Belgian tax court dismisses appeal on procedural time limits and lack of material error grounds.

N° F.02.0081.F

PATIVEST, société privée à responsabilité limitée dont le siège social est établi à Bastogne, rue de Neufchâteau, 153,

demanderesse en cassation,

représentée par Maître Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation et par Maître Dominique Lambot, avocat au barreau de Bruxelles, dont les cabinets sont établis à Ixelles, rue Vilain XIIII, 17, où il est fait élection de domicile,

contre

ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est fait élection de domicile.

La décision attaquée

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 13 septembre 2002 par la cour d'appel de Liège.

La procédure devant la Cour

Le président de section Claude Parmentier a fait rapport.

L'avocat général André Henkes a conclu.

Les moyens de cassation

La demanderesse présente trois moyens libellés dans les termes suivants :

1. Premier moyen

Dispositions légales violées

- article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus, tel qu'il a été coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992, confirmé par la loi du 12 juin 1992, dans la version en vigueur avant son remplacement par l'article 33 de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale ;

- article 149 de la Constitution.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt déclare le recours de la demanderesse non fondé et l'en déboute par ses motifs propres et " ceux de la décision entreprise ".

Pour déclarer la réclamation de la demanderesse irrecevable en vertu des articles 371 et 376, ,§ 3, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 et non fondée en vertu de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, le directeur régional des contributions à Arlon a décidé, par décision du 23 septembre 1997 dont l'arrêt s'approprie les motifs, " qu'il est inopérant d'examiner la requête quant au fond ;

qu'il suffit de constater qu'elle n'est pas recevable pour avoir été introduite en dehors des délais prescrits par l'article 371 du Code des impôts sur les revenus 1992, qui stipule notamment que les réclamations doivent, sous peine de déchéance, être présentées au plus tard le 30 avril de l'année qui suit celle au cours de laquelle l'impôt est établi, sans cependant que ce délai puisse être inférieur à six mois à partir de la date de l'avertissement-extrait de rôle ou de l'avis de cotisation ou de celle de la perception des impôts perçus autrement que par rôle ;

qu'en l'espèce, l'avertissement-extrait de rôle ayant été délivré le 25 février 1994, le délai utile pour l'introduction d'une réclamation expirait le 30 avril 1995 ;

qu'il faut constater eu égard à l'excédent éventuel de précompte mobilier que le délai de 3 ans prévu à l'article 376, ,§ 3, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 est également expiré depuis le 31 décembre 1995 ;

que la (demanderesse) est consciente de l'expiration desdits délais puisqu'elle n'invoque que l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

que dans son courrier du 21 novembre 1996, le fonctionnaire-instructeur prie la (demanderesse) de faire connaître tous les éléments justifiant l'application de l'article 376, ,§ 1er ;

que dans sa réponse le mandataire se borne à rappeler les omissions constatées dans la déclaration à l'impôt des sociétés suite aux rectifications apportées au bilan en cause ;

que les effets de ces rectifications n'entraînent aucune surtaxe à l'impôt des sociétés, la base imposable, après déduction des revenus définitivement taxés rectifiés restant nulle ;

que d'ailleurs l'erreur matérielle ne peut être envisagée car les omissions en cause ne peuvent être imputée(s) à une simple méprise étrangère à toute appréciation juridique de l'imposabilité de la redevable ou de la détermination des bases imposables ;

qu'il n'est pas non plus question d'un quelconque double emploi ; qu'en effet on ne peut conclure à la non-application de l'article 202 du Code des impôts sur les revenus 1992 entraînant une double taxation d'un même revenu ;

qu'enfin, si la justification était envisagée par des documents ou faits nouveaux probants, leur production ou allégation tardive ne pourrait manifestement nullement être justifiée par de justes motifs ;

que, en conclusion, l'article 376, ,§ 1er, n'est pas applicable en l'espèce, qu'il est inopérant d'examiner l'application du paragraphe 3, 1°, le délai en cause expirant le 31 décembre 1995 comme précisé ci-avant ".

