Belgian Court of Cassation reverses lower court for incorrectly placing burden of proof on taxpayer regarding economic motives for tax-neutral merger.

N° F.06.0065.N

1. MEERVER, société anonyme,

2. VERBERCK, société anonyme,

Me Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation,

contre

ETAT BELGE, ministre des Finances,

Me Ignace Claeys Bouuaert, avocat à la Cour de cassation.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 6 septembre 2005 par la cour d'appel d'Anvers.

Le président Ivan Verougstraete a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

II. Le moyen de cassation

Les demanderesses présentent quatre moyens dans leur requête.

Premier moyen

Dispositions légales violées

- article 149 de la Constitution ;

- articles 1315, 1319, 1320, 1321 et 1322 du Code civil ;

- article 870 du Code judiciaire ;

- article 211 du Code des impôts sur les revenus 1992, coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992 et confirmé par la loi du 12 juin 1992 ;

- articles 1er, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 et 11 de la directive 90/434 CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, dans sa version antérieure à la modification par la directive 2005/19/CE du Conseil du 17 février 2005.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué « déclare l'appel recevable mais non fondé. Confirme le jugement attaqué. Condamne les demanderesses aux dépens de l'appel, taxés dans le chef du défendeur à 456,14 euros, suivant l'état dans les conclusions additionnelles ».

Sur la base des motifs figurant aux pages 5 à 10 :

« Besoins légitimes de caractère financier ou économique

En ce qui concerne la notion de ‘besoins de caractère financier ou économique' en matière de fusions et de scissions, figurant actuellement dans l'article 211, § 1er, alinéa 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992, lors des travaux préparatoires de la loi du 6 août 1993 portant des dispositions fiscales en matière de fusion et de scission de sociétés, le ministre des Finances indique dans le rapport fait au nom de la commission chargée des problèmes en matière de droit commercial et économique que sont ainsi visées les opérations qui sont anormales et dont un des objectifs ou l'objectif principal est l'évasion fiscale. Le but de cette disposition anti-abus est de supprimer l'effet fiscal de la décision de la société et pas la décision elle-même.

La condition que l'opération doit répondre ‘à des besoins légitimes de caractère financier ou économique' est fondée sur l'article 11.1,a de la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 du Conseil des Communautés européennes concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents.

Il ressort de cet article qu'un défaut de motifs économiques peut faire supposer que la transaction concernée a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales. Donc si un des objectifs de la fusion ou de la scission est l'évasion fiscale l'Etat membre peut refuser le caractère fiscal neutre de l'opération.

La notion de ‘motifs économiques' et de ‘besoins légitime de caractère financier ou économique' est plus étendue que les conséquences entraînées par chaque opération (fusion ou scission) (effet économique, simplification de la structure,...).

Il ressort du texte de la directive 90/434/CEE et de l'article 211, § 1er, alinéa 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 que la charge de la preuve relative ‘aux besoins légitimes de caractère financier ou économique' incombe au contribuable.

Contrairement à ce que soutiennent les demanderesses, l'existence de ‘motifs économiques ‘ est nécessaire. Le fait que le contribuable affirme qu'il n'y a pas de motifs fiscaux, ne démontre pas en soi que la condition ‘des besoins légitimes de caractère financier et économique est remplie.

En l'espèce, aucun ‘besoin légitime de caractère financier et économique' n'est démontré dans le chef de IMV. Outre les effets qui sont propres à chaque scission (et qui ne suffisent pas) la société ne retient que les motifs personnels des actionnaires.

Les demanderesses énoncent que l'administration a publié pendant des années des règlements dans lesquels elle admettait que les motifs d'économie et de simplification de la structure constituaient en soi ‘des besoins légitimes de caractère financier ou économique'.

Il faut toutefois préciser à ce propos que la décision de la commission de ruling dépend finalement d'une question de fait et que chaque opération doit être appréciée distinctement en fonction des circonstances de fait et de droit.

La commission de ruling a toujours décidé de ne pas donner son accord à propos de l'application de l'article 211, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 lorsque les arguments invoqués dans la demande se limitent principalement à des motifs de nature strictement personnelle des actionnaires et qu'il n'est nullement démontré que la survie de la société serait mise en péril.

