Belgian tax court dismissed appeal; taxpayer failed to prove arbitrary tax assessment despite known employee expenses.

N° F.14.0216.F

P. C.,

demandeur en cassation,

représenté par Maître Caroline De Baets, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, avenue Louise, 149, où il est fait élection de domicile,

contre

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître Geoffroy de Foestraets, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Vallée, 67, où il est fait élection de domicile.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 29 janvier 2014 par la cour d'appel de Liège.

Le conseiller Sabine Geubel a fait rapport.

Le premier avocat général André Henkes a conclu.

II. Les moyens de cassation

Dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée conforme, le demandeur présente trois moyens.

III. La décision de la Cour

Sur le premier moyen :

Quant à la deuxième branche :

En vertu de l'article 333, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992, dans sa version applicable au litige, l'administration peut effectuer les investigations visées au titre VII, chapitre III, de ce code pendant le délai supplémentaire de deux ans prévu à l'article 354, alinéa 2, à condition qu'elle ait notifié préalablement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée.

Cette notification préalable est prescrite à peine de nullité de l'imposition qui est établie en raison des résultats de ces investigations.

L'arrêt, qui constate, sans être critiqué, « qu'aucune réponse, même partielle, à la demande d'assistance [administrative adressée au fisc britannique le 21] décembre 1999 n'est parvenue à l'administration avant l'établissement des impositions querellées », justifie légalement sa décision « qu'à supposer que cette dernière demande doive être tenue pour irrégulière, elle ne pourrait pas entraîner la nullité des impositions ».

Les autres considérations de l'arrêt que critique le moyen, en cette branche, sont dès lors surabondantes.

Le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli.

Quant à la première branche :

Il ressort de la réponse à la deuxième branche du moyen que, dans la mesure où il fait grief à l'arrêt de ne pas déclarer illégales les investigations menées au Royaume-Uni dans le cadre de l'assistance administrative, le moyen, en cette branche, est dénué d'intérêt, partant, irrecevable.

Pour le surplus, les investigations visées à l'article 333, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992 sont celles qui impliquent, pour le contribuable, pour le tiers ou pour le service, établissement ou organisme public chez qui elles ont lieu, l'obligation de communiquer, à la demande de l'administration, des livres, documents ou renseignements conformément aux dispositions formant le chapitre III du livre VII dudit code.

La consultation de la banque de données Belfirst ne constitue pas une investigation au sens de cette disposition.

Dans la mesure où il est recevable, le moyen, qui, en cette branche, revient à soutenir le contraire, manque en droit.

Quant à la troisième branche :

En décidant que « la consultation de la banque de données Belfirst sort du champ d'application de l'article 333, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992 » et en considérant, après avoir rappelé que, « par ailleurs, le délai d'imposition de cinq ans prévu en cas de fraude [...] reste ouvert, sans qu'il y ait lieu pour l'administration de notifier des indices de fraude, lorsque celle-ci se base sur des éléments déjà en sa possession », que l'administration « n'a fait que réunir des éléments de preuve déjà en sa possession mais dispersés dans différents services générant des courriers et réunions au sein des services de contrôle », l'arrêt répond, en les contredisant, aux conclusions du demandeur relatives aux autres investigations que celles menées au Royaume-Uni, notamment celles portant sur des documents concernant 1995.

Le moyen, en cette branche, manque en fait.

Sur le deuxième moyen :

Quant à la première branche :

Examinant la question d'une éventuelle violation de l'article 354 du Code des impôts sur les revenus 1992, l'arrêt, qui énonce, par opposition, en ce qui concerne les exercices d'imposition 1997 et 1998, au « délai allongé de l'article 354, alinéa 2, [dudit] code, applicable en cas de fraude », qu'« il n'est pas douteux que, pour l'exercice 1999, le délai ordinaire d'imposition n'était pas expiré au moment de l'enrôlement », a égard au délai d'imposition de trois ans prévu à l'alinéa 1er de cette disposition et non au délai des articles 353, alinéa 1er, et 359 de ce code.

Le moyen, qui, en cette branche, procède d'une lecture inexacte de l'arrêt, manque en fait.

Quant à la seconde branche :

En vertu de l'article 354, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, dans sa version applicable au litige, le délai d'imposition prévu à l'alinéa 1er, qui est de trois ans à partir du 1er janvier de l'année qui désigne l'exercice d'imposition pour lequel l'impôt est dû, est prolongé de deux ans en cas d'infraction aux dispositions de ce code ou des arrêtés pris pour son exécution, commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire.

Il ne suit ni de cette disposition ni de l'article 333, alinéa 3, de ce code que l'ouverture du délai d'imposition supplémentaire de deux ans pour fraude fiscale serait subordonnée à la condition que l'administration use, dans le même délai, de ses pouvoirs d'investigation avec notification préalable au contribuable des indices de fraude fiscale.

L'arrêt a dès lors pu, sans violer les dispositions légales visées au moyen, en cette branche, considérer que « le délai d'imposition de cinq ans prévu en cas de fraude [...] reste ouvert, sans qu'il y ait lieu pour l'administration de notifier des indices de fraude, lorsque celle-ci se base sur des éléments déjà en sa possession ».

Le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli.

Sur le troisième moyen :

D'une part, par aucune des considérations que le moyen reproduit et critique, l'arrêt ne dénie au demandeur le droit de poursuivre l'annulation, pour cause d'arbitraire, des cotisations établies d'office à sa charge.

D'autre part, en énonçant « qu'à défaut de fiches et de relevés relatifs à ses employés, notamment la dame M., les rémunérations de ceux-ci ne peuvent être prises en considération au titre de charges déductibles », l'arrêt n'autorise pas l'administration à procéder à la taxation d'office autrement qu'en raison du montant des revenus imposables qu'elle peut présumer eu égard aux éléments dont elle dispose mais se borne à appliquer, pour l'appréciation du respect de cette règle, l'article 57 du Code des impôts sur les revenus 1992 qui subordonne la déduction fiscale de rémunérations payées aux membres du personnel à la production de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif.