Par ses motifs propres, l'arrêt attaqué décide " qu'il est indéniable que le délai pour l'introduction d'une réclamation sur base de l'article 371 du Code des impôts sur les revenus 1992 était expiré ;

que la (demanderesse) ne demande pas l'application de l'article 376, ,§ 3, du Code des impôts sur les revenus, qui à l'analyse se révèle également inapplicable compte tenu du dépassement du délai de trois ans qu'il prescrit à dater du 1er janvier de l'exercice d'imposition ;

qu'il y a lieu d'examiner la recevabilité de la réclamation au regard de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, disposition à l'application de laquelle la (demanderesse) prétend ;

que cet article suppose l'existence de surtaxes provenant d'erreurs matérielles, de doubles emplois, ou encore de surtaxes qui apparaîtraient à la lumière de documents ou faits nouveaux probants, dont la production ou l'allégation tardive est justifiée par de justes motifs et à condition notamment que ces surtaxes soient signalées à l'administration dans les trois ans à partir du 1er janvier de l'exercice d'imposition ;

qu'il n'est pas contesté que les conséquences des rectifications bilantaires n'entraînent aucune surtaxe à l'impôt des sociétés puisque la base imposable après déduction des revenus définitivement taxés restait nulle ;

que la prétention de la (demanderesse) à l'absence de dépassement du délai légal au motif que les documents probants entraînant la rectification du bilan auraient été établis par l'assemblée générale extraordinaire le 6 février 1996 ne résiste pas à l'examen ;

que la disposition légale est claire et ne permet pas d'interprétation autorisant le dépassement du délai prescrit ;

que, quoi que prétende la (demanderesse), il lui faut prouver l'existence d'un cas de force majeure, pour justifier le dépassement du délai légal, l'article 376 n'autorisant les dégrèvements dans le délai de trois ans que si la production de documents ou faits probants est justifiée par de justes motifs ;

que la (demanderesse) ne prouve pas l'existence d'un cas de force majeure justifiant le dépassement du délai légal sur la base de la tenue tardive d'une assemblée générale de la société, situation qui permettrait aux sociétés, si elle était acceptée sans sourciller par la cour d'appel, de différer la prise de cours du délai de trois ans de manière arbitraire et placerait l'Etat dans une situation d'incertitude budgétaire, si de telles demandes pouvaient être acceptées ;

que la force majeure est définie comme un événement indépendant de la volonté humaine que celle-ci ne peut prévoir ni conjurer et est inconciliable avec une négligence ou un défaut de précaution et qu'il n'est nullement démontré que la rectification du bilan n'aurait pu intervenir dans le délai légal ;

que les considérations reprises aux conclusions de la (demanderesse) et relatives à la possibilité pour une société de procéder à des rectifications bilantaires en cas d'erreur matérielle ou autre et la jurisprudence citée qui n'est pas transposable au cas d'espèce soumis actuellement à la cour (d'appel), ne sont pas de nature à ébranler la conviction de la cour (d'appel) que les conditions légales pour l'application de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne sont pas objectivement rassemblées en ce que le délai légal de trois ans n'a manifestement pas été respecté ;

que les dispositions de l'article 376 du Code des impôts sur les revenus 1992 sont d'ordre public et qu'il ne suffit pas de la part de la (demanderesse) de faire valoir de manière cumulative en dehors du délai légal l'existence d'une erreur de quelque nature que ce soit, d'un double emploi ou l'existence d'une surtaxe à la suite de nouveaux documents probants c'est-à-dire ceux constatant l'approbation des bilans rectifiés par une assemblée générale extraordinaire pour pouvoir obtenir ainsi une révision d'une imputation qui n'a pas été faite dans le délai légal ;

qu'il est évidemment indifférent au regard de la disposition fiscale en cause que la société doive procéder à des rectifications en fonction de la législation comptable ou commerciale puisque la seule question que la cour d'appel doit examiner est celle de savoir si les demandes de dégrèvement remplissent les conditions prévues par l'article 376 du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

qu'enfin l'erreur invoquée n'a pas été réellement décelée par des documents et faits nouveaux probants, puisqu'il s'agit d'une erreur grossière dans la rédaction de la déclaration ;

qu'il s'ensuit que les conditions d'application du texte de l'article 376 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne sont pas réunies et qu'en conséquence le recours n'est pas fondé ".

Griefs

1.1 Première branche

Aux termes de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était en vigueur avant son remplacement par l'article 33 de la loi du 15 mars 1999, le directeur des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui accorde, d'office, le dégrèvement des surtaxes résultant (1) d'erreurs matérielles, (2) de doubles emplois, ainsi que (3) de celles qui apparaîtraient à la lumière de documents ou faits nouveaux probants dont la production ou l'allégation tardive par le redevable est justifiée par de justes motifs.

Dans ces trois hypothèses, la demande de dégrèvement d'office suppose, pour être recevable, d'une part, que ces surtaxes aient été constatées par l'administration ou signalées par le redevable à celle-ci dans les trois ans à partir du 1er janvier de l'année au cours de laquelle l'impôt a été établi et, d'autre part, que la taxation n'ait pas déjà fait l'objet d'une réclamation ayant donné lieu à une décision définitive sur le fond.

