Court of Cassation rules VAT tax credit cannot offset pre-bankruptcy debt post-bankruptcy under Article 334. Dismissed appeal.

N° C.09.0365.N

1. W. H.,

2. M. C.,

3. C. K.,

4. FORTIS BANK, société anonyme,

Me Huguette Geinger, avocat à la Cour de cassation,

contre

ETAT BELGE, Finances,

Me Antoine De Bruyn, avocat à la Cour de cassation.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 14 janvier 2008 par la cour d'appel de Gand.

Le président Ivan Verougstraete a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

II. Les faits

Par un jugement du 14 janvier 2003, le tribunal de commerce de Courtrai a déclaré la société anonyme Sofinal Cotesa en faillite et les premier, deuxième et troisième demandeurs ont été désignés en tant que curateurs.

Le 5 février 2003, le bureau des recettes de la taxe sur la valeur ajoutée de Zottegem a introduit une déclaration de créance provisionnelle pour un montant de 2 euros.

Lors de la liquidation de la faillite, les curateurs ont introduit auprès de l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée deux déclarations récapitulatives concernant la période postérieure à la faillite. Il ressortait de cette déclaration que les curateurs avaient payé un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 174.545,01 euros, ce qui était supérieur au montant perçu au cours de la poursuite des activités commerciales.

Par lettre recommandée du 13 mars 2006, l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée a renoncé à sa déclaration de créance à la faillite.

Le 15 mars 2006, l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée a fait savoir que le montant de 174.545,01 euros ne serait pas remboursé aux curateurs mais serait utilisé afin de compenser partiellement la dette du failli auprès de l'administration des impôts directs pour la période antérieure à la faillite. Cette dette s'élevait à 498.149,73 euros.

Les curateurs ont contesté la compensation qui a eu lieu et ont réclamé la somme de 174.545,01 euros à l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée.

Le tribunal de commerce de Courtrai a statué le 7 novembre 2006, déclarant la demande des curateurs recevable mais non fondée. Le tribunal a estimé que la compensation a eu lieu légalement, conformément à l'article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2005. Les curateurs ont interjeté appel contre cette décision.

Dans un arrêt du 14 janvier 2008, la cour d'appel de Gand a déclaré l'appel recevable mais non fondé. Le jugement dont appel a été entièrement confirmé.

III. Les moyens de cassation

Le demandeur présente un moyen libellé L dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- articles 10, 11 et 172 de la Constitution coordonnée du 17 février 1994 ;

- articles 7 et 8 de la loi du 16 décembre 1851 sur la révision du régime hypothécaire ;

- articles 1289, 1290, 1291, alinéa 1er, et 1298 du Code civil ;

- articles 16, 17. 2°, 23, 25, 26 et 99 de la loi du 8 août 1997 sur les faillites ;

- article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2004 dans sa version applicable avant l'entrée en vigueur de la loi du 22 décembre 2008 ;

- article 2, alinéa 2, de la loi du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- article 26, § 1er, 3° et § 2, alinéa 3, de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour d'arbitrage ;

- principe général du droit relatif à l'égalité entre les créanciers en cas de concours, tel qu'il se déduit de l'article 8 de la Loi hypothécaire et des articles 16, 23, 25, 26 et 99 de la loi du 8 août 1997 sur les faillites.

Décisions et motifs critiqués

Par l'arrêt attaqué du 14 janvier 2008, la cour d'appel de Gand déclare, après avoir donné acte à la quatrième demanderesse de son intervention volontaire, l'appel des premier, deuxième et troisième demandeurs recevable mais non fondé et confirme le jugement du 7 novembre 2006 du tribunal de commerce de Courtrai, déclarant recevable mais non fondée la demande reconventionnelle des premier, deuxième et troisième demandeurs qq. tendant à faire condamner le défendeur au paiement d'une somme de 174.545,01 euros, majorée des intérêts judiciaires. La cour d'appel de Gand déclare non fondée la demande de poser une question préjudicielle à la Cour constitutionnelle, condamne les premier, deuxième et troisième demandeurs q.q. aux dépens de l'instance de la procédure en appel liquidés dans le chef du défendeur à 5.000,00 euros d'indemnité de procédure en appel et condamne la quatrième demanderesse à ses propres dépens d'instance et ce, sur la base des motifs suivants :