Le moyen, qui repose sur une interprétation inexacte de l'arrêt, manque en fait.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne le demandeur aux dépens.

Les dépens taxés à la somme de quatre cent vingt-sept euros soixante-deux centimes envers la partie demanderesse.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Albert Fettweis, les conseillers Martine Regout, Mireille Delange, Michel Lemal et Sabine Geubel, et prononcé en audience publique du douze février deux mille seize par le président de section Albert Fettweis, en présence du premier avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

P. De Wadripont S. Geubel M. Lemal

M. Delange M. Regout A. Fettweis

Requête

1er feuillet

REQUÊTE EN CASSATION

Pour : P. C.,

demandeur en cassation,

assisté et représenté par Maître Caroline DE BAETS, avocat à la Cour de cassation soussignée, dont le cabinet est établi à 1050 Bruxelles, avenue Louise 149/20, où il est fait élection de domicile pour les besoins de la présente procédure.

Contre : L' ETAT BELGE, représenté par le Ministre des Finances, dont le cabinet est établi à 1000 Bruxelles, rue de la Loi 12, poursuites et diligence du Directeur des Contributions de Bruxelles II, ayant ses bureaux à 1050 Bruxelles, avenue Louise 245,

défendeur en cassation

A Messieurs les Premier Président et Président, Mesdames et Messieurs les Conseillers composant la Cour de cassation de Belgique,

Messieurs,

Mesdames,

Le demandeur en cassation a l'honneur de déférer à votre censure l'arrêt rendu contradictoirement entre parties, le 29 janvier 2014, par la neuvième chambre de la cour d'appel de Liège (2006/RG/411). 2ème feuillet

FAITS DE LA CAUSE ET ANTÉCÉDENTS DE LA PROCÉDURE

1. Avant 1996, le demandeur exerçait une activité de conseiller en informatique de gestion, conseil fiscal et comptable en tant qu'indépendant, sous l'appellation de GESTINFOR. Cette activité a ensuite été exercée par la société FISCONSULT.

En décembre 1993, le GEIE IMC est constitué par la société belge FISCONSULT (10%), d'une part, et la société de droit britannique AUDIT CONSULT (90%), d'autre part. Le demandeur était gérant et associé de FISCONSULT et administrateur et actionnaire de AUDIT CONSULT.

FISCONSULT a été mise en liquidation le 7 mars 1995 et dissoute le 8 mars 1995. Les parts de FISCONSULT dans le GEIE IMC ont été cédées le 19 novembre 1995 à la société étrangère JH FORBES, société holding avec siège à Londres.

Le GEIE IMC avait pour objet principal de rendre des services se rapportant à la fiscalité, la comptabilité, l'informatique, la gestion, les opérations mobilières et les activités d'intermédiaire en assurances. Des prestations à des clients installés en Belgique ont ainsi, durant les années 1996, 1997 et 1998, été facturées par le GEIE IMC.

En 1998, le portefeuille de clients a été cédé à la société belge CEGEC, ce qui a donné lieu à une convention entre CEGEC et AUDIT CONSULT. Par cette convention, CEGEC s'engageait à payer 2.856.000 BEF à AUDIT CONSULT qui, en contrepartie, s'engageait à ne pas démarcher la clientèle de CEGEC.

Les prestations réalisées par le GEIE IMC ont fait l'objet de factures de sous-traitance établies par plusieurs sociétés, dont AUDIT CONSULT. Le demandeur a indiqué avoir effectué des prestations par l'intermédiaire de AUDIT CONSULT.

2. Le 4 septembre 1999, l'ISI a envoyé une demande de renseignements au GEIE IMC relatifs aux exercices 1997, 1998 et 1999. Le demandeur a aussi été interrogé. Des clients auxquels le GEIE IMC avait facturé des prestations ont reçu la visite de l'ISI, qui les a interrogés à propos du GEIE IMC, de ses membres et de ses prestataires.

Le 21 décembre 1999, l'ISI a envoyé au fisc britannique une demande d'information à propos des membres du GEIE et à propos du demandeur. Elle a 3ème feuillet

rappelé sa demande le 4 septembre 2000. Le fisc britannique a répondu en juin 2002, septembre et octobre 2003 et janvier 2004.

Le 8 octobre 2001, le demandeur a reçu la notification d'une imposition d'office pour les exercices 1997, 1998 et 1999 à l'impôt des non-résidents personnes physiques. Selon l'administration fiscale, le demandeur était le prestataire réel des prestations imputées au GEIE IMC et à ce titre redevable de l'impôt personne physique sur les revenus générés en Belgique par le GEIE IMC.

Les réclamations du demandeur ont été rejetées par le directeur des contributions et l'imposition pour les trois exercices a été enrôlée.

3. Le demandeur a ensuite introduit un recours devant le tribunal de première instance de Namur. Sa demande tendait à la nullité des trois impositions et la condamnation de l'Etat belge au paiement du montant des impôts annulés.

Le demandeur contestait tout d'abord la thèse du fisc selon laquelle il avait exercé personnellement une activité rémunérée en Belgique. Le demandeur soulevait également plusieurs vices de l'investigation et de la procédure administrative comme causes de nullité des impositions. Il invoquait aussi le caractère arbitraire des impositions pour en contester le montant.

Par jugement du 5 octobre 2005, le tribunal de première instance de Namur a déclaré la demande du demandeur recevable mais non fondée.

Sur l'appel du demandeur, la cour d'appel de Liège a, par son arrêt définitif du 29 janvier 2014, confirmé le premier jugement et ainsi validé les cotisations litigieuses et autorisé leur recouvrement.