En l'espèce, la taxation querellée concerne l'exercice d'imposition 1993 et l'avertissement-extrait de rôle adressé à la demanderesse date du 25 février 1994. Une demande de dégrèvement d'office, sur la base de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, pouvait dès lors être valablement introduite dans les trois ans à partir du 1er janvier de l'année au cours de laquelle l'impôt a été établi, c'est-à-dire jusqu'au 31 décembre 1996.

La réclamation de la demanderesse sur la base de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ayant été introduite le 25 mars 1996, c'est-à-dire dans le délai prévu par cette disposition, lequel expirait le 31 décembre 1996, elle était bien recevable.

Il s'ensuit que l'arrêt n'a pas pu légalement décider, pour rejeter le recours de la demanderesse, que l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 " suppose l'existence de surtaxes provenant d'erreurs matérielles, de doubles emplois ou encore de surtaxes qui apparaîtraient à la lumière de documents ou faits nouveaux probants, dont la production ou l'allégation tardive est justifiée par de justes motifs et à condition notamment que ces surtaxes soient signalées à l'administration dans les trois ans à partir du 1er janvier de l'exercice d'imposition ", qu'elle ne prouve pas l'existence d'un cas de force majeure justifiant le dépassement du délai légal, que " les conditions légales d'application de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne sont pas objectivement rassemblées en ce que le délai légal de trois ans n'a manifestement pas été respecté " et que " les dispositions de l'article 376 du Code des impôts sur les revenus 1992 sont d'ordre public et qu'il ne suffit pas de la part de la (demanderesse) de faire valoir de manière cumulative en dehors du délai légal l'existence d'une erreur de quelque nature qu'elle soit, d'un double emploi ou l'existence d'une surtaxe à la suite de nouveaux documents probants c'est-à-dire ceux constatant l'approbation des bilans rectifiés par une assemblée générale extraordinaire pour pouvoir obtenir ainsi une révision d'une imputation qui n'a pas été faite dans le délai légal ", dans la mesure où la demande de dégrèvement a bien été introduite dans le délai de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 et où l'absence d'un cas de force majeure est, pour cette raison, sans pertinence pour apprécier la recevabilité de ladite demande (violation de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus tel qu'il a été coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992, confirmé par la loi du 12 juin 1992, tel qu'il était en vigueur avant son remplacement par l'article 33 de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale).

1.2. Seconde branche

Pour rejeter le recours de la demanderesse, l'arrêt, d'une part, fait siens les motifs de la décision directoriale du 23 septembre 1997, laquelle décidait que : " l'avertissement-extrait de rôle ayant été délivré le 25 février 1994, le délai utile pour l'introduction d'une réclamation expirait le 30 avril 1995 ; (...) il faut constater eu égard à l'excédent éventuel de précompte mobilier que le délai de 3 ans prévu à l'article 376, ,§ 3, du Code des impôts sur les revenus 1992 est également expiré depuis le 31 décembre 1995 ; (...) la (demanderesse) est consciente desdits délais puisqu'elle n'invoque que l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 " pour conclure, au terme de son examen, que la réclamation introduite par la demanderesse est " irrecevable en vertu des articles 371 et 376, ,§ 3, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 et non fondée en vertu de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ".

En décidant que la réclamation de la demanderesse était non fondée sur pied de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, la décision directoriale admet, de manière certaine, qu'elle a bien été introduite dans le délai légal et, partant, qu'elle est recevable sur la base de cette disposition.

L'arrêt, aux termes de sa motivation propre, décide, d'autre part, pour rejeter le recours de la demanderesse, que " les conditions légales pour l'application de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne sont pas objectivement rassemblées en ce que le délai légal de trois ans n'a manifestement pas été respecté ".

L'arrêt n'a pas pu décider, sans contradiction dans les motifs, que la réclamation introduite par la demanderesse le 25 mars 1996 l'avait bien été dans le délai légal de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 (par référence aux motifs de la décision directoriale que l'arrêt attaqué fait siens) et, en même temps, que " le délai légal de trois ans n'a manifestement pas été respecté ".

Cette contradiction dans les motifs équivaut à une absence de motivation, de sorte que l'arrêt attaqué viole l'article 149 de la Constitution coordonnée.

2. Deuxième moyen

Dispositions légales violées

Articles 202 et 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992, confirmé par la loi du 12 juin 1992 (ci-après, " Code des impôts sur les revenus 1992 "), cette dernière disposition dans la version en vigueur avant son remplacement par l'article 33 de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt déclare le recours de la demanderesse non fondé et l'en déboute par des motifs propres et " ceux de la décision entreprise ".