« 5. Les premier, deuxième et troisième demandeurs q.q. bénéficient, en raison de la poursuite des activités commerciales, d'un crédit de la taxe sur la valeur ajoutée (crédit de la masse). D'autre part, en raison des impôts directs, le défendeur dispose d'un crédit sur le failli pour des transactions commerciales antérieures à la faillite (créance dans la masse). Peut-on appliquer la compensation entre les masses ?

L'article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2005 (M.B. du 31 décembre 2004) est libellé comme suit :

Toute somme à restituer ou à payer à un redevable dans le cadre de l'application des dispositions légales en matière d'impôts sur les revenus et de taxes y assimilées, de taxe sur la valeur ajoutée ou en vertu des règles du droit civil relatives à la répétition de l'indu peut être affectée sans formalités par le fonctionnaire compétent au paiement des précomptes, des impôts sur les revenus, des taxes y assimilées, de la taxe sur la valeur ajoutée, en principal, additionnels et accroissements, des amendes administratives ou fiscales, des intérêts et des frais dus par ce redevable, lorsque ces derniers ne sont pas ou plus contestés.

L'alinéa précédent reste applicable en cas de saisie, de cession, de situation de concours ou de procédure d'insolvabilité ».

L'article 334 (in fine) de la loi-programme dispose, dès lors, très clairement que cette possibilité de compensation reste applicable en cas de saisie, de cession, de situation de concours ou de procédure d'insolvabilité, notamment en cas de faillite.

Cet article est entré en vigueur le 1er janvier 2005 (article 338 de la loi-programme). Depuis lors, le défendeur peut invoquer cette règle de priorité pour des situations nées à partir du 1er janvier 2005. La compensation peut avoir lieu au moment où la créance à apurer et la dette sont exigibles de part et d'autre, en l'espèce au moment où le crédit de la taxe sur la valeur ajoutée est liquide et exigible.

Cette loi sert l'intérêt général, à savoir résorber l'arriéré fiscal et rendre la procédure de recouvrement plus efficace (Doc. Parl. Ch., 2004-2005, Doc. 51-1437/001, Doc. 51-1438/001, p. 212). Les revenus fiscaux sont utilisés pour des dépenses publiques qui visent l'intérêt général.

L'article 334 de la loi-programme ne viole pas les articles 10 et 11 de la Constitution (Cour constitutionnelle, n° 54/2006, 19 avril 2006, J.T. 2006, 701). Le texte de l'article est clair et conforme à la Constitution (Anvers, 19 juin 2007, 2006/RG/2590, en cause de K. Patroons qq. c. Etat belge, Service Public Fédéral Finances, non publié - pièce 7 défendeur).

6. La possibilité de pratiquer une compensation au profit du défendeur, même lorsque la faillite est déjà intervenue, était, en l'espèce, applicable à partir du 1er janvier 2005. Les crédits qui sont nés après cette date pouvaient être compensés avec les montants qui étaient déjà dus avant la faillite en raison du non-paiement des impôts directs par la société anonyme Sofinal-Cotesa.

Dans une lettre du 28 février 2006, le bureau des recettes de Courtrai 3 a fait savoir qu'elle avait connaissance d'impositions impayées dans le chef du même failli à concurrence d'un montant qui excédait les crédits de la taxe sur la valeur ajoutée (...), de sorte que ces crédits ont, à juste titre, été transmis au bureau des recettes de Courtrai 3 conformément à l'article 334 de la loi-programme. Dans une lettre du 13 mars 2006 les premier, deuxième et troisième demandeurs ont été informés de cette démarche (...).