PREMIER MOYEN

Dispositions légales violées

 article 149 de la Constitution

 articles 333, alinéas 1er, 2 et 3, et 354, alinéas 1er et 2, du Code des impôts sur les revenus coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992 et confirmé par la loi du 12 juin 1992 (CIR/92) (dans leur(s) version(s)

4ème feuillet

applicable(s) aux exercices 1997, 1998 et 1999, soit en ce qui concerne l'article 333, al. 2, tant avant qu'après la modification par la loi du 15 mars 1999, en ce qui concerne l'article et 354, al. 1er, tant avant qu'après la modification par la loi du 15 mars 1999 mais avant la modification par la loi du 24 décembre 2002, et en ce qui concerne les articles 333, al. 3 et 354, al. 2, avant leur modification par la loi du 22 décembre 2008)

Décision et motifs critiqués

L'arrêt attaqué déclare l'appel du demandeur non fondé et, partant, valide les cotisations litigieuses relatives aux exercices 1997, 1998 et 1999 et autorise leur recouvrement, ce après avoir décidé que l'administration fiscale n'a pas irrégulièrement procédé à des investigations dans le délai d'investigation prolongé de 2 ans prévu à l'article 354, alinéa 2, du CIR/92, motivant cette décision comme suit (arrêt p. 19 à 20, sub 2.2.4) :

« 2.2.4. Quant à la violation de l'article 333 du code d'impôt sur les revenus

Attendu que [le demandeur] invoque notamment l'invalidité de la demande d'assistance au fisc britannique adressée à celui-ci le 21 décembre 1999 ainsi que d'une manière générale la poursuite d'investigations par l'administration en dehors du délai légal sans notification préalable ;

Que cette prétention n'est pas fondée ;

Qu'il a été indiqué ci-avant que l'article 315 du code d'impôt sur les revenus n'a pas été violé ;

Que selon la jurisprudence de la cour de cassation la procédure d'assistance administrative, de même par exemple que la consultation de la banque de données Belfirst, sortent du champ d'application de l'article 333, al.3 du code d'impôt sur les revenus réservé à la notification préalable aux investigations menées à l'égard du contribuable lui-même (cass. 14 octobre 1999, F 980077 N, Fiscologue 1999, 731, p.4 AFT 2000, p. 97 à 120 ; Appel Bruxelles, 7 octobre 1993, FJF / 94 / 143) ;

Attendu que la cour ne peut découvrir dans les pièces fournies par les parties la preuve d'une violation de l'article précité (v. notamment les pièces UK du dossier complémentaire de l'Etat belge ; p.10 et 11 des conclusions de l'Etat belge) ; 5ème feuillet

Qu'en effet la demande initiale a été introduite dans le délai de trois ans visé à l'article 333, al.1 du code d'impôt sur les revenus, les courriers postérieurs n'étant que des rappels à l'administration britannique ;

Qu'il faut en outre souligner qu'aucune réponse, même partielle a la demande d'assistance de décembre 1999 n'est parvenue à l'administration avant l'établissement des impositions querellées en sorte qu'à supposer que cette dernière demande doive être tenue pour irrégulière, elle ne pourrait pas entrainer la nullité des impositions ;

Que par ailleurs il ne peut être perdu de vue que le délai d'imposition de cinq ans prévu en cas de fraude (354 code d'impôt sur les revenus) restait ouvert, sans qu'il y ait lieu pour l'administration de notifier des indices de fraudes, lorsque celle-ci se base sur des éléments déjà en sa possession ;

Que [le demandeur] tente de faire valoir que l'administration aurait mené de nouvelles investigations après 1999, alors qu'il n'en est rien puisqu'elle n'a fait que réunir des éléments de preuve déjà en sa possession (v. notamment concl. p. 73) mais dispersés dans différents services générant des courriers et réunions au sein des services de contrôle, ce qui se justifiait parfaitement compte tenu de la complexité du dossier provoquée par les actions [du demandeur] lui-même (v. notamment en ce sens App. Bruxelles 7 octobre 1993, FJF 94/143) ;

Que [le demandeur] confond enfin les cas où l'administration a été interrogé comme témoin par l'OCRC (une autorité judiciaire) et où elle a agi comme acteur dans le cadre des pouvoirs d'investigation que la loi lui a octroyé ;

Que manifestement [le demandeur] se trompe sur la portée de l'article 333 du code d'impôt sur les revenus et que les arguments avancés par lui sur ce point sont dépourvus de pertinence ; »

Griefs

Première branche

L'article 333, alinéa 1er, du CIR/92 (plus amplement précisé en tête du moyen) permet à l'administration de procéder aux investigations visées au « présent chapitre » et à l'établissement éventuel d'impôts ou de suppléments d'impôts, même lorsque la déclaration du contribuable a déjà été admise et que les impôts y afférents ont été payés.

Les investigations visées « au présent chapitre » concernent tant des investigations à l'égard du contribuable lui-même (voy. les articles 315 à 320 du 6ème feuillet

CIR/92) que des investigations à l'égard de tiers (voy. les articles les articles 322 à 332 du CIR/92) que des investigations dans le cadre de l'assistance mutuelle (voy. l'article 338 du CIR/92). L'article 333 est par ailleurs, aux termes du titre de la Section 4 qui le comprend, une disposition commune aux investigations à l'égard du contribuable et des tiers.

L'article 333, alinéa 2, du CIR/92 (plus amplement précisé en tête du moyen) dispose que les investigations peuvent être effectuées sans préavis dans le courant de la période imposable ainsi que dans le délai de 3 ans prévu à l'article 354, alinéa 1er. L'article 333, alinéa 3, permet d'investiguer pendant le délai supplémentaire de 2 ans prévu à l'article 354, alinéa 2, à condition de notifier préalablement au contribuable les indices de fraude qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée.