Pour déclarer la réclamation de la demanderesse irrecevable en vertu des articles 371 et 376, ,§ 3, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 et non fondée en vertu de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, le directeur régional des contributions à Arlon a décidé, par décision du 23 septembre 1997 dont l'arrêt attaqué s'approprie les motifs, " qu'il est inopérant d'examiner la requête quant au fond ; qu'il suffit de constater qu'elle n'est pas recevable pour avoir été introduite en dehors des délais prescrits par l'article 371 du Code des impôts sur les revenus 1992, qui stipule notamment que les réclamations doivent, sous peine de déchéance, être présentées au plus tard le 30 avril de l'année qui suit celle au cours de laquelle l'impôt est établi, sans cependant que ce délai puisse être inférieur à six mois à partir de la date de l'avertissement-extrait de rôle ou de l'avis de cotisation ou de celle de la perception des impôts perçus autrement que par rôle ;

qu'en l'espèce, l'avertissement-extrait de rôle ayant été délivré le 25 février 1994, le délai utile pour l'introduction d'une réclamation expirait le 30 avril 1995 ;

qu'il faut constater eu égard à l'excédent éventuel de précompte mobilier que le délai de 3 ans prévu à l'article 376, ,§ 3, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 est également expiré depuis le 31 décembre 1995 ;

que la (demanderesse) est consciente de l'expiration desdits délais puisqu'elle n'invoque que l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

que dans son courrier du 21 novembre 1996, le fonctionnaire-instructeur prie la (demanderesse) de faire connaître tous les éléments justifiant l'application de l'article 376, ,§ 1er ;

que dans sa réponse le mandataire se borne à rappeler les omissions constatées dans la déclaration à l'impôt des sociétés suite aux rectifications apportées au bilan en cause ;

que les effets de ces rectifications n'entraînent aucune surtaxe à l'impôt des sociétés, la base imposable, après déduction des revenus définitivement taxés rectifiés restant nulle ;

que d'ailleurs l'erreur matérielle ne peut être envisagée car les omissions en cause ne peuvent être imputée(s) à une simple méprise étrangère à toute appréciation juridique de l'imposabilité de la redevable ou de la détermination des bases imposables ;

qu'il n'est pas non plus question d'un quelconque double emploi ; qu'en effet on ne peut conclure à la non-application de l'article 202 du Code des impôts sur les revenus 1992 entraînant une double taxation d'un même revenu ;

qu'enfin si la justification était envisagée par des documents ou faits nouveaux probants, leur production ou allégation tardive ne pourrait manifestement nullement être justifiée par de justes motifs ;

qu'en conclusion, l'article 376, ,§ 1er, n'est pas applicable en l'espèce, qu'il est inopérant d'examiner l'application du paragraphe 3, 1°, le délai en cause expirant le 31 décembre 1995 comme précisé ci-avant ".

Par ses motifs propres, l'arrêt décide " qu'il est indéniable que le délai pour l'introduction d'une réclamation sur la base de l'article 371 du Code des impôts sur les revenus 1992 était expiré ;

que la (demanderesse) ne demande pas l'application de l'article 376, ,§ 3, du Code des impôts sur les revenus, qui à l'analyse se révèle également inapplicable compte tenu du dépassement du délai de trois ans qu'il prescrit à dater du 1er janvier de l'exercice d'imposition ;

qu'il y a lieu d'examiner la recevabilité de la réclamation au regard de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, disposition à l'application de laquelle la (demanderesse) prétend ;

que cet article suppose l'existence de surtaxes provenant d'erreurs matérielles, de doubles emplois, ou encore de surtaxes qui apparaîtraient à la lumière de documents ou faits nouveaux probants, dont la production ou l'allégation tardive est justifiée par de justes motifs et à condition notamment que ces surtaxes soient signalées à l'administration dans les trois ans à partir du 1er janvier de l'exercice d'imposition ;

qu'il n'est pas contesté que les conséquences des rectifications bilantaires n'entraînaient aucune surtaxe à l'impôt des sociétés puisque la base imposable après déduction des revenus définitivement taxés restait nulle ;

que la prétention de la (demanderesse) à l'absence de dépassement du délai légal au motif que les documents probants entraînant la rectification du bilan auraient été établis par l'assemblée générale extraordinaire le 6 février 1996 ne résiste pas à l'examen ;

