors de l'exécution de son contrat de travail au préjudice de son employeur ne peuvent par conséquent être prélevés que s'ils constituent des effets qui, en vertu de la loi, sont imposables.

Selon le défendeur, suivi en cela par l'arrêt attaqué, les fonds visés constituent dans le chef de la troisième partie appelée en déclaration d'arrêt commun des « revenus professionnels » au sens de l'article 3, § 1er, 4°, du Code des l'impôts sur les revenus 1992, et plus précisément des « rémunérations des travailleurs » au sens des articles 30, 1°, et 31, alinéas 1er et 2, 1° et 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992.

2. En vertu de l'article 1er, § 1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992, il est établi à titre d'impôt sur les revenus un impôt sur le « revenu » global des habitants du royaume (l'impôt des personnes physiques). Conformément à l'article 6, alinéas 1er et 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992, le revenu imposable global consiste est notamment constitué par les « revenus professionnels ».

Conformément à l'article 23, § 1er, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992, les « revenus professionnels » sont les revenus qui proviennent, directement ou indirectement, d'activités de toute nature et en font notamment partie les « rémunérations ». Conformément à l'article 30, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992, les « rémunérations » comprennent notamment les « rémunérations des travailleurs ».

L'article 31, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 définit les « rémunérations des travailleurs » comme toutes rétributions qui constituent, pour le travailleur, le produit de son travail au service d'un employeur. Conformément à l'article 31, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, font notamment partie des rémunérations au sens précité 1° « les traitements, salaires, commissions, gratifications, primes, indemnités et toutes autres rétributions analogues, y compris les pourboires et autres allocations, même accidentelles, obtenues en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle à un titre quelconque, sauf en remboursement de dépenses propres à l'employeur », et 2° « les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle ».

Première branche

1. Il résulte sans doute des dispositions légales précitées que, pour l'imposabilité des revenus au titre de « revenus professionnels », et en particulier au titre de « rémunérations des travailleurs », il n'est pas fait de distinction selon que les revenus résultent directement ou indirectement de l'activité professionnelle ni selon que les revenus proviennent d'activités légales ou d'activités illégales.

Il résulte toutefois des dispositions précitées, et en particulier des articles 23, § 1er, 4°, 30, 1°, et 31, alinéas 1er et 2, que, pour pouvoir être imposés en tant que « revenus professionnels », et en particulier en tant que « rémunérations des travailleurs », les fonds ou effets doivent constituer une contrepartie ou une rétribution du travail effectué ou, plus généralement, présenter un rapport avec le travail effectué. Les revenus doivent avoir été obtenus en d'autres mots « pour » ou « en raison de » l'activité professionnelle exercée.

2. Il en découle que des fonds ou effets qui ne sont pas obtenues directement mais seulement « indirectement » ou « à l'occasion » d'une activité ou d'une activité professionnelle, légale ou non, sont alors uniquement imposables comme « revenus professionnels », et en particulier comme « rémunérations des travailleurs », lorsqu'ils ont été obtenus « pour » ou « en raison de » l'activité professionnelle légalement exercée ou non.

Ce n'est pas le cas lorsque les fonds ou effets ne constituent pas une contrepartie ou une rétribution pour cette activité professionnelle ou, plus généralement, lorsqu'ils proviennent d'activités qui ne présentent pas de rapport avec cette activité professionnelle.

Les fonds qu'un travailleur détourne au préjudice de son employeur lors de l'exécution de son contrat de travail n'ont bien entendu pas été obtenus en contrepartie ou rétribution d'activités présentant un rapport avec le travail effectué et, partant, ne peuvent être imposés en tant que « revenus professionnels », et plus précisément en tant que « rémunérations des travailleurs ».

3. En décidant autrement et, plus précisément, en considérant que les fonds que la troisième partie appelée en déclaration d'arrêt commun s'est appropriés de manière illicite lors de l'exercice de son contrat de travail au préjudice de son employeur, auteur de la demanderesse, constituent des « rémunérations » et donc des revenus imposables au motif que l'appropriation a été rendue possible par la relation de travail, l'arrêt attaqué viole toutes les dispositions légales indiquées dans le moyen et, en particulier, les articles 23, § 1er, 4°, et 31, alinéas 1er et 2, 1° et 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992.

Seconde branche

1. Il résulte sans doute des dispositions légales précitées que, pour l'imposabilité des revenus au titre de « revenus professionnels », et en particulier au titre de « rémunérations des travailleurs », il n'est pas fait de distinction selon que les revenus résultent directement ou indirectement de l'activité professionnelle ni selon que les revenus proviennent d'activités légales ou d'activités illégales.

Il résulte par contre des dispositions légales précitées que l'imposabilité des « revenus professionnels », et en particulier des « rémunérations des travailleurs », est bel et bien subordonnée à un certain nombre de conditions. Il ressort ainsi des dispositions susmentionnées, et en particulier des articles 1er, § 1er, 1°, et 6, alinéas 1er et 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 que les revenus professionnels ou les rémunérations des travailleurs doivent constituer un « revenu » pour être imposable.

2. À défaut de définition dérogatoire de la notion de revenu en droit fiscal, c'est la notion de revenu ou de « fruit » du droit civil qui s'applique. Il ressort des articles 544 et 546 du Code civil que les « fruits » se rattachent au droit de propriété et des articles 2228 et 2229 du Code civil que le droit de propriété présuppose une possession utile de bonne foi et un droit de libre disposition.