L'argumentation des premier, deuxième et troisième demandeurs est défaillante, dès lors que le législateur a instauré une compensation fiscale sui generis comprenant même une disposition expresse pour déroger au principe d'égalité des créanciers en cas de faillite (consacré par l'article 1298 du Code civil et article 17, 2°, de la loi du 8 août 1992).

Tous les autres créanciers sont soumis à cette règle. Il n'est fait aucune distinction suivant la période au cours de laquelle les créances à compenser sont nées. La condition de la réciprocité est remplie eu égard à l'article 2, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, de sorte qu'il n'y a pas lieu de poser une question préjudicielle à la Cour constitutionnelle.

La théorie relative à la compensation conformément au droit commun - comme développée dans l'ordonnance du juge des saisies à Bruxelles du 13 mai 2005 invoquée par les premier, deuxième et troisième demandeurs - ne s'applique pas en l'espèce, eu égard à l'article 334 de la loi-programme qui prime sur les dispositions générales en matière de concours.

Un nouveau privilège est introduit par le législateur au profit du fisc. C'est une compensation fiscale qui peut être appliquée depuis le 1er janvier 2005 sans formalités et sans autorisation judiciaire. Le premier juge a, dès lors, rendu une décision justifiée de sorte que le jugement entrepris doit être confirmé.

Griefs

Première branche

1. En vertu de l'article 6, alinéa 1er, de la loi du 8 août 1997 sur les faillites, le failli, à compter du jour du jugement déclaratif de la faillite, est dessaisi de plein droit de l'administration de tous ses biens, même de ceux qui peuvent lui échoir tant qu'il est en état de faillite. Tous paiements, opérations et actes faits par le failli, et tous paiements faits au failli depuis ce jour sont inopposables à la masse.

Conformément à l'article 7 de la loi hypothécaire, quiconque est obligé personnellement, donc aussi le failli, est tenu de remplir ses engagements sur tous ses biens mobiliers ou immobiliers, présent et à venir.

Aux termes de l'article 8 de la loi hypothécaire, les biens du débiteur sont le gage commun de ses créanciers et le prix s'en distribue entre eux par contribution, à moins qu'il n'y ait entre les créanciers des causes légitimes de préférence.

La situation de concours née à la suite du jugement déclaratif de faillite, a, dès lors, pour conséquence que les positions mutuelles entre les créanciers chirographaires et les créanciers bénéficiaient d'un privilège général du failli sont établies de manière irrévocable au moment de la déclaration de faillite et que le principe d'égalité entre ces créanciers, tel qu'il est consacré par les articles 7 et 8 de la loi hypothécaire et confirmée en matière de faillites notamment par les articles 16, 23, 25, 26 et 99 de la loi du 8 août 1997 sur les faillites, doit être respecté.

2. L'article 1289 du Code civil dispose que lorsque deux personnes se trouvent débitrices l'une envers l'autre, il s'opère entre elles une compensation qui éteint les deux dettes, de la manière et dans les cas ci-après exprimés.

En application de l'article 1290 du Code civil, la compensation s'opère de plein droit par le seul effet de la loi, même à l'insu des débiteurs; les deux dettes s'éteignent réciproquement, dès l'instant où elles se trouvent exister à la fois, jusqu'à concurrence de leurs quotités respectives.

L'article 1291, alinéa 1er, du Code civil précise que la compensation n'a lieu qu'entre deux dettes qui ont également pour objet une somme d'argent ou une certaine quantité de choses fongibles de la même espèce et qui sont également liquides et exigibles.

La compensation peut donc être considérée comme un double paiement abrégé annulant les obligations réciproques à concurrence de la plus basse.

Aux termes de l'article 1298 du Code civil, la compensation n'a pas lieu au préjudice des droits acquis aux créanciers.

Conformément à l'article 17, 2°, de la loi du 8 août 1997 sur les faillites, sont inopposables à la masse, lorsqu'ils ont été faits par le débiteur depuis l'époque déterminée par le tribunal comme étant celle de la cessation de ses paiements, tous paiements pour dettes non échues et pour dettes échues.