que la disposition légale est claire et ne permet pas d'interprétation autorisant le dépassement du délai prescrit ;

que quoi que prétende la (demanderesse), il lui faut prouver l'existence d'un cas de force majeure, pour justifier le dépassement du délai légal, l'article 376 n'autorisant les dégrèvements dans le délai de trois ans que si la production de documents ou faits probants est justifiée par de justes motifs ;

que la (demanderesse) ne prouve pas l'existence d'un cas de force majeure justifiant le dépassement du délai légal sur la base de la tenue tardive d'une assemblée générale de la société, situation qui permettrait aux sociétés, si elle était acceptée sans sourciller par la cour d'appel, de différer la prise de cours du délai de trois ans de manière arbitraire et placerait l'Etat dans une situation d'incertitude budgétaire, si de telles demandes pouvaient être acceptées ;

que la force majeure est définie comme un événement indépendant de la volonté humaine que celle-ci ne peut prévoir ni conjurer et est inconciliable avec une négligence ou un défaut de précaution et qu'il n'est nullement démontré que la rectification du bilan n'aurait pu intervenir dans le délai légal ;

que les considérations reprises aux conclusions de la (demanderesse) et relatives à la possibilité pour une société de procéder à des rectifications bilantaires en cas d'erreur matérielle ou autre et la jurisprudence citée qui n'est pas transposable au cas d'espèce soumis actuellement à la cour d'appel, ne sont pas de nature à ébranler la conviction de la cour d'appel que les conditions légales pour l'application de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne sont pas objectivement rassemblées en ce que le délai légal de trois ans n'a manifestement pas été respecté ;

que les dispositions de l'article 376 du Code des impôts sur les revenus 1992 sont d'ordre public et qu'il ne suffit pas de la part de la (demanderesse) de faire valoir de manière cumulative en dehors du délai légal l'existence d'une erreur de quelque nature que ce soit, d'un double emploi ou l'existence d'une surtaxe à la suite de nouveaux documents probants c'est-à-dire ceux constatant l'approbation des bilans rectifiés par une assemblée générale extraordinaire pour pouvoir obtenir ainsi une révision d'une imputation qui n'a pas été faite dans le délai légal ;

qu'il est évidemment indifférent au regard de la disposition fiscale en cause, que la société doive procéder à des rectifications en fonction de la législation comptable ou commerciale puisque la seule question que la cour d'appel doit examiner est celle de savoir si les demandes de dégrèvement remplissent les conditions prévues par l'article 376 du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

qu'enfin l'erreur invoquée n'a pas été réellement décelée par des documents et faits nouveaux probants, puisqu'il s'agit d'une erreur grossière dans la rédaction de la déclaration ;

qu'il s'ensuit que les conditions d'application du texte de l'article 376 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne sont pas réunies et qu'en conséquence le recours n'est pas fondé ".

Griefs

Aux termes de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était en vigueur avant son remplacement par l'article 33 de la loi du 15 mars 1999, le directeur des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui accorde, d'office, le dégrèvement des surtaxes résultant (1) d'erreurs matérielles, (2) de doubles emplois, ainsi que (3) de celles qui apparaîtraient à la lumière de documents ou faits nouveaux probants dont la production ou l'allégation tardive par le redevable est justifiée par de justes motifs.

Dans ces trois hypothèses, la demande de dégrèvement d'office suppose, pour être recevable, d'une part, que ces surtaxes aient été constatées par l'administration ou signalées par le redevable à celle-ci dans les trois ans à partir du 1er janvier de l'année au cours de laquelle l'impôt a été établi et, d'autre part, que la taxation n'ait pas déjà fait l'objet d'une réclamation ayant donné lieu à une décision définitive sur le fond.

Le double emploi, au sens de cette disposition, consiste en la double taxation du même revenu à charge du même redevable ou de redevables différents, pour un même exercice d'imposition ou pour des exercices différents, même lorsqu'il s'agit d'impôts différents, pour autant que l'application d'un impôt exclue légalement l'autre.

Le précompte mobilier retenu par la société distributrice du dividende constitue une avance sur l'impôt dû, en définitive, par l'actionnaire-société. Toutefois, à concurrence de 95 % du montant encaissé ou recueilli, celle-ci n'est, en principe, redevable d'aucun impôt sur les dividendes qui bénéficient dans son chef du régime des revenus définitivement taxés prévu à l'article 202 du Code des impôts sur les revenus 1992 et qui, à ce titre, sont déduits du bénéfice de la période imposable. La circonstance que le précompte mobilier n'est pas imputable sur l'impôt de l'actionnaire-société, c'est-à-dire la demanderesse, alors qu'il a bien été retenu par la société distributrice du dividende, constitue un double emploi au sens de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, dans la mesure où ledit dividende est ainsi taxable dans le chef de la société distributrice, mais également et à tort, dans le chef de la société bénéficiaire, sous forme de précompte retenu mais non imputable, alors que la première imposition exclut légalement l'autre puisque l'application du régime des revenus définitivement taxés dans le chef de la société bénéficiaire du dividende tend précisément à éviter la double imposition économique des dividendes dans le chef des sociétés distributrice et bénéficiaire.