L'article 333, alinéa 3, du CIR/92 précité ne limite pas la condition de la notification préalable aux seules investigations à l'égard du contribuable. Elle vaut donc de la même manière pour les investigations à l'égard de tiers et pour celles dans le cadre de l'assistance mutuelle. Une distinction serait d'ailleurs contraire au but de la notification préalable qui est de prévenir le contribuable qu'il est exposé à des contrôles portant non seulement sur les 3 années précédentes, mais aussi sur les 4ième et 5ième années précédentes.

Dans ses conclusions additionnelles du 1er octobre 2009, le demandeur avait invoqué la nullité de l'imposition pour le motif que l'administration avait investigué en dehors du délai spécial de 3 ans sans notification préalable au demandeur et donc en violation de l'article 333, alinéa 3, du CIR/92.

Le demandeur avait précisé les investigations qui selon lui avaient été exécutées en contravention à la loi. Il s'agissait de « la demande d'assistance au Royaume Uni » (conclusions p. 68 à 72), de « documents concernant 1995 » (conclusions p. 72 à 74) parmi lesquelles un extrait de recherche de Belfirst (conclusions p. 73, 4ième tiret) et « les actes d'investigation posés en 2000, 2001, 2002 et même bien plus tard » (conclusions p. 74 à 79).

L'arrêt attaqué rejette l'illégalité invoquée en ce qui concerne les investigations menées au Royaume Uni dans le cadre de l'assistance administrative ainsi que les investigations auprès de Belfirst en considérant que « la procédure d'assistance administrative, de même par exemple que la consultation de la banque de données Belfirst, sortent du champ d'application de l'article 333, al. 3 du code d'impôt sur les revenus réservé à la notification préalable aux 7ème feuillet

investigations menées à l'égard du contribuable lui-même » (p. 19, sub 2.2.4, al. 4).

L'arrêt attaqué fait donc, en ce qui concerne l'obligation de notification préalable des indices de fraude comme condition pour pouvoir investiguer dans le délai prolongé de 2 ans prévu à l'article 354, alinéa 2, du CIR/92, une distinction selon que les investigations sont menées à l'égard du contribuable ou selon qu'elles sont menées à l'égard d'autres personnes. La loi n'opérant pas cette distinction, l'arrêt attaqué n'est dès lors pas légalement justifié et viole donc les articles 333, alinéas 1er, 2 et 3, et 354, alinéas 1er et 2, du CIR/92 (dans leur(s) version(s) applicable(s) aux exercices 1997, 1998 et 1999 telles que visées en tête du moyen).

Seconde branche

L'article 333, alinéa 2, du CIR/92 (plus amplement précisé en tête du moyen) dispose que les investigations peuvent être effectuées sans préavis dans le courant de la période imposable ainsi que dans le délai de 3 ans prévu à l'article 354, alinéa 1er.

L'article 333, alinéa 3, du CIR/92 (plus amplement précisé en tête du moyen) permet d'investiguer pendant le délai supplémentaire de 2 ans prévu à l'article 354, alinéa 2, à condition de notifier préalablement au contribuable les indices de fraude qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée.

Cette notification préalable est, aux termes mêmes de l'article 333, alinéa 3, prescrite à peine de nullité. Elle a pour but de prévenir le contribuable qu'il est exposé à des contrôles portant non seulement sur les 3 années précédentes, mais aussi sur les 4ième et 5ième années précédentes.

Il en résulte que lorsqu'une investigation entamée dans le délai spécial de 3 ans prévu à l'article 354, alinéa 1er, du CIR/92 se prolonge dans le délai prolongé de 2 ans prévu à l'article 354, alinéa 2, du CIR/92, l'administration est obligée de notifier les indices de fraude au contribuable concerné.

L'administration qui introduit une demande d'assistance au fisc étranger à la fin du délai spécial de 3 ans est dès lors obligée de notifier les indices de fraude dans la mesure où cette demande trouvera exécution dans le délai prolongé de 2 ans. La notification s'impose d'autant plus lorsque l'administration envoie un rappel d'assistance dans le délai prolongé de 2 ans. Ce rappel doit alors être 8ème feuillet

considéré comme un nouvel acte d'investigation posé dans le délai prolongé de 2 ans.

La circonstance que les cotisations sont finalement établies sans attendre les résultats de l'investigation exécutée dans le délai prolongé de 2 ans, ne forme pas obstacle à la sanction de nullité inscrite à l'article 333, alinéa 3, du CIR/92. L'administration fiscale ne saurait, en tout état de cause, invoquer les résultats de l'investigation faite en violation de l'article 333, alinéa 3, dans la procédure en réclamation ou dans la procédure judiciaire.

En l'espèce, il ressort des motifs de l'arrêt attaqué que la cour d'appel a estimé que ni la demande d'assistance au fisc britannique le 21 décembre 1999 ni les courriers envoyés ultérieurement ne devaient être précédés d'une notification d'indices de fraudes, et ce pour le motif que la demande initiale avait été introduite dans le délai de 3 ans prévu à l'article 354, alinéa 2, du CIR/92 et que les demandes ultérieures ne constituaient que des rappels (arrêt p. 19, sub 2.2.4, al. 6). Dès lors qu'il était établi que l'investigation au Royaume Uni s'exécuterait nécessairement dans le délai prolongé de 2 ans, cette décision n'est pas légalement justifiée et viole donc les articles 333, alinéas 2 et 3, et 354, alinéas 1er et 2, du CIR/92 (dans leurs versions applicables aux exercices 1997, 1998 et 1999 telles que visées en tête du moyen).

