Belgian tax court dismisses taxpayer appeal on evidence insufficiency under income tax signs and indices rule.

N° F.01.0023.F

B. Y.,

demanderesse en cassation,

représentée par Maître John Kirkpatrick, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, boulevard de l'Empereur, 3,

contre

ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est fait élection de domicile.

I. La décision attaquée

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 15 décembre 2000 par la cour d'appel de Mons.

II. Les antécédents de la procédure

Par son arrêt du 10 mai 2002, la Cour a posé deux questions préjudicielles à la Cour d'arbitrage.

Celle-ci y a répondu par l'arrêt 120/2003 du 24 septembre 2003.

III. La procédure devant la Cour

Le président de section Claude Parmentier a fait rapport.

L'avocat général André Henkes a conclu.

IV. Les moyens de cassation

La demanderesse présente deux moyens libellés dans les termes suivants :

1. Premier moyen

Disposition légale violée

Article 341 du Code des impôts sur les revenus 1992.

Décisions et motifs critiqués

Après avoir constaté, en substance, que le recours est relatif à des cotisations à l'impôt des personnes physiques relatives aux exercices d'imposition 1993 et 1994 (revenus de 1992 et 1993) ; que la base imposable a été déterminée en faisant usage du mode de preuve prévu par l'article 341 du Code des impôts sur les revenus 1992 ; que, parmi les signes et indices retenus par l'administration pour l'année 1992 figurait notamment une dépense d'" investissements " pour un montant de 1.906.370 francs,

et saisie de conclusions par lesquelles la demanderesse faisait valoir en ces termes que les signes et indices d'aisance constatés par l'administration ne provenaient pas de revenus imposables mais d'un emprunt bancaire de quatre millions de francs : " (la demanderesse) a ouvert, en décembre 1992, une taverne, aménagée dans un immeuble sis (..) place J. D. 13 à L., que la (demanderesse) a acquis en 1974 et fait aménager en 1992 ; à cette occasion, elle a contracté un emprunt de quatre millions le 18 novembre 1992 " ; " la (demanderesse) a déposé, en même temps que son recours, un ensemble de pièces, dont une attestation de la banque HSA suivant laquelle un emprunt de 4.000.000 francs a été consenti en 1992 ; cet emprunt a, bien entendu, permis à la (demanderesse) d'effectuer les investissements immobiliers nécessaires à l'aménagement de la taverne ",

la cour d'appel, par l'arrêt attaqué, rejette le recours aux motifs que " lorsque, comme en l'espèce, les revenus imposables ont été fixés d'après des signes et indices, il appartient au contribuable d'établir par des éléments positifs et contrôlables que l'aisance révélée provient de ressources autres que celles qui sont taxables au titre d'impôts sur les revenus ou de revenus provenant d'une période antérieure à la période imposable ; (...) que la (demanderesse) verse au dossier, dans le cadre de la présente procédure, des photocopies de ses livres de compte, divers relevés ainsi que des documents relatifs à un prêt hypothécaire de quatre millions qu'elle a contracté avec son époux et une dame C. en 1992 ; que rien n'indique que ce prêt constitue une charge professionnelle ; que les copies des documents produits ne sont en outre pas étayées par des pièces justificatives probantes ni même d'un décompte précis et circonstancié, susceptible de les rendre intelligibles ; que ces éléments fragmentaires ne suffisent pas à établir la preuve d'une surtaxe ".

Griefs

Le contribuable fait la preuve contraire requise par l'article 341 du Code des impôts sur les revenus 1992 lorsqu'il établit par des éléments positifs et contrôlables que l'aisance attestée par les signes ou indices retenus par l'administration provient de ressources autres que celles qui sont imposables ou de revenus provenant d'une période antérieure à la période imposable. Lorsque les signes et indices consistent en certaines dépenses, le contribuable n'est pas tenu de prouver, de surcroît, que les ressources dont il a prouvé l'existence et qui justifient le degré d'aisance constaté, ont effectivement été utilisées pour payer ces dépenses. Plus particulièrement, lorsqu'un contribuable établit que son degré d'aisance est justifié par des sommes empruntées, il ne doit donc pas apporter la preuve de l'affectation de ces sommes, ni produire à cet égard un décompte précis et détaillé. Dès lors, l'arrêt, qui constate que la demanderesse a contracté un emprunt pour un montant de quatre millions de francs pendant la période imposable litigieuse, ne pouvait légalement décider que la demanderesse ne fait pas la preuve que son aisance provient de ressources autres qu'imposables pour les seuls motifs que " rien n'indique que ce prêt constitue une charge professionnelle " et que les " documents produits ne sont en outre pas étayés de pièces justificatives probantes ni même d'un décompte précis et détaillé " (violation de l'article 341 du Code des impôts sur les revenus 1992).