Au surplus, la circonstance que la base imposable de la demanderesse après déduction des revenus définitivement taxés restait nulle est sans pertinence à cet égard, puisqu'à défaut de base imposable, le précompte mobilier normalement imputable sur l'impôt dû aurait dû être remboursé à la demanderesse. En d'autres termes, cette circonstance n'implique ni l'absence de surtaxe dans le chef de la demanderesse, ni celle d'un double emploi au sens de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992.

Il s'ensuit que l'arrêt attaqué qui, pour rejeter le recours de la demanderesse, conclut à l'absence de surtaxe au motif que la base imposable de la demanderesse après déduction des revenus définitivement taxés restait nulle et, sur la base de la motivation de la décision directoriale du 23 septembre 1997, à l'absence de double emploi, au motif qu' " il n'est pas non plus question d'un quelconque double emploi ; qu'en effet on ne peut conclure à la non-application de l'article 202 Code des impôts sur les revenus 1992 entraînant une double taxation d'un même revenu " viole les articles 202 et 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, dans la mesure où la non-imputation du précompte mobilier retenu sur les dividendes distribués à la demanderesse constitue bien une surtaxe et un double emploi au sens de cette dernière disposition (violation des articles 202 et 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus, tel qu'il était coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992, confirmé par la loi du 12 juin 1992, cette dernière disposition dans la version en vigueur avant son remplacement par l'article 33 de la loi du 15 mars 1999).

3. Troisième moyen

Dispositions légales violées

- article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus, tel qu'il était coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992, confirmé par la loi du 12 juin 1992 dans la version en vigueur avant son remplacement par l'article 33 de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale ;

- article 149 de la Constitution coordonnée.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué déclare le recours de la demanderesse non fondé et l'en déboute par des motifs propres et " ceux de la décision entreprise ".

Pour déclarer la réclamation de la demanderesse irrecevable en vertu des articles 371 et 376, ,§ 3, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 et non fondée en vertu de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, le directeur régional des contributions à Arlon a décidé, par décision du 23 septembre 1997 dont l'arrêt attaqué s'approprie les motifs, " qu'il est inopérant d'examiner la requête quant au fond ; qu'il suffit de constater qu'elle n'est pas recevable pour avoir été introduite en dehors des délais prescrits par l'article 371 du Code des impôts sur les revenus 1992, qui stipule notamment que les réclamations doivent, sous peine de déchéance, être présentées au plus tard le 30 avril de l'année qui suit celle au cours de laquelle l'impôt est établi, sans cependant que ce délai puisse être inférieur à six mois à partir de la date de l'avertissement-extrait de rôle ou de l'avis de cotisation ou de celle de la perception des impôts perçus autrement que par rôle ;

qu'en l'espèce, l'avertissement-extrait de rôle ayant été délivré le 25 février 1994, le délai utile pour l'introduction d'une réclamation expirait le 30 avril 1995 ;

qu'il faut constater eu égard à l'excédent éventuel de précompte mobilier que le délai de 3 ans prévu à l'article 376, ,§ 3, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 est également expiré depuis le 31 décembre 1995 ;

que la (demanderesse) est consciente de l'expiration desdits délais puisqu'elle n'invoque que l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

que dans son courrier du 21 novembre 1996, le fonctionnaire-instructeur prie la (demanderesse) de faire connaître tous les éléments justifiant l'application de l'article 376, ,§ 1er ;

que dans sa réponse le mandataire se borne à rappeler les omissions constatées dans la déclaration à l'impôt des sociétés suite aux rectifications apportées au bilan en cause ;

que les effets de ces rectifications n'entraînent aucune surtaxe à l'impôt des sociétés, la base imposable, après déduction des revenus définitivement taxés rectifiés restant nulle ;

que d'ailleurs (...) l'erreur matérielle ne peut être envisagée car les omissions en cause ne peuvent être imputée(s) à une simple méprise étrangère à toute appréciation juridique de l'imposabilité de la redevable ou de la détermination des bases imposables ;

qu'il n'est pas non plus question d'un quelconque double emploi ; qu'en effet on ne peut conclure à la non-application de l'article 202 du Code des impôts sur les revenus 1992 entraînant une double taxation d'un même revenu ;

qu'enfin (...) si la justification était envisagée par des documents ou faits nouveaux probants, leur production ou allégation tardive ne pourrait manifestement nullement être justifiée par de justes motifs ;

qu'en conclusion, (...) l'article 376, ,§ 1er, n'est pas applicable en l'espèce, qu'il est inopérant d'examiner l'application du paragraphe 3, 1°, le délai en cause expirant le 31 décembre 1995 comme précisé ci-avant ".