Il ressort également de l'arrêt attaqué que la cour d'appel a considéré le défaut de notification préalable à la demande d'assistance au fisc britannique sans incidence ni sur la validité de l'investigation concernée ni sur la validité des impositions, et ce pour le motif que les impositions litigieuses n'ont pas été établies sur la base des résultats de l'investigation au Royaume Uni (arrêt p. 19, sub 2.2.4, avant dernier et dernier al.). Cette décision méconnaît le caractère absolu de la notification préalable, prescrite à peine de nullité, et viole donc les articles 333, alinéa 3, et 354, alinéa 2, du CIR/92 (dans leurs versions applicables aux exercices 1997, 1998 et 1999 telle que visées en tête du moyen).

Troisième branche

L'article 333, alinéa 2, du CIR/92 (plus amplement précisé à l'introduction du moyen) dispose que les investigations peuvent être effectuées sans préavis dans le courant de la période imposable ainsi que dans le délai de 3 ans prévu à l'article 354, alinéa 1er. 9ème feuillet

L'article 333, alinéa 3, du CIR/92 (plus amplement précisé à l'introduction du moyen) permet d'investiguer pendant le délai supplémentaire de 2 ans prévu à l'article 354, alinéa 2, à condition de notifier préalablement au contribuable les indices de fraude qui existent, en ce qui le concerne, pour la période concernée.

Cette notification préalable est, aux termes même de l'article 333, alinéa 3, prescrite à peine de nullité. Cette notification a pour but de prévenir le contribuable qu'il est exposé à des contrôles portant non seulement sur les 3 années précédentes, mais aussi sur les 4ième et 5ième années précédentes.

Dans ses conclusions additionnelles du 1er octobre 2009, le demandeur avait invoqué la nullité de l'imposition pour le motif que l'administration avait investigué en dehors du délai spécial de 3 ans sans notification préalable au demandeur et donc en violation de l'article 333, alinéa 3, du CIR/92.

Le demandeur avait précisé les investigations qui selon lui avaient été exécutées en contravention à la loi. Il s'agissait de « la demande d'assistance au Royaume Uni » (conclusions p. 68 à 72), de « documents concernant 1995 » (conclusions p. 72 à 74) et « les actes d'investigation posés en 2000, 2001, 2002 et même bien plus tard » (conclusions p. 74 à 79).

En ce qui concerne les investigations relatives à des documents de 1995, le demandeur avait, entre autres, soutenu ce qui suit (conclusions additionnelles p. 72 à 74):

« (...)

Les pièces du dossier révèlent qu'une partie d'entre elles sont relatives à des exercices antérieurs à ceux que l'administration pouvait contrôler dans le respect de l'article 333, §1er, C.I.R./1992 ; c'est-à-dire pendant trois ans à partir du 1er janvier de l'année qui désigne l'exercice d'imposition pour lequel l'impôt est dû.

L'administration a débuté ces investigations à propos du GEIE IMC pendant l'année 1999. A ce moment, ainsi que lorsqu'elle a requis des informations du concluant (fin 1999), elle était en mesure de vérifier et demander des documents relatifs à la période qui s'étend su 1er janvier 1996 au 31 décembre 1999. 10ème feuillet

Cependant, à l'analyse du dossier administratif consulté par (le demandeur), on peut y trouver les pièces suivantes qui sont indubitablement relatives à des périodes antérieures : (...suit une énumération de pièces de 1995...).

93. En ce qui concerne l'année 1995, par exemple, la pièce V 32 (il s'agit de l'Assemblée générale du 31 janvier 1995) et la pièce V 33 (Assemblée générale du 29 juin 1995) ont été consultées en 1999 et ont permis à l'administration, par exemple, de critiquer la composition des membres du GEIE.

(...)

Les pièces G 147 (facture d'IMC de 1995), G 168 et G 169 portent également sur une période en dehors du délai d'investigation mais dont copie a été faite par l'administration en 1999.

(...) »

L'arrêt attaqué répond à la partie du moyen relative à l'investigation sur la demande d'assistance au fisc britannique (arrêt p. 19, al. 4 à al. 8) ainsi qu'à la partie du moyen relative à l'investigation en 2000 et plus tard (arrêt p. 19, dernier al. à p. 20, al. 2). Par contre, l'arrêt ne répond pas à la partie du moyen qui a trait aux documents de 1995.

A défaut de réponse à cette partie des conclusions du demandeur tendant à faire déclarer nulle l'imposition en tant qu'elle est fondée sur des investigations portant sur des actes de plus de 3 années précédentes, l'arrêt attaqué n'est pas régulièrement motivé et viole partant l'article 149 de la Constitution.

Développements de la première branche :

voy. M.B., note sous Cass. 14 octobre 1999, J.D.F. 1999, 339 ; X, Commentaire sous Trib. Bruxelles, 5 septembre 2008, Cour. Fisc. 2008, 646 ; C.B., note sous Mons 29 mai 2009, Fiscologue 2009, 1183. 11ème feuillet

SECOND MOYEN

Dispositions légales violées

 articles 333, alinéas 2 et 3, 353, alinéa 1er, 354, alinéas 1er et 2, et 359 du Code des impôts sur les revenus coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992 et confirmé par la loi du 12 juin 1992 (CIR/92) (dans leur(s) version(s) applicable(s) aux exercices 1997, 1998 et 1999, soit en ce qui concerne l' article 333, al. 2, tant avant qu'après la modification par la loi du 15 mars 1999, en ce qui concerne l'article 354, al. 1er, tant avant qu'après la modification par la loi du 15 mars 1999 mais avant la modification par la loi du 24 décembre 2002, en ce qui concerne l'article 353, 1er, avant et après sa modification par la loi du 15 mars 1999 mais avant la modification par la loi du 8 juin 2009, et en ce qui concerne les articles 333, al. 3, et 354, al. 2, avant leur modification par la loi du 22 décembre 2008)

Décision et motifs critiqués

L'arrêt attaqué déclare l'appel du demandeur non fondé et, partant, valide les cotisations litigieuses relatives aux exercices 1997, 1998 et 1999 et autorise leur recouvrement, ce après avoir décidé que l'administration fiscale a respecté les délais d'imposition, motivant cette décision comme suit (arrêt p. 19, sub 2.2.4, avant dernier al. et p. 20 à 21, sub 2.2.5 ):

« 2.2.4. Quant à la violation de l'article 333 du code d'impôt sur les revenus

(...)