Le fait qu'il existe effectivement un conflit entre les actionnaires et que ce conflit est de nature telle que l'administration de la société est rendue impossible et que la survie de la société est mise en péril doit être démontré de manière suffisante et claire par la société concernée. Le fait qu'il existe une volonté de dissoudre la société (par la scission) ne suffit pas.

En l'espèce, le rapport écrit qui doit être établi par l'organe de gestion des sociétés participant à la scission, conformément à l'article 730 du Code des sociétés, ne fait pas état de ‘besoins légitimes de caractère financier ou économique' justifiant la scission. Ce rapport n'expose en effet pas l'état du patrimoine des sociétés qui participent à la scission et la nécessité de la scission n'est pas davantage commentée et justifiée d'un point de vue juridique et économique.

Les demanderesses soutiennent que la scission de IMV en S.A. Holdiver et S.A. Houdstermaatschappij der Vlaanderen entre dans le cadre d'opérations qui ont pour objectif la rationalisation et la restructuration d'un ensemble de sociétés liées entre elles, entraînant aussi une rationalisation des frais et une simplification de la structure.

Elles se réfèrent à ce propos aux rapports d'évaluation sur le fonctionnement de la Commission des accords fiscaux préalables et à diverses décisions de cette Commission.

Selon les demanderesses il est question d'une violation du principe de confiance et/ou du principe d'égalité, dès lors que d'autres contribuables se trouvant dans la même situation ont pu à l'origine invoquer certains motifs afin de réaliser une fusion neutre d'un point de vue fiscal. Les demanderesses sont tenues de prouver la violation du principe de confiance et /ou le principe d'égalité qu'elles ont invoqué ; elles doivent démontrer que la discrimination appliquée par l'administration est arbitraire et, dès lors, que la différence de traitement n'est pas justifiée par l'objectif poursuivi, la nature et l'objet de la mesure, en l'espèce l'accord préalable.

Un tel accord écrit préalable constitue toutefois un acte juridique administratif unilatéral à tendance individuelle et ne peut être utilisé ou cité en tant que précédent par un contribuable qui n'a pas demandé cet accord. En l'espèce, IMV n'a pas demandé d'accord écrit préalable.

En outre, les faits et les considérations qui déterminent le contenu du ruling ne sont pas reproduits in extenso de sorte qu'une ligne de conduite constante de l'administration ne peut s'en déduire. Les demanderesses n'apportent donc pas la preuve de la violation invoquée du principe d'égalité et/ou du principe de confiance.

Dans le ‘rapport d'évaluation sur le fonctionnement de la Commission pour les accords fiscaux préalables jusqu'au 31 décembre 1996', la commission de ruling évoque certains motifs qui - en cas de scission - peuvent correspondre à des besoins légitime de caractère financier ou économique. La réalisation d'économies ne constitue toutefois pas en soi un argument suffisant pour répondre à la condition posée par l'article 211, § 1er, alinéa 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992, dès lors que la réduction de frais est déjà inhérente à cette sorte d'opération.

Il ressort du ‘rapport fait à l'assemblée générale des actionnaires de la société anonyme Investeringsmaatschappij der Vlaanderen' à propos de la proposition de scission que la neutralité se fonde sur les considérations suivantes :

- la scission autorise une jonction de patrimoines sans précompte mobilier ;

- il n'y a pas de plus-values exonérées :

- il n'y a pas des plus-values latentes ou démontrables par fusion.

Ces considérations concernent plutôt le point de vue que la scission n'entraîne pas de résultat imposable, plutôt que le fait que la scission répondrait à des besoins légitimes de caractère financier ou économique. Ce sont plutôt des motifs fiscaux.

Dans ‘le rapport spécial du conseil d'administration' à propos de la scission prévue, l'objectif de la scission est défini de la manière suivante : «mieux faire concorder les actifs et les activités de notre société avec les intérêts réels de chaque groupe d'actionnaires' ».

Avant la scission IMV était entre les mains de Amex Engineering Ltd, Main Street, Road Town, British Virgin Islands, à concurrence de 99 %, avec un total de 375.520 actions sur un total de 375.540, les autres parts étant entre les mains de Messieurs P. V. et E. V.