Par ses motifs propres, l'arrêt attaqué décide " qu' il est indéniable que le délai pour l'introduction d'une réclamation sur base de l'article 371 du Code des impôts sur les revenus 1992 était expiré ;

que la (demanderesse) ne demande pas l'application de l'article 376, ,§ 3, du Code des impôts sur les revenus, qui à l'analyse se révèle également inapplicable compte tenu du dépassement du délai de trois ans qu'il prescrit à dater du 1er janvier de l'exercice d'imposition ;

qu'il y a lieu d'examiner la recevabilité de la réclamation au regard de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, disposition à l'application de laquelle la (demanderesse) prétend ;

que cet article suppose l'existence de surtaxes provenant d'erreurs matérielles, de doubles emplois, ou encore de surtaxes qui apparaîtraient à la lumière de documents ou faits nouveaux probants, dont la production ou l'allégation tardive est justifiée par de justes motifs et à condition notamment que ces surtaxes soient signalées à l'administration dans les trois ans à partir du 1er janvier de l'exercice d'imposition ; qu'il n'est pas contesté que les conséquences des rectifications bilantaires n'entraînaient aucune surtaxe à l'impôt des sociétés puisque la base imposable après déduction des revenus définitivement taxés restait nulle ;

que la prétention de la (demanderesse) à l'absence de dépassement du délai légal au motif que les documents probants entraînant la rectification du bilan auraient été établis par l'assemblée générale extraordinaire le 6 février 1996 ne résiste pas à l'examen ;

que la disposition légale est claire et ne permet pas d'interprétation autorisant le dépassement du délai prescrit ;

que, quoi que prétende la (demanderesse), il lui faut prouver l'existence d'un cas de force majeure, pour justifier le dépassement du délai légal, l'article 376 n'autorisant les dégrèvements dans le délai de trois ans que si la production de documents ou faits probants est justifiée par de justes motifs ;

que la (demanderesse) ne prouve pas l'existence d'un cas de force majeure justifiant le dépassement du délai légal sur la base de la tenue tardive d'une assemblée générale de la société, situation qui permettrait aux sociétés, si elle était acceptée sans sourciller par la cour d'appel, de différer la prise de cours du délai de trois ans de manière arbitraire et placerait l'Etat dans une situation d'incertitude budgétaire, si de telles demandes pouvaient être acceptées ;

que la force majeure est définie comme un événement indépendant de la volonté humaine que celle-ci ne peut prévoir ni conjurer et est inconciliable avec une négligence ou un défaut de précaution et qu'il n'est nullement démontré que la rectification du bilan n'aurait pu intervenir dans le délai légal ;

que les considérations reprises aux conclusions de la (demanderesse) et relatives à la possibilité pour une société de procéder à des rectifications bilantaires en cas d'erreur matérielle ou autre et la jurisprudence citée qui n'est pas transposable au cas d'espèce soumis actuellement à la cour d'appel, ne sont pas de nature à ébranler la conviction de la cour d'appel que les conditions légales pour l'application de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne sont pas objectivement rassemblées en ce que le délai légal de trois ans n'a manifestement pas été respecté ;

que les dispositions de l'article 376 du Code des impôts sur les revenus 1992 sont d'ordre public et qu'il ne suffit pas de la part de la (demanderesse) de faire valoir de manière cumulative en dehors du délai légal l'existence d'une erreur de quelque nature que ce soit, d'un double emploi ou l'existence d'une surtaxe à la suite de nouveaux documents probants c'est à dire ceux constatant l'approbation des bilans rectifiés par une assemblée générale extraordinaire pour pouvoir obtenir ainsi une révision d'une imputation qui n'a pas été faite dans le délai légal ;

qu'il est évidemment indifférent au regard de la disposition fiscale en cause, que la société doive procéder à des rectifications en fonction de la législation comptable ou commerciale puisque la seule question que la cour d'appel doit examiner est celle de savoir si les demandes de dégrèvement remplissent les conditions prévues par l'article 376 du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

qu'enfin l'erreur invoquée n'a pas été réellement décelée par des documents et faits nouveaux probants, puisqu'il s'agit d'une erreur grossière dans la rédaction de la déclaration ;

qu'il s'ensuit que les conditions d'application du texte de l'article 376 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne sont pas réunies et qu'en conséquence le recours n'est pas fondé ".