Que par ailleurs il ne peut être perdu de vue que le délai d'imposition de cinq ans prévu en cas de fraude (354 code d'impôt sur les revenus) restait ouvert, sans qu'il y ait lieu pour l'administration de notifier des indices de fraudes, lorsque celle-ci se base sur des éléments déjà en sa possession ;

(...) »

« 2.2.5. Quant à la violation de l'article 354 du code d'impôt sur les revenus 12ème feuillet

Attendu qu'il n'est pas douteux que pour l'exercice 1999, le délai ordinaire d'imposition n'était pas expiré au moment de l'enrôlement ;

Que les impositions des exercices 1997 et 1998 ont été dressées dans le délai allongé de l'article 354 al.2 du code d'impôt sur les revenus applicable en cas de fraude (Appel Bruxelles 2 septembre 19993, FJF 93/247) ;

Que les éléments développés plus haut et abondamment détaillés suffisent à établir l'existence d'une fraude caractérisée visant à se soustraire volontairement à l'impôt dans le chef [du demandeur], lequel y trouvait évidemment avantage (Cass. 1er mars 2001, Pas. I, 627) ;

Que les considérations [du demandeur] basées sur un arrêt de la cour d'appel d'Anvers (p.81 de ses conclusions) sont dépourvues de pertinence et nullement transposables au cas soumis actuellement à la cour, les informations étant dispersées entre divers services de contrôle en raison de la situation complexe des organismes mis en place par [le demandeur].

Qu'il n'y a pas lieu de rajouter de conditions à la loi de nature à faire échec à la prolongation du délai d'imposition, la fraude ne pouvant, au vu des éléments objectifs du dossier, être sérieusement contestée, [le demandeur] ayant mis en place un réseau complexe de sociétés avec transfert de liquidités vers des entités échappant à l'impôt, en vue d'obtenir ainsi des avantages illicites ;

Que contrairement à ce que prétend [le demandeur] l'avis d'imposition d'office était suffisamment explicite et motivé en ce que le mécanisme frauduleux y était suffisamment décrit (farde A exercice 99, IV, G 51 et suivantes) ;

Qu'il importe peu en définitive que les conclusions de l'Etat belge apportent des précisions complémentaires quant aux infractions commises par [le demandeur] ;

Que celui-ci a parfaitement saisi que les infractions à d'autres dispositions légales non spécifiquement fiscales étaient en rapport direct avec l'absence de déclaration de revenus dans son chef et d'imposition dans son chef (voir ses conclusions p.85) ; »

Griefs

Première branche

Le délai ordinaire pour établir l'impôt est, en vertu des articles 353, alinéa 1er, et 359 du CIR/92 (plus amplement précisé à l'introduction du moyen), de 18 mois à compter du 1er janvier de l'année qui désigne l'exercice d'imposition pour lequel 13ème feuillet

l'impôt est dû. Le délai ordinaire d'imposition pour l'exercice 1999 expirait donc le 30 juin 2000.

En l'espèce, il est établi que la notification d'imposition d'office pour les exercices 1997, 1998 et 1999 à l'impôt des non-résidents personnes physiques a été envoyée au demandeur le 8 octobre 2001 et que l'enrôlement de l'impôt a eu lieu en décembre 2001.

L'arrêt attaqué décide toutefois « qu'il n'est pas douteux que pour l'exercice 1999, le délai ordinaire d'imposition n'était pas expiré au moment de l'enrôlement » (p. 20, sub 2.2.5, al. 1).

En décidant ainsi alors que le délai ordinaire d'imposition pour l'exercice 1999 était expiré le 30 juin 2000 et que la cotisation pour l'exercice 1999 n'a été établie qu'en 2001, l'arrêt attaqué viole les articles 353, alinéa 1er, et 359 du CIR/92 (dans leur version applicable aux exercices 1999 telle que visée en tête du moyen).

Seconde branche

En vertu de l'article 354, alinéa 1er, du CIR/92 (plus amplement précisé à l'introduction du moyen), l'administration dispose, en cas d'absence de déclaration ou de souscription tardive de celle-ci, du délai spécial d'imposition fixé la même disposition et qui est de 3 ans à partir du 1er janvier de l'année qui désigne l'exercice d'imposition pour lequel l'impôt est dû.

Aux termes de l'article 354, alinéa 2, du CIR/92 (plus amplement précisé à l'introduction du moyen, ce délai est prolongé en cas de fraude fiscale. En cas de fraude, l'administration dispose donc d'un délai d'imposition de 5 ans à compter du 1er janvier de l'année qui désigne l'exercice d'imposition pour lequel l'impôt est dû.

Ces délais de 3 et 5 ans sont liés aux périodes d'investigation dont question à l'article 333, alinéas 2 et 3, du CIR/92 (plus amplement précisé à l'introduction du moyen).

L'article 333, alinéa 2, dispose que les investigations peuvent être effectuées sans préavis dans le courant de la période imposable ainsi que dans le délai de 3 ans prévu à l'article 354, alinéa 1er. L'article 333, alinéa 3, permet d'investiguer pendant le délai supplémentaire de 2 ans prévu à l'article 354, alinéa 2, à 14ème feuillet

condition de notifier préalablement au contribuable les indices de fraude qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée.