2. Second moyen

Dispositions légales violées

Articles 10 et 11 et, pour autant que de besoin, 144 et 146 de la Constitution.

Décisions et motifs critiqués

Saisie du recours de la demanderesse contre une décision du directeur des contributions statuant sur sa réclamation contre des cotisations à l'impôt des personnes physiques, et saisie de conclusions par lesquelles la demanderesse faisait valoir : " la (demanderesse) sollicite l'annulation des cotisations litigieuses dans la mesure où celles-ci ont été établies arbitrairement, en violation de l'article 341 du Code des impôts sur les revenus 1992 ; (...) en l'espèce, certains signes et indices mentionnés dans les avis rectificatifs sont totalement arbitraires ; ainsi en est-il : des dépenses de ménage fixées par référence au minimex CPAS sans qu'un détail couvert par ces montants ne soit fourni, de sorte que l'on ne puisse examiner si ce montant tient compte des éléments propres à la situation familiale de la (demanderesse) ; (...) du remboursement de dette pris en considération pour l'année 1992, établi par présomption, 'par comparaison' au montant de ce remboursement pour l'année précédente ; (....) en outre, en vertu du principe de l'annualité de l'impôt, la balance indiciaire doit se fonder sur des éléments comptables relatifs aux exercices pour lesquels une taxation peut encore être établie ; lorsque la balance indiciaire est établie pour une période de référence erronée ou reprenant des éléments d'un exercice prescrit, les cotisations qui en résultent revêtent un caractère arbitraire ; en l'espèce, pour l'exercice 1993, l'administration se réfère à des signes et indices de 1991 ; enfin, l'administration a taxé l'insuff

isance indiciaire au titre de bénéfice alors qu'il est de jurisprudence constante que le revenu imposable révélé par des signes et indices est un revenu d'origine indéterminée, ou un revenu non précisé quant à sa nature ",

la cour d'appel statue en application de la procédure organisée par les articles 377 à 385 et 392 du Code des impôts sur les revenus 1992 (avant leur modification par la loi du 23 mars 1999), et se déclare compétente pour statuer en premier et dernier ressort sur la contestation relative à ces cotisations conformément à l'article 603, 1°, du Code judiciaire, et rejette le recours de la demanderesse,

aux motifs que, " pour la première fois, en ses conclusions déposées le 6 avril 2000, (la demanderesse) sollicite l'annulation des cotisations litigieuses, au motif que les signes et indices qui leur ont servi de base auraient été établis de manière arbitraire ; qu'il s'agit là d'un grief nouveau au sens de l'article 377, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 ; qu'ayant été formulé en dehors des délais prévus par les articles 378, alinéa 2, et 381 du Code des impôts sur les revenus 1992, il est tardif et partant irrecevable ; que la cour (d'appel), ne pourrait, sans excéder ses pouvoirs, examiner ce grief relatif à des contestations qui ne lui sont pas régulièrement soumises ; que si, en raison du caractère d'ordre public de la matière des impôts, la cour d'appel doit examiner elle-même, en fait et en droit, la régularité de la décision directoriale, objet du recours, elle est toutefois tenue, hors les cas de forclusion du droit d'imposition ou de chose jugée et les cas où lui sont soumis des griefs invoquant une contravention à la loi ou une violation des formes de procédure prescrites à peine de nullité, de limiter cet examen au litige dont elle est saisie ".

Griefs

En vertu de la disposition interprétative contenue dans l'article 98 de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale, le directeur régional des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui statue sur les réclamations contre les cotisations à l'impôt des personnes physiques en tant qu'autorité administrative. Le recours fiscal organisé par les articles 377 à 385 et 392 du Code des impôts sur les revenus 1992 constitue dès lors le seul recours juridictionnel contre les cotisations à l'impôt des personnes physiques.