Il ressort de la combinaison de ces dispositions qu'à partir de la naissance d'une situation de concours concernant le titulaire de la créance ou la créance elle-même, toute compensation au préjudice des créanciers se trouvant dans une situation de concours est exclue, dès lors qu'il serait ainsi dérogé à l'égalité entre les créanciers en raison, précisément, du caractère extinctif de la compensation, à moins que toutes les conditions de la compensation légale étaient déjà remplies au moment de la faillite.

3. Il existe une exception à l'interdiction de principe de compensation après faillite en cas de connexité entre les créances réciproques.

Les créances connexes doivent toutefois être nées avant la situation de concours, dès lors que la position mutuelle entre les créanciers est constatée au moment de la déclaration de faillite et que l'égalité entre les créanciers serait méconnue et rompue si des créances nées avant la déclaration de faillite étaient compensées avec des dettes nées après la déclaration de faillite, dès lors que les créanciers pourraient se soustraire aux conséquences du concours.

4. Dans l'article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2004, le législateur a, à partir du 1er janvier 2005, instauré une réglementation dérogatoire au droit commun. La version originelle de cette disposition était libellée comme suit :

« Toute somme à restituer ou à payer à un redevable dans le cadre de l'application des dispositions légales en matière d'impôts sur les revenus et de taxes y assimilées, de taxe sur la valeur ajoutée ou en vertu des règles du droit civil relatives à la répétition de l'indu peut être affectée sans formalités par le fonctionnaire compétent au paiement des précomptes, des impôts sur les revenus, des taxes y assimilées, de la taxe sur la valeur ajoutée, en principal, additionnels et accroissements, des amendes administratives ou fiscales, des intérêts et des frais dus par ce redevable, lorsque ces derniers ne sont pas ou plus contestés.

L'alinéa précédent reste applicable en cas de saisie, de cession, de situation de concours ou de procédure d'insolvabilité ».

Il ressort des travaux parlementaires de l'article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2004 que :

- le législateur a voulu prendre une mesure afin de résorber l'arriéré fiscal et qu'il a voulu plus particulièrement éviter que des crédits d'impôts soient remboursés à un redevable encore débiteur de l'administration fiscale (Doc. Parl, Chambre, 2004-2005, n° 51-1437/001, n° 51-1438/001, p. 212) ;

- en l'état actuel de la législation, il n'existe aucune forme de compensation entre les créances visées à l'article 166 de l'AR/CIR 92 et les créances relatives à la taxe sur la valeur ajoutée ;

- afin de remédier à cette situation, le législateur a prévu une compensation légale qui déroge à la règle de l'égalité des créanciers telle qu'elle est prévue notamment par l'article 1298 du Code civil ou par l'article 17, 2°, de la loi du 8 août 1997 sur les faillites (Doc. Parl. Chambre, 2004-2005, n° 51-1437/027, p. 37-38).

En vertu de l'article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2004, la compensation demeure possible après la faillite, entre notamment les impôts sur les revenus dus par le contribuable et toute somme qui doit lui être remboursée dans le cadre de l'application de la taxe sur la valeur ajoutée sans que ces créances soient nécessairement connexes.

Le législateur n'a toutefois pas dérogé à la condition de droit commun que ces créances doivent être nées avant la situation de concours. Il ressort en effet des travaux parlementaires de l'article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2004 que le législateur voulait remédier à l'état de la législation de l'époque qui ne permettait aucune forme de compensation entre les créances visées à l'article 166 de l'arrêté royal du 27 août 1993 et les créances relatives à la taxe sur la valeur ajoutée. Il ne ressort toutefois pas des travaux parlementaires que le législateur voulait aussi opérer une compensation entre des dettes fiscales nées avant la déclaration de faillite du contribuable et les crédits fiscaux devant être remboursés au curateur à la suite d'opérations commerciales poursuivies par lui après la déclaration de faillite du contribuable concerné.