L'ensemble de l'actif et du passif est partagé à concurrence de 50/50 entre les deux nouvelles sociétés à créer, la société anonyme Holdiver et la société anonyme Houdstermaatschappij. Les actions de ces sociétés sont entre les mains de Amex Engineering Ltd à concurrence de 99 % chaque fois pour 999 actions sur 1000. La part restante est entre les mains respectivement de P. V. et de E. V.

Tant avant qu'après la scission l'actionnaire principal possède donc une participation de 99 % dans le groupe.

Il est peu probable qu'une scission en fonction des activités des deux autres actionnaires corresponde à un partage réalisé des actifs et des passifs sur une base de 50/50.

Il n'est pas tout à fait exact de prétendre, comme le font les demanderesses, qu'une analyse des besoins légitimes doit tout d'abord se faire auprès de la société qui est scindée et pas auprès des autres sociétés et relativement à d'autres opérations simultanées.

L'analyse des besoins légitimes en cas de fusion ou de scission doit se faire tant auprès des sociétés concernées qu'auprès des actionnaires principaux, spécialement lorsque l'opération se situe dans le cadre d'une restructuration d'activités dans un groupe de sociétés.

Il n'est pas davantage exact que l'opération est motivée nécessairement par des besoins légitimes économique et financiers s'il n'y a pas de motifs fiscaux comme le soutiennent les demanderesses.

L'ensemble des motifs doit être examiné.

En l'espèce, les demanderesses n'apportent aucun élément concret prouvant que la scission répond à des besoins légitimes de caractère financier et économique. Les motifs énoncés dans le rapport fait à l'assemblée générale extraordinaire et dans le rapport spécial du conseil d'administration à propos de la scission envisagée ne sont pas suffisants pour apporter la preuve de besoins légitimes de caractère financier ou économique.

Le défaut éventuel de besoins fiscaux ne constitue pas en soi un motif suffisant. Le fait que la réserve exonérée après la scission figure encore dans les bilans respectifs des sociétés nées de la scission ne constitue qu'un aspect, qui ne suffit pas pour conforter la thèse des demanderesses que l'ensemble des opérations n'est inspiré par aucun motif fiscal et répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique.

Conclusion :

Par les décisions du 23 novembre 2001, le directeur régional a rejeté à juste titre les réclamations des demanderesses par les décisions du 23 novembre 2001. Le premier juge a déclaré à juste titre les demandes des demanderesses non fondées et il y a lieu de confirmer le jugement entrepris.

L'appel des demanderesses est dès lors non fondé et il y a lieu de condamner les demanderesses aux dépens de l'appel taxés ci-dessous ».

Griefs

Pour qu'une scission par absorption, par constitution de nouvelles sociétés ou une scission mixte, telle que visées à l'article 210, § 1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 soit traitée d'une manière neutre sur le plan fiscal conformément aux articles 211 à 214 inclus du Code des impôts sur les revenus 1992, il est notamment requis que « l'opération réponde à des besoins légitimes de caractère financier ou économique » comme le prévoit l'article 211, § 1er, alinéa 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992.

Cette condition repose sur l'article 11, alinéa 1er, a) de la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 du conseil des communautés européennes concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents.

Il ressort des travaux parlementaires que le législateur a inséré la disposition supranationale précitée dans l'article 211, § 1er, alinéa 2, 3°, du code des impôts sur les revenus 1992 en soutenant que cette disposition ‘est une disposition spécifique anti-abus' analogue à celle de l'article 46, § 1er, alinéa 2, 2° du Code des impôts sur les revenus 1992 (Doc. Parl. Sénat, 1992-93, Doc. n° 765-2, p. 36) à propos de laquelle le législateur énonce : ‘Les articles 8, 32 et 43, §§ 2 et 8 du projet tendent à réaliser le transfert dans la loi fiscale belge de la directive européenne adoptée le 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents en ce qui concerne le volet concernant l'apport d'actifs. (...) Les conditions d'octroi du régime de neutralité fiscale dont certaines sont déjà reprises dans les articles 10 à 12 de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus sont adaptés mutatis mutandis conformément à la directive et sont dorénavant toutes reprises à l'article 46 du Code des impôts sur les revenus 1992 (...) comme l'autorise l'article 11 de la directive, l'octroi du régime de neutralité fiscale est subordonné à titre de mesure préventive contre l'abus ou la fraude, à la condition que ‘l'opération réponde à des besoins légitimes de caractère financier ou économique'.