2.1. Première branche

En déclarant irrecevables, en règle, les griefs qui n'ont été ni formulés dans la réclamation ni examinés d'office par le directeur, l'article 377, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 prive les contribuables à l'impôt sur les revenus du droit de soumettre entièrement une contestation relative à l'impôt sur les revenus à une juridiction au sens des articles 144 à 146 de la Constitution. En ne leur reconnaissant pas ce droit, l'article 377, alinéa 2, précité établit une discrimination arbitraire contraire aux articles 10 et 11 de la Constitution au préjudice de cette catégorie de citoyens. Cette disposition, combinée avec les articles 378, alinéa 2, et 381 du Code des impôts sur les revenus 1992, établit en outre une discrimination arbitraire, contraire aux articles 10 et 11 de la Constitution, entre les contribuables à l'impôt des personnes physiques, suivant qu'ils invoquent (i) un grief tiré de la forclusion, de la violation de l'autorité de la chose jugée ou de la contrariété du droit interne avec une disposition du droit communautaire, lequel peut être invoqué en tout état de cause, (ii) un grief tiré de toute autre contravention à la loi ou violation des formes prescrites à peine de nullité, lequel doit être invoqué dans le délai prévu par les articles 378, alinéa 2, et 381 du Code des impôts sur les revenus 1992 ou (iii) tout autre grief fondé sur des faits qui n'ont pas été invoqués dans la réclamation ou d'office par le directeur ; que dès lors, en déclarant irrecevable, par application des articles 377, alinéa 2, 378, alinéa 2, et 381 du Code des impôts sur les revenus 1992, le grief invoqué par la demanderesse en conclusions et reproduit ci-avant, l'arrêt viole les dispositions visées en tête du moyen.

2.2. Seconde branche

En désignant la cour d'appel pour connaître de ce recours, la procédure organisée par les articles 377 à 385 et 392 du Code des impôts sur les revenus 1992 et l'article 603, 1°, du Code judiciaire prive, sans justification raisonnable, les redevables de l'impôt des personnes physiques du double degré de juridiction de plein exercice dont bénéficient, en règle, les redevables d'autres impôts et les autres justiciables, y compris ceux faisant l'objet d'actes administratifs d'un autre type, quant aux conséquences patrimoniales de ceux-ci. Ces dispositions violent dès lors les articles 10 et 11 de la Constitution. Dès lors, en se déclarant compétente pour statuer en premier et dernier ressort sur la contestation, la cour d'appel a violé les articles 10 et 11 de la Constitution.

V. La décision de la Cour

Sur le premier moyen :

Attendu que l'article 341, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 dispose que, sauf preuve contraire, l'évaluation de la base imposable peut être faite, pour les personnes morales comme pour les personnes physiques, d'après des signes ou indices d'où résulte une aisance supérieure à celle qu'attestent les revenus déclarés ;

Attendu que, lorsque l'administration a fixé les revenus imposables d'après des signes et indices, il appartient au contribuable d'apporter des éléments positifs et contrôlables établissant que l'aisance supérieure provient de ressources autres que celles qui sont taxables à l'impôt sur les revenus ; que la cour d'appel apprécie en fait la valeur probante des éléments apportés par le contribuable à cet égard ;

Attendu qu'en l'espèce, l'arrêt considère que les éléments " fragmentaires " et " inintelligibles " fournis par la demanderesse ne suffisent pas pour apporter la preuve contraire exigée par l'article 341 précité ;

Que cette seule considération suffit à justifier légalement la décision de l'arrêt de rejeter le recours de la demanderesse ;

Que le moyen ne peut être accueilli ;

Sur le second moyen :

Attendu que, faisant application des articles 377, alinéa 2, 378, alinéa 2, et 381 du Code des impôts sur les revenus 1992, l'arrêt déclare tardif et, partant, irrecevable le grief énonçant que l'administration a établi de façon arbitraire les signes et indices d'aisance ;

Que, par son arrêt du 10 mai 2002, la Cour a posé deux questions préjudicielles à la Cour d'arbitrage ;

Que, par l'arrêt 120/2003 du 24 septembre 2003, la Cour d'arbitrage a répondu à ces questions et a dit pour droit :

- Les articles 377, alinéa 2, 378, alinéa 2, et 381 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne violent pas les articles 10 et 11 de la Constitution en raison du fait qu'ils ne permettent au justiciable d'invoquer devant la cour d'appel un grief nouveau au sens de ces articles que dans les conditions restrictives qu'ils prévoient ;

- Les mêmes dispositions ne violent pas lesdites dispositions constitutionnelles en ce qu'elles ne font pas obstacle à ce que soient invoqués devant la cour d'appel des moyens tirés de la forclusion, de l'autorité de la chose jugée ou de la contrariété du droit interne avec le droit communautaire ;

- Les articles 377 à 385 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne violent pas les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'ils ne prévoient pas un double degré de juridiction ;

Que le moyen ne peut être accueilli ;

PAR CES MOTIFS,

LA COUR

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens.

Les dépens taxés à la somme de trois cent treize euros septante-six centimes payés par la demanderesse.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Claude Parmentier, les conseillers Christian Storck, Didier Batselé, Daniel Plas et Christine Matray, et prononcé en audience publique du douze mars deux mille quatre par le président de section Claude Parmentier, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Document PDF ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20040312.1