5. Les juges d'appel ont constaté que les premier, deuxième et troisième demandeurs q.q. ont, en raison des activités commerciales qui se sont poursuivies après la faillite, un boni à la taxe sur la valeur ajoutée et qu'en raison des impôts directs, le défendeur a un boni sur le failli pour des transactions commerciales antérieures à la faillite (créance dans la masse) (...).

Les juges d'appel n'ont pu légalement décider que, eu égard à l'article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2004, il n'y a pas lieu de faire une distinction selon la période au cours de laquelle les créances à compenser sont nées et que les crédits nés après la faillite pouvaient être compensés avec les montants qui étaient déjà dus avant la faillite en raison du non-paiement des impôts directs par le failli (...).

En vertu de l'article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2004, la compensation fiscale est, certes, possible après la faillite même si les conditions de la compensation ne sont pas remplies avant la déclaration de faillite et même s'il n'y a pas de connexité entre les créances réciproques. Cette disposition légale ne déroge toutefois pas à la condition de droit commun suivant laquelle les créances réciproques doivent être nées avant la déclaration de faillite du contribuable.

Les règles de droit commun restent applicables en matière fiscale dans la mesure où des règles particulières ou fiscales n'y dérogent pas.

En décidant que l'article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2004 permet aussi la compensation fiscale entre un crédit de la taxe sur la valeur ajoutée né après la faillite et les impôts directs déjà dus par le contribuable avant la faillite, les juges d'appel ont accordé à l'article 334 précité de la loi-programme une portée qu'il n'a pas et ils ont violé cette disposition légale dans sa version applicable avant l'entrée en vigueur de la loi du 22 décembre 2008.

Par ces motifs, les juges d'appel n'ont pu décider légalement, en ce qui concerne la compensation entre un crédit de la masse et une créance dans la masse, de déroger au principe d'égalité des créanciers en cas de faillite, dès lors que l'article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2004 ne déroge pas sur ce point aux règles de droit commun. En dérogeant néanmoins à ce principe, les juges d'appel ont violé les articles 7 et 8 de la loi hypothécaire du 16 décembre 1851, 16, alinéa 1er, de la loi du 8 août 1997 sur les faillites et le principe général du droit relatif à l'égalité des créanciers en cas de concours, tel que consacré par les articles 7 et 8 de la loi hypothécaire et les articles 16, 23, 25, 26 et 99 de la loi du 8 août 1997 sur les faillites, ainsi que les articles 23, 25, 26 et 99 précité de la loi du 8 août 1997 sur les faillites.

En autorisant la compensation fiscale pour ces motifs entre les dettes du failli nées avant la déclaration de faillite et les crédits nés en raison de la poursuite des activités commerciales par les curateurs après la déclaration de faillite, les juges d'appel ont aussi violé les articles 1289, 1290, 1291, alinéa 1er, et 1298 du Code civil et les articles 16, alinéa 1er, et 17, 2°, de la loi du 8 août 1997 sur les faillites.

6. Aux termes de l'article 2, alinéa 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, les opérations effectuées par le curateur d'un assujetti failli dans l'exécution de la mission qui lui est confiée, ou par un tiers sous la surveillance d'un curateur, sont considérées comme étant effectuées par le failli lui-même.

Cet article ne permet pas davantage au curateur, en raison de la poursuite des activités commerciales du failli, de rompre l'égalité entre les créanciers se trouvant dans une situation de concours et n'a pas davantage pour conséquence que les crédits de la taxe sur la valeur ajoutée nés après la faillite en raison de la poursuite des activités commerciales, peuvent être compensés avec les impôts directs qui étaient déjà dus avant la faillite par le failli. La cour d'appel viole l'article 2, alinéa 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée si l'arrêt attaqué doit être interprété en ce sens qu'en raison de cette disposition légale la compensation est possible entre les impôts directs dus avant la faillite et les crédits de la taxe sur la valeur ajoutée nés après la faillite.

(...)

III. La décision de la Cour

Quant à la première branche :

1. La faillite entraîne la formation d'une masse et une situation de concours entre les créanciers du failli, de sorte qu'entre ces créanciers, qui sont des créanciers dans la masse, le principe d'égalité est applicable.

