Belgian tax court rejects appeal, ruling loan exists via novation of share sale price into current account.

N° F.09.0080.N

U.F.S., société anonyme,

Me Francis Marck, avocat au barreau d'Anvers,

contre

ETAT BELGE, (Finances),

Me Antoine De Bruyn, avocat à la Cour de cassation.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 25 novembre 2008 par la cour d'appel d'Anvers.

Le conseiller Geert Jocqué a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

II. Les moyens de cassation

La demanderesse présente deux moyens libellés dans les termes suivants :

Premier moyen

Dispositions légales violées

- article 18, alinéa 1er, 4°, et alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il est applicable depuis le 15 avril 1999 (article 1er de l'arrêté royal du 11 avril 1999 fixant la date d'entrée en vigueur de certaines dispositions de la loi du 10 mars 1999 modifiant la loi du 6 avril 1995 relative aux marchés secondaires, au statut des entreprises d'investissement et à leur contrôle, aux intermédiaires et conseillers en placements, fixant le régime fiscal des opérations de prêt d'actions et portant diverses dispositions, promulgué en exécution de l'article 78 de la loi précitée du 10 mars 1999, Moniteur Belge du 14 avril 1999, seconde édition) qui constate en son article 44 les dernières modifications apportées à l'article 18, alinéa 1er, 4°; l'alinéa 2 a été modifié par l'article 3, 2°, de l'arrêté royal du 20 décembre 1966, portant des mesures diverses, en application des articles 2, § 1er, et 3, § 1er, 2° et 3°, de la loi du 26 juillet 1996 visant à réaliser les conditions budgétaires de la participation de la Belgique à l'Union économique et monétaire européenne ;

- articles 1892 et 1895 du Code civil.

Décision et motifs critiqués

a) L'arrêt attaqué constate tout d'abord :

- que, conformément à l'article 18, alinéa 1er, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992, les dividendes comprennent notamment les intérêts des avances lorsqu'une des limites suivantes est dépassée et dans la mesure de ce dépassement :

- soit la limite fixée à l'article 55,

- soit, lorsque le montant total des avances productives d'intérêts excède la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période.

Est considéré comme avance au sens de cette disposition, tout prêt d'argent, représenté ou non par des titres, consenti par une personne physique à une société dont elle possède des actions ou parts ou par une personne à une société dans laquelle elle exerce un mandat ou des fonctions visés à l'article 32, alinéa 1er, 1°, ainsi que tout prêt d'argent consenti le cas échéant par leur conjoint ou leurs enfants à cette société lorsque ces personnes ou leur conjoint ont la jouissance légale des revenus de ceux-ci, à l'exception d'un certain nombre de cas non pertinents en l'espèce ;

- que la notion de 'prêt d'argent' n'est pas définie en droit fiscal, de sorte qu'en l'espèce il y a lieu de se référer au droit commun. Le droit commun s'applique, en effet, dans la mesure où le droit fiscal ne prévoit pas de règle dérogatoire expresse ou tacite (Cass., 9 juillet 1931, Pas., 1931, I, p.218) ;

- qu'il n'est pas contesté que le prêt d'argent doit être considéré comme un prêt de consommation. Conformément à l'article 1892 du Code civil, le prêt de consommation est un contrat par lequel l'une des parties livre à l'autre une certaine quantité de choses qui se consomment par l'usage, à la charge par cette dernière de lui en rendre autant de même espèce et qualité. L'obligation qui résulte d'un prêt en argent n'est toujours que de la somme numérique énoncée au contrat (article 1895 du Code civil). La validité d'un prêt ne requiert pas l'existence d'un écrit ;

- que la doctrine n'est pas unanime quant à la définition précise, la portée et les caractéristiques du compte courant (...) ;

- que les parties admettent qu'un compte courant ne peut être assimilé à un prêt d'argent. Qu'en effet, le compte courant peut exister avant que des inscriptions aient été effectuées, alors que le prêt est un contrat réel (J. Van Ryn et J. Heenen, Principes du droit commercial, IV, Bruxelles, 1988, 357,

n° 486). L'inscription dans un compte courant résulte de l'existence d'une créance née d'un autre contrat tel que, par exemple, un achat ;

b) et considère ensuite :

- que cela n'empêche pas qu'un prêt d'argent puisse prendre la forme d'une inscription en compte courant. Le compte courant constitue alors le moyen par lequel la somme d'argent est mise à la disposition de l'emprunteur ;

- que la société anonyme U.F.S. soutient à tort qu'il ne peut être question d'un prêt d'argent dès lors qu'aucune somme d'argent n'a été remise. A la suite du contrat de vente, le vendeur a acquis des droits définitifs sur le prix de vente qu'il a mis volontairement à la disposition de la société après inscription en compte courant pour qu'il en soit fait usage moyennant intérêts.

Griefs

Si la Cour considère qu'un prêt d'argent est un prêt de consommation au sens des articles 1892 et 1895 du Code civil et qu'un compte courant ne peut être assimilé à un prêt d'argent, le prêt étant un contrat réel, la cour d'appel, se fondant sur ces prémisses, a considéré de manière illégale, car en violation de l'article précité, que l'article 18 du Code des impôts sur les revenus 1992 était applicable en l'espèce.

Conformément à l'article 1892 du Code civil, le prêt de consommation est un contrat par lequel l'une des parties livre à l'autre une certaine quantité de choses qui se consomment par l'usage, à la charge par cette dernière de lui en rendre autant de même espèce et qualité.

Il ressort de cette disposition légale que le prêt de consommation constitue un contrat réel et unilatéral qui ne peut être réalisé que par la remise ou la délivrance de la chose.