C'est en effet, en vue de la recherche d'une uniformité et d'une connexité, l'expression utilisée dans la disposition anti-évasion qui a été insérée il y a peu dans le Code des impôts sur les revenus et qui a été puisée dans l'article 344 du Code des impôts sur les revenus 1992 (anciennement article 250 du Code des impôts sur les revenus). (...)Ladite condition a été insérée afin de donner au fisc les moyens d'énerver ces constructions abusives. Elle est fondée sur l'article 11, § 1er, a, de la directive 90/434/CEE qui est libellé comme suit :

‘Un État membre peut refuser d'appliquer tout ou partie des dispositions des titres II, III et IV ou en retirer le bénéfice lorsque l'opération de fusion, de scission, d'apport d'actifs ou d'échange d'actions:

a) a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales; le fait qu'une des opérations visées à l'article 1er n'est pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés participant à l'opération, peut constituer une présomption que cette opération a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales; (...)'. L'expression utilisée par l'article 344 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ancien article 250 du Code des impôts sur les revenus) a été préférée à l'expression proposée par le Conseil d'Etat ‘pour des motifs économiques' afin de ne pas insérer une nouvelle terminologie dans ce code. (...) La portée de l'expression figurant à l'article 250 du Code des impôts sur les revenus ne diffère pas de celle utilisée par l'article 11, § 1er, a, de la directive ; elle pose les mêmes difficultés d'appréciation :

à ce propos il faut préciser que l'application de cette condition est subordonnée aux règles générales en matière de procédure qui imposent la charge de la preuve à l'administration : pour ne pas tenir compte de la déclaration du contribuable, l'administration doit faire connaître les motifs qui selon elle justifient la rectification et, le cas échéant, établissent le caractère anormal de l'opération. Cette disposition ne sera donc applicable, sous le contrôle des cours, que lorsque les constructions réalisées ont pour objectif exclusif ou principal d'éviter une charge fiscale ou l'obtention d'un avantage fiscal ». (Doc.

Parl. Chambre, 1991-1992, Doc. n° 444/1, p. 11 à 14).

En vue de la suppression de la neutralité fiscale pour des situations purement internes le législateur a ainsi opté dans l'article 211, § 1er, alinéa 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 dans la législation nationale belge pour l'insertion dans le droit communautaire des solutions puisées dans le droit interne.

Il s'ensuit que pour l'application de la loi interne belge le droit communautaire qui y est transposé doit être appliqué et que la Cour de justice est compétente conformément à l'article 234 du Traité CEE (ancien article 177), le cas échéant, pour interpréter les dispositions du droit communautaire, dès lors qu'il existe un intérêt communautaire certain à ce que, pour éviter des divergences d'interprétation, les dispositions ou notions reprises du droit communautaire reçoivent une interprétation uniforme.

Première branche

Il ressort du régime général institué par la directive 90/434, pour lequel le législateur a opté, que le système élaboré de suspension d'imposition, est applicable sans distinction à chaque fusion, scission, apport d'actifs ou échange d'actions, quelle que soit la raison pour laquelle elle a été réalisée et indépendamment du fait qu'elle soit de nature financière, économique ou purement fiscale.

La suspension d'imposition doit dès lors être accordée, sauf si l'objectif principal ou un des objectifs principaux de l'opération est la fraude ou l'évasion fiscale. A cet égard, il peut être décidé sur la base de l'article 11, alinéa 1er, a, de la directive 90/434 que le fait qu'une opération n'est pas réalisée pour des motifs économiques, comme la restructuration ou la rationalisation des activités, constitue une présomption de fraude ou d'évasion fiscale.

Ce n'est que lorsque l'opération litigieuse a pour objectif principal la fraude ou l'évasion fiscale que l'avantage de la suspension de l'imposition peut être refusé.

Cela implique que l'administration fiscale supporte la charge de la preuve de cet objectif dès lors que c'est elle qui doit démontrer la dérogation à la règle générale.