2. Conformément à l'article 17.2 de la loi du 8 août 1997 sur les faillites, sont inopposables à la masse, lorsqu'ils ont été faits par le débiteur depuis l'époque déterminée par le tribunal comme étant celle de la cessation de ses paiements, tous paiements, pour dettes non échues et pour dettes échues.

L'article 1298 du Code civil dispose en général que la compensation n'a pas lieu au préjudice des droits acquis à un tiers.

Il résulte de ces règles qui sont une application du principe d'égalité des créanciers après une situation de concours et du principe de fixation, que la compensation après faillite est, en principe, exclue.

La reconnaissance de la compensation dans les cas où il existe une étroite connexité entre les créances, n'entache toutefois pas la règle de l'égalité entre les créanciers en cas de faillite. Dans ces circonstances la compensation est ainsi possible même si les conditions de la compensation ne sont réunies qu'après la faillite.

La compensation est donc, en principe, exclue entre les dettes et les créances nées avant la faillite et les créances et les dettes nées après la faillite, même s'il y a connexité.

3. L'article 334, alinéa 1er, de la loi -programme du 27 décembre 1994 (ci-dessous loi-programme) dispose que toute somme à restituer ou à payer à un redevable dans le cadre de l'application des dispositions légales en matière d'impôts sur les revenus et de taxes y assimilées, de taxe sur la valeur ajoutée ou en vertu des règles du droit civil relatives à la répétition de l'indu peut être affectée sans formalités par le fonctionnaire compétent au paiement des précomptes, des impôts sur les revenus, des taxes y assimilées, de la taxe sur la valeur ajoutée, en principal, additionnels et accroissements, des amendes administratives ou fiscales, des intérêts et des frais dus par ce redevable, lorsque ces derniers ne sont pas ou plus contestés. En vertu de l'alinéa 2, de cet article, cette disposition demeure applicable en cas de saisie, de cession, de situation de concours ou de procédure d'insolvabilité.

4. Il ressort des travaux parlementaires de la loi-programme que l'article 334 a voulu étendre la possibilité d'opérer une compensation au profit de l'Etat en prévoyant spécialement que la compensation après concours serait aussi possible entre les créances qui ne sont pas connexes.

Cette réglementation particulière, qui déroge partiellement à la disposition de l'article 1298 du Code civil, ne vaut toutefois que pour les créances qui sont nées avant la situation de concours, en l'espèce, avant la déclaration de faillite. Elle ne tend pas à permettre à l'Etat de déroger fondamentalement au principe d'égalité et au principe de fixation qui sont à la base des articles 1298 du Code civil et 17.2 de la loi du 8 août 1997 sur les faillites.

5. L'article 334 de la loi-programme ne permet dès lors pas de compensation entre une créance fiscale née avant la déclaration de faillite du redevable et les crédits fiscaux qui doivent être remboursés au curateur en raison des opérations commerciales poursuivies par lui après la déclaration de faillite du redevable concerné.

6. En décidant qu'en application de l'article 334 « la compensation reste possible en cas de saisie, de cession, de situation de concours ou de procédure d'insolvabilité, notamment en cas de faillite » et que « la compensation peut avoir lieu au moment où la créance à apurer et la dette sont réciproquement exigibles, en l'espèce au moment où le crédit de la taxe sur la valeur ajoutée est liquide et exigible », les juges d'appel n'ont pas légalement justifié leur décision.

Le moyen, en cette branche, est fondé.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause devant la cour d'appel de Bruxelles.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Ivan Verougstraete, le président de section Edward Forrier, les conseillers Eric Dirix, Alain Smetryns et Geert Jocqué, et prononcé en audience publique du vingt-quatre juin deux mille dix par le président Ivan Verougstraete, en présence de l'avocat général Guy Dubrulle, avec l'assistance du greffier Johan Pafenols.

Traduction établie sous le contrôle du président de section Paul Mathieu et transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Le greffier, Le président de section,

Document PDF ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100624.2