Il va de soi que quiconque s'approprie de manière illicite des fonds d'autrui n'est pas de bonne foi et n'a pas une possession utile des fonds, de sorte qu'il ne jouit pas davantage d'un droit de libre disposition. Il pèse au contraire sur lui une obligation de restitution au propriétaire légitime (voir aussi les articles 1382 et 1383 du Code civil et les articles 43bis, alinéa 3, et 44 du Code pénal).

Les fonds qu'un travailleur détourne au préjudice de son employeur lors de l'exécution de son contrat de travail et qui, pour ce motif, doivent être remboursés ne peuvent donc pas être considérés comme un « revenu » du travailleur et, partant, ne peuvent être imposés en tant que « revenus professionnels », et plus précisément en tant que « rémunérations des travailleurs ».

3. En décidant autrement et, plus précisément, en considérant que les fonds que la troisième partie appelée en déclaration d'arrêt commun s'est appropriés de manière illicite lors de l'exercice de son contrat de travail au préjudice de son employeur, auteur de la demanderesse, constituent des « rémunérations » et donc des revenus imposables au motif que les fonds sont parvenus dans le patrimoine des deuxième et troisième partie appelées en déclaration d'arrêt commun qui en ont disposé, l'arrêt attaqué viole toutes les dispositions légales indiquées dans le moyen et, en particulier, les articles 1er, § 1er, 1°, et 6, alinéas 1er et 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992, 544, 546, 2228 et 2229 du Code civil.

III. La décision de la Cour

A. Composition de la Cour

1. La décision contre laquelle est dirigé le premier moyen du pourvoi F.15.0078.N n'est pas compatible avec l'arrêt de renvoi du 23 novembre 2012.

Ce moyen a la même portée que le deuxième moyen qui avait été invoqué contre l'arrêt cassé de la cour d'appel de Gand du 21 septembre 2010.

En vertu de l'article 1119 du Code judiciaire, les pourvois en cassation doivent être portés devant les chambres réunies de la Cour.

B. Jonction

2. Les pourvois formés dans les causes F.15.0078.N et F.16.0003.N sont dirigés contre le même arrêt ; il y a lieu de les joindre.

C. Cause F.15.0078.N

Sur le premier moyen :

Quant à la seconde branche :

3. En vertu de l'article 30, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992, les rémunérations comprennent, quels qu'en soient le débiteur, la qualification et les modalités de détermination et d'octroi, les rémunérations des travailleurs.

4. Aux termes de l'article 31, alinéa 1er, de ce code, les rémunérations des travailleurs sont toutes rétributions qui constituent, pour le travailleur, le produit du travail au service d'un employeur.

Suivant l'alinéa 2 de cet article, elles comprennent notamment :

1° les traitements, salaires, commissions, gratifications, primes, indemnités et toutes autres rétributions analogues, y compris les pourboires et autres allocations, même accidentelles, obtenues en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle à un titre quelconque, sauf en remboursement de dépenses propres à l'employeur ;

2° les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle.

5. La notion de rémunération des travailleurs au sens des articles précités ne comprend pas les fonds qu'un travailleur s'est appropriés illicitement au préjudice de son employeur, fût-ce dans l'exercice de l'emploi pour lequel il a été engagé, sans préjudice de l'éventuelle imposabilité de ces fonds sur un autre fondement.

6. En décidant que les fonds que la demanderesse s'est appropriés au préjudice de son employeur doivent être considérés comme une rémunération du travail, les juges d'appel ont violé les articles 30 et 31 précités du Code des impôts sur les revenus 1992.

Le moyen, en cette branche, est fondé.

D. Cause F.16.0003.N

Sur la recevabilité du pourvoi en cassation :

7. Le ministère public oppose au pourvoi une fin de non-recevoir : la demanderesse n'a pas l'intérêt requis par les articles 17 et 18 du Code judiciaire pour se pourvoir en cassation contre le rejet des demandes d'exonération que son débiteur, le contribuable, a dirigées contre les impositions établies à l'impôt des personnes physiques.

Cette fin de non-recevoir a été notifiée aux parties conformément à l'article 1097 du Code judiciaire.

8. La demanderesse était partie à la cause devant les juges du fond et les juges d'appel ont déclaré son appel non fondé. Cela suffit à lui conférer l'intérêt requis pour se pourvoir en cassation.

La fin de non-recevoir ne peut être accueillie.

Sur le fondement du moyen :

Quant à la première branche :

9. Par les motifs énoncés en réponse à la seconde branche du premier moyen du pourvoi F.15.0078.N, le moyen, en cette branche, est fondé.

Par ces motifs

La Cour, statuant en chambres réunies,

Casse l'arrêt attaqué ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause devant la cour d'appel de Bruxelles, qui se conformera à la décision de la Cour sur le point de droit jugé par elle.

(...)

Ainsi jugé par la Cour de cassation, chambres réunies, à Bruxelles, où siégeaient le premier président Jean de Codt, président, les présidents de section Christian Storck, Eric Dirix, Beatrijs Deconinck et Alain Smetryns, le conseiller Koen Mestdagh, le président de section Martine Regout, les conseillers Geert Jocqué, Mireille Delange, Michel Lemal, Bart Wylleman, Sabine Geubel et Koenraad Moens, et prononcé en audience publique du vingt-huit avril deux mille seize par le premier président Jean de Codt, en présence de l'avocat général Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier en chef Chantal Van Der Kelen.

Traduction établie sous le contrôle du président de section Christian Storck et transcrite avec l'assistance du greffier en chef Chantal Van Der Kelen.

Le greffier en chef, Le président de section,

Document PDF ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160428.3