Il s'ensuit que l'arrêt attaqué décide illégalement à la page 6 « qu'il ressort du texte de la directive 90/434/CEE et de l'article 211, § 1er, alinéa 2, 3° du Code des impôts sur les revenus 1992 que la charge de la preuve ‘en matière de besoins légitimes de caractère financier et économique' incombe au contribuable », alors que la charge de la preuve que l'objectif principal ou un des objectifs principaux de la scission litigieuse est la fraude ou l'évasion fiscale incombe à l'administration (violation de l'article 1315 du Code civil et 870 du Code judiciaire) et que, dès lors, les juges d'appel on rejeté à tort les prétentions des demanderesses qui n'ont pas apporté cette preuve, en considérant à la page 10 « qu'en l'espèce, les demanderesses n'apportent aucun élément concret suivant lequel la scission répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique » (violation de l'article 211, § 1er, alinéa 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 et des articles 1er, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 et I I, alinéa 1er, a de la directive 90/434/CEE).

(...)

III. La décision de la Cour

Sur le premier moyen :

Quant à la première branche :

1. En vertu de l'article 211, § 1er, début et alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, en cas de scission les plus-values constatées à l'occasion de cette opération n'interviennent pas pour l'imposition prévue à l'article 208, alinéa 2 ou à l'article 209.

L'article 211, § 1er, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 dispose que l'alinéa 1er est uniquement applicable à la condition que la société absorbante ou bénéficiaire soit une société résidente et que l'opération réponde à des besoins légitimes de caractère financier ou économique.

2. Il ressort des travaux parlementaires de ces dispositions légales que lors de l'insertion de cette règle qui intéresse les opérations internes, le législateur s'est fondé sur l'article 11 de la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents.

Il ressort du régime général de la directive, tel qu'il est interprété par la Cour de Justice des Communautés européennes dans son arrêt du 17 juillet 1997 en cause de Leur-Bloem, que le régime fiscal communautaire introduit par la directive, qui comprend divers avantages fiscaux , est applicable sans distinction à chaque fusion, scission, échange d'actions, quelle que soit la raison pour laquelle elle est réalisée et qu'elle soit de nature financière, économique ou purement fiscale.

Il ressort aussi de cette directive telle qu'elle est interprétée par la Cour de justice, que les Etats membres peuvent ne pas appliquer les avantages fiscaux ou en supprimer l'avantage, s'il apparaît que l'objectif principal ou un des objectifs principaux de la fusion, de la scission, de l'apport d'actifs ou de l'échange d'actions, est la fraude ou l'évasion fiscale. La directive précise dans son article 11, alinéa 1er, sub a, dans le cadre de cette compétence réservée, que l'Etat membre peut décider qu'il est question d'une présomption de fraude ou d'évasion fiscale lorsqu'une des opérations juridiques visées n'est pas effectuée pour des motifs économiques, comme la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés concernées par la transaction.

Il ressort des dispositions de la directive, suivant l'arrêt précité de la Cour de justice, que les Etats membres doivent accorder les avantages fiscaux prévus par la directive pour ladite opération, à moins que l'objectif principal ou un des objectifs principaux de l'opération soit la fraude ou l'évasion fiscale. A cet égard les Etats membres peuvent déterminer que le fait que ces opérations juridiques n'ont pas été effectuées pour des motifs économiques, constitue une présomption de fraude ou d'évasion fiscale.

3. Il ressort de ce qui précède qu'il appartient à l'autorité compétente qui invoque que le contribuable a agi dans le but d'éviter l'impôt et qui estime devoir baser cette preuve sur le défaut de motifs économiques, est aussi tenu d'apporter la preuve de ce défaut, sans préjudice de l'obligation du contribuable de collaborer à cette preuve. Il ressort en effet du régime de la directive qui est transposé dans le droit national, que l'opération est censée avoir été effectuée pour des motifs économiques et qu'il appartient à l'autorité de prouver le contraire.

4. L'arrêt considère que la charge de la preuve en matière de besoins légitimes de caractère économique ou financier incombe au contribuable et viole ainsi les dispositions légales citées par le moyen, en cette branche.

Le moyen, en cette branche, est fondé.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause devant la cour d'appel de Gand.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Ivan Verougstraete, le président de section Edward Forrier, les conseillers Luc Huybrechts, Paul Maffei et Pierre Cornelis, et prononcé en audience publique du treize décembre deux mille sept par le président Ivan Verougstraete, en présence de l'avocat général Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier adjoint Johan Pafenols.

Traduction établie sous le contrôle du président Ivan Verougstraete et transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Le greffier, Le président,

Document PDF ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20071213.4