Cette prolongation de 2 ans pour l'investigation et pour l'imposition se justifie par l'existence d'une fraude.

Il s'en suit qu'en cas de fraude, l'administration ne peut procéder à l'imposition dans le délai supplémentaire de 2 ans que si elle a usé de ses pouvoirs d'investigation dans ce même délai, conformément à l'article 333, alinéa 3, du CIR/92 et donc avec préavis préalable des indices de fraude fiscale.

Il ne suffit donc pas que la fraude ne soit pas contestable ou que la notification d'imposition d'office fasse état de l'existence d'une fraude pour justifier l'imposition en dehors du délai spécial de 3 ans prévu à l'article 354, alinéa 2, du CIR/92.

En l'espèce, l'arrêt constate que les impositions des exercices 1997 et 1998 ont été dressées dans le délai allongé de l'article 354, alinéa 2, du CIR/1992 prévu en cas de fraude (p. 20, sub 2.2.5, al. 2) et donc en dehors du délai spécial de 3 ans prévu à l'article 354, alinéa 1er, du CIR/92.

L'arrêt admet également que l'administration fiscale a basé ces impositions d'office sur les éléments qu'elle avait recueillis dans le délai spécial de 3 ans prévu à l'article 354, alinéa 1er, du CIR/92 et qu'elle n'a pas mené de nouvelles investigations après ce délai (p. 19, sub 2.2.4, al. 6 au dernier al.).

Nonobstant ces constatations, l'arrêt décide que l'imposition d'office pour les exercices 1997 et 1998 dans le délai prolongé de 2 ans est légalement justifiée et fonde cette décision sur les motifs qu' « il ne peut être perdu de vue que le délai d'imposition de cinq ans prévu en cas de fraude (354 code d'impôt sur les revenus) restait ouvert, sans qu'il ya ait lieu pour l'administration de notifier des indices de fraudes, lorsque celle-ci se base sur des éléments déjà en sa possession » (p. 19, avant dernier al.), qu' « il n'y a pas lieu de rajouter de condition à la loi de nature à faire échec à la prolongation du délai d'imposition, la fraude ne pouvant, au vu des éléments objectifs du dossier, être sérieusement contestée, (le demandeur) ayant mis en place un réseau complexe de sociétés avec transfert de liquidités vers des entités échappant à l'impôt, en vue d'obtenir ainsi des avantages illicites » (p. 20, avant dernier al.) et que « (...) l'avis d'imposition d'office était suffisamment explicite et motivé en ce que le mécanisme frauduleux y était suffisamment décrit » (p. 20, dernier al.). 15ème feuillet

En décidant ainsi, l'arrêt méconnaît le lien qui existe entre les délais d'imposition et les délais d'investigation et duquel il résulte que si l'administration ne fait pas valablement usage de ses pouvoirs d'investigation dans la période prolongée d'investigation, elle ne peut pas procéder à l'établissement des cotisations dans le délai prolongé de 2 ans. Partant, l'arrêt attaqué viole les articles 333, alinéas 2 et 3, et 354, alinéas 1er et 2, du CIR/92 (dans leur version applicable aux exercices 1997 et 1998 telle que visée en tête du moyen).

Développements de la seconde branche

voy. Doc. Parl. Chambre 1975-1976, 879, n°7/ 42-43 ; Anvers 24 avril 2001, Cour. fisc. 2001, 238.

TROISIEME MOYEN

Dispositions légales violées

 articles 351 et 352 du Code des impôts sur les revenus coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992 et confirmé par la loi du 12 juin 1992 (CIR/92) (dans leur version applicable aux exercices 1997, 1998 et 1999, soit en ce qui concerne l'article 351 avant sa modification par la loi du 19 mai 2010)

Décision et motifs critiqués

L'arrêt attaqué déclare l'appel du demandeur non fondé et, partant, valide les cotisations litigieuses relatives aux exercices 1997, 1998 et 1999 et autorise leur recouvrement, ce après avoir décidé que les taxations d'office ne sont pas arbitraires, motivant cette décision comme suit (arrêt p. 21 à 23, sub 2.2.7):

« 2.2.7. Quant à l'arbitraire de la cotisation

Attendu que [le demandeur] conteste la base d'imposition au motif qu'il y aurait lieu de ne tenir compte que des recettes encaissées, sous déduction des dépenses payées ; 16ème feuillet

Attendu que [le demandeur] critique également la base de la taxation sous prétexte d'arbitraire au motif qu'il n'aurait pu seul accomplir toutes les prestations facturées ;

Que [le demandeur] a été imposé comme indépendant exerçant une profession libérale et titulaire de profits, ce qui est parfaitement légal vu l'activité exercée ;

Que l'administration s'est fondée sur la comptabilité du GEIE, soit des pièces émanant du contribuable lui-même et qui lui ont été restituées en sa qualité de gérant du GEIE ;

Qu'à défaut de comptabilisation des sommes perçues, l'administration ne pouvait procéder que par présomptions ;

Que [le demandeur] ne prouve pas qu'il y aurait lieu de s'écarter des montants inférieurs retenus à l'avis d'imposition d'office à ceux résultant des calculs opérés par l'administration procédant des sommes inscrites au crédit des comptes clients diminués des recettes non encaissées (p. 40 à 42) ;

Que taxé d'office, [le demandeur] a la charge de la preuve du chiffre exact de ses revenus imposables ;

Qu'à défaut de comptabilisation des recettes par [le demandeur], l'administration n'a donc pu procéder que par présomptions pour établir l'impôt (concl. Etat, p.40 et suivantes), que [le demandeur] ne renverse pas alors que la taxation d'office lui impose de démontrer le montant exact de ses revenus et de ses charges ;

Que pour ce qui concerne les charges de sous-traitance, il appartient [au demandeur] de les prouver conformément à l'article 49 du code d'impôt sur les revenus ;