Lorsque l'arrêt attaqué se fonde sur les constatations précitées (...) et considère sur cette base que « cela n'empêche pas qu'un prêt d'argent puisse prendre la forme d'une inscription en compte courant. Le compte courant constitue alors le moyen par lequel la somme d'argent est mise à la disposition de l'emprunteur » et que « la société anonyme U.F.S. soutient à tort qu'il ne peut être question d'un prêt d'argent dès lors qu'aucune somme d'argent n'a été remise. A la suite du contrat de vente, le vendeur a acquis des droits définitifs sur le prix de vente qu'il a mis volontairement à la disposition de la société après inscription en compte courant pour qu'il en soit fait usage moyennant intérêts », la cour viole les caractéristiques essentielles du prêt de consommation telles qu'elles sont prévues par l'article 1892 du Code civil, à savoir le caractère réel et unilatéral de ce contrat.

En effet, le raisonnement de la cour d'appel veut que le vendeur des actions, soit la personne physique S., n'a nullement mis le prix de vente à la disposition de la société au moyen d'une inscription en compte courant, mais qu'au contraire, c'est l'acheteur qui, unilatéralement dans sa comptabilité interne, a inscrit le prix de vente dû sur son compte courant.

Le vendeur n'a donc pas effectué la remise d'une somme d'argent requise mais au contraire il n'y a eu qu'une inscription effectuée par l'acheteur sur son compte courant interne à la suite d'un achat-vente avec paiement différé, de sorte qu'il ne peut être question d'une quelconque remise ou « mise à disposition » ni dès lors d'un prêt au sens de l'article 1892 du Code civil.

Un prêt ne se réalise que par la remise par le prêteur. En l'espèce, il n'y a pas eu de remise par le prêteur. Au contraire, le vendeur n'a jamais eu les sommes d'argent en sa possession; a priori il ne peut dès lors les avoir remises à la société par la voie du prêt.

A défaut de remise ou de mise à disposition par le vendeur, aucun contrat de prêt n'a pu être conclu et il ne peut être question d'un « prêt d'argent » au sens de l'article 18 du Code des impôts sur les revenus 1992.

Dès lors que l'arrêt attaqué considère qu'un prêt d'argent est un prêt de consommation, requérant la remise d'un certain nombre de choses en vertu de l'article 1892 du Code civil, et considère aussi qu'un compte courant ne peut être assimilé à un prêt d'argent, le prêt étant un contrat réel, la cour, se fondant sur ces prémisses, n'a, dès lors, pas légalement justifié sa décision qui est illégale dès lors qu'elle a décidé en violation des articles précités qu'en l'espèce « le compte courant est le moyen par lequel la somme d'argent est mise à la disposition de l'emprunteur ».

En considérant que « la société anonyme U.F.S. soutient à tort qu'il ne peut être question d'un prêt d'argent dès lors qu'aucune somme d'argent n'a été remise », la cour d'appel a, pour les mêmes raisons, conclu illégalement qu'il n'y a pas eu de prêt d'argent en considérant « qu'à la suite du contrat de vente le vendeur a acquis des droits définitifs sur le prix de vente, qu'il a mis volontairement à la disposition de la société après inscription en compte courant pour qu'il en soit fait usage moyennant intérêts ».

L'existence d'un prêt d'argent constituant une condition expresse de l'article 18, alinéa 1er, 4°, et alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, l'arrêt attaqué viole cet article.

(...)

III. La décision de la Cour

1. A défaut de définition particulière dans la loi fiscale, il y a lieu d'entendre par prêt d'argent, conformément au droit commun, le contrat par lequel le prêteur remet de l'argent à l'emprunteur en vue de lui permettre de s'en servir et à charge pour ce dernier de le lui restituer au terme convenu.

2. Un prêt d'argent au sens de l'article 18, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 peut être constaté par une inscription au compte courant de l'actionnaire ou de la personne qui exerce un mandat ou des fonctions qui sont visés à l'article 32, alinéa 1er, 1°, mais une telle inscription n'implique pas nécessairement l'existence d'un contrat de prêt au sens de cette disposition.

3. La remise d'argent dans le cadre d'un prêt d'argent peut s'effectuer par novation.

4. Les juges d'appel ont considéré souverainement en fait que l'intention réelle des parties était, outre le transfert de propriété des actions vendues, de mettre immédiatement le prix de vente à la disposition de la société, au moyen d'un prêt à intérêt.

5. Aux termes de l'article 1271, 1°, du Code civil, la novation s'opère lorsque le débiteur contracte envers son créancier une nouvelle dette qui est substituée à l'ancienne, laquelle est éteinte. Conformément à cette disposition, une convention qui a pour objet de mettre le prix d'achat à la disposition de l'acheteur au moyen d'un prêt à intérêt implique que la dette de paiement du prix d'achat de l'acheteur est éteinte par novation. Par cette novation, la société obtient, en tant qu'acheteur des actions vendues, la disposition d'une somme égale au prix des actions.

6. Le moyen, qui repose sur le soutènement qu'un prêt d'argent ne peut ressortir d'une inscription au compte courant d'un actionnaire ou d'un dirigeant d'entreprise ayant vendu des actions à la société, pour le motif qu'il ne peut être question d'une remise par l'actionnaire ou par le dirigeant d'entreprise à la société ou d'une mise à la disposition de cette dernière par celui-ci, manque en droit.

(...)

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le conseiller faisant fonction de président Eric Dirix, les conseillers Eric Stassijns, Beatrijs Deconinck, Alain Smetryns et Geert Jocqué, et prononcé en audience publique du quinze octobre deux mille dix par le conseiller faisant fonction de président Eric Dirix, en présence de l'avocat général Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier Johan Pafenols.

Traduction établie sous le contrôle du conseiller Sylviane Velu et transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Le greffier, Le conseiller,

Document PDF ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20101015.4