Que [le demandeur] ne peut se prévaloir de ses propres carences notamment en matière de déduction des charges (fiches fiscales 280, relevé 325 ..., preuve des paiement de factures) pour tenter d'échapper à l'imposition ;

Qu'à défaut de fiches et de relevés relatifs à ces employés, notamment la dame M. (dossier administratif, dossier judiciaire J 144) les rémunérations de ceux-ci ne peuvent être prises en considérations au titre de charges déductibles ;

Qu'une partie des factures de sous-traitants a été écartée à défaut de valeur probante : absence de libellé précis de prestations, absence de contrats-cadre, absence de preuve de paiement, divergences entre les montants comptabilisés en charge de l'IMC et les revenus déclarés par les sous-traitants britanniques mais qu'une partie en a également été admise dans la mesure où elles étaient suffisamment prouvées ; 17ème feuillet

Que [le demandeur] fait valoir pour les factures Audit consult (conclusions, p. 93) que les paiements ont été effectués principalement par virements bancaires, ce qu'il ne prouve pas concrètement et mentionne par ailleurs en vain le jugement du tribunal de Namur du 5 octobre 2005, dont il n'est pas établi qu'il serait définitif, la copie délivrée n'étant même pas certifiée conforme ;

Que finalement [le demandeur] reproche à l'administration d'avoir usé d'une cascade de présomptions pour établir l'imposition ce qui n'est pas démontré, l'administration s'étant basée sur la comptabilité du GEIE et la fraude avérée par [le demandeur] ;

Qu'il n'appartient pas [au demandeur] de déterminer les règles qui doivent présider à l'établissement de son imposition et que l'administration est libre de recourir à tous les moyens de preuve que la loi met à sa disposition pour y procéder ;

Que l'administration n'était donc nullement contrainte de recourir à l'article 342 du code d'impôt sur les revenus (taxation par comparaison) ; »

Griefs

En vertu de l'article 351 du CIR/92 (plus amplement précisé à l'introduction du moyen) l'administration peut, en cas d'absence de déclaration fiscale, procéder à la taxation d'office en raison du montant des revenus imposables qu'elle peut présumer eu égard aux éléments dont elle dispose. Cette disposition ne permet pas à l'administration de déterminer la base imposable de manière arbitraire.

L'article 352 du CIR/92 dispose que lorsque le contribuable est taxé d'office, la preuve du chiffre exact de ses revenus imposables et des autres éléments à envisager dans son chef lui incombe. Cette disposition n'entrave pas le droit du contribuable de poursuivre l'annulation de la taxation lorsque la base imposable a été déterminée de manière arbitraire.

La base imposable est déterminée de manière arbitraire lorsque l'administration a commis une erreur de droit ou lorsqu'elle s'est fondée sur des faits inexacts ou lorsqu'elle a omis de tenir compte d'éléments qu'elle connaissait ou, encore, lorsqu'elle a déduit des faits exacts des conséquences que ces faits ne peuvent justifier.

En l'espèce, le demandeur invoquait le caractère arbitraire des cotisations litigieuses pour la raison, entre autres, que l'entièreté des revenus du GEIE IMC 18ème feuillet

avait été imputée à lui seul comme prétendu seul prestataire et que la base imposable a été déterminée sans prendre en compte les charges déductibles telles que les rémunérations des collaborateurs, dont l'administration avait pourtant connaissance (conclusions p. 88 à 97).

L'arrêt attaqué rejette ce grief en considérant d'abord de manière générale « que taxé d'office, (le demandeur) a la charge de la preuve du chiffre exact de ses revenus imposables » et « qu'à défaut de comptabilisation des recettes par (le demandeur), l'administration n'a donc pu procéder que par présomptions pour établir l'impôt (concl. Etat, p. 40 et suivants), que (le demandeur) ne renverse pas alors que la taxation d'office lui impose de démontrer le montant exact de ses revenus et de ses charges » (p. 22, al. 5 et 6).

Ensuite, en ce qui concerne plus particulièrement les charges déductibles, l'arrêt considère « qu'à défaut de fiches et de relevés relatifs à ses employés, notamment la dame M. (dossier administratif, dossier judiciaire J 144) les rémunérations de ceux-ci ne peuvent être prises en considération au titre de charges déductibles » (p. 22, al. 9). Pourtant, l'arrêt attaqué admet que l'administration fiscale avait connaissance de l'existence d'employés ou ne l'exclut en tout cas pas.

En considérant ainsi, l'arrêt attaqué non seulement nie le droit du demandeur de poursuivre l'annulation de la taxation en prouvant son caractère arbitraire sans nécessairement prouver le chiffre exact de la base imposable, mais en outre autorise l'administration à déterminer la base imposable en refusant de tenir compte d'éléments qu'elle connaissait, ce qui est arbitraire.

L'arrêt attaqué ne justifie donc pas légalement sa décision que les taxations litigieuses ne sont pas arbitraires et, partant, viole les articles 351 et 352 du CIR/92 (dans leurs versions applicables aux exercices 1997, 1998 et 1999 telles que visées en tête du moyen).

Développements

Voy. Cass. 13 octobre 1997, Pas. 1997, I, n° 398 ; Cass. 7 décembre 2000, Pas. 2000, n° 675. 19ème feuillet

PAR CES CONSIDÉRATIONS,

l'avocat à la Cour de cassation soussignée, pour le demandeur en cassation, conclut, Messieurs, Mesdames, qu'il vous plaise, recevant le pourvoi, casser l'arrêt attaqué, ordonner que mention de votre arrêt soit faite en marge de l'arrêt cassé, renvoyer la cause devant une autre cour d'appel, et statuer comme de droit sur les dépens.

Bruxelles, le 28 novembre 2014

Caroline De Baets

Document PDF ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160212.3