Griefs

Aux termes de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était en vigueur avant son remplacement par l'article 33 de la loi du 15 mars 1999, le directeur des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui accorde, d'office, le dégrèvement des surtaxes résultant (1) d'erreurs matérielles, (2) de doubles emplois, ainsi que (3) de celles qui apparaîtraient à la lumière de documents ou faits nouveaux probants dont la production ou l'allégation tardive par le redevable est justifiée par de justes motifs.

Dans ces trois hypothèses, la demande de dégrèvement d'office suppose, pour être recevable, d'une part, que ces surtaxes aient été constatées par l'administration ou signalées par le redevable à celle-ci dans les trois ans à partir du 1er janvier de l'année au cours de laquelle l'impôt a été établi et, d'autre part, que la taxation n'ait pas déjà fait l'objet d'une réclamation ayant donné lieu à une décision définitive sur le fond.

L'erreur matérielle au sens de cette disposition est une erreur de fait qui résulte d'une méprise sur l'existence d'éléments matériels en l'absence desquels l'imposition manque de base légale. En d'autres termes, il s'agit d'une erreur de fait, étrangère à toute intervention de l'intelligence, de la volonté ou de toute appréciation juridique de l'imposabilité du redevable ou de la détermination de la base imposable.

Elle consiste notamment en erreurs grossières, erreurs de calcul ou de plume.

Dans ses conclusions devant la cour d'appel, la demanderesse se prévalait précisément de l'existence d'une erreur matérielle au sens de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992.

L'arrêt attaqué décide que l'erreur invoquée n'a pas été réellement décelée par des documents ou faits nouveaux probants, puisqu'il s'agit d'une " erreur grossière dans la rédaction de la déclaration ".

Constatant que l'erreur commise par la demanderesse était une " erreur grossière dans la rédaction de la déclaration ", l'arrêt attaqué n'a pas pu légalement décider que les conditions d'application de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 n'étaient pas réunies en l'espèce et, plus particulièrement, que l'erreur commise par la demanderesse n'était pas une erreur matérielle au sens de cette disposition, l'erreur matérielle s'identifiant précisément à l'erreur grossière (violation de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus, tel que coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992, confirmé par la loi du 12 juin 1992 (Code des impôts sur les revenus 1992) tel qu'il était en vigueur avant son remplacement par l'article 33 de la loi du 15 mars 1999).

La décision de la Cour

Sur le deuxième moyen :

Attendu qu'en vertu de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, le directeur des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui accorde d'office les dégrèvements des surtaxes résultant de doubles emplois lorsque sont réunies les conditions énumérées à cette disposition ;

Attendu que la double imposition suppose que le même revenu ait fait l'objet de plusieurs impositions dont l'une exclut légalement l'autre ; que, dans ce cas, c'est en principe la cotisation établie illégalement qui doit faire l'objet du dégrèvement ;

Attendu qu'il n'y a pas double emploi, au sens de l'article 376, ,§ 1er, précité, lorsque le précompte mobilier retenu lors de la distribution de dividendes ne peut être imputé sur l'impôt, faute de base imposable dans le chef du bénéficiaire ;

Que le moyen manque en droit ;

Sur le troisième moyen :

Attendu que l'erreur matérielle, au sens de l'article 376, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 est une erreur de fait, qui résulte d'une méprise sur l'existence d'éléments matériels en l'absence desquels l'imposition manque de base légale ;

Attendu que, par adoption des motifs de la décision directoriale, l'arrêt considère que " l'erreur matérielle ne peut être envisagée, car les omissions en cause ne peuvent être imputées à une simple méprise étrangère à toute appréciation juridique de l'imposabilité de la redevable ou de la détermination des bases imposables " ;

Attendu que, par ces considérations que le moyen ne critique pas, l'arrêt justifie légalement sa décision que la condition légale d'erreur matérielle n'est pas remplie ;

Que le moyen ne peut être accueilli ;

Sur le premier moyen :

Attendu que le moyen fait grief à l'arrêt de décider que le délai légal pour demander l'application de l'article 376, ,§ 1er, précité était expiré ;

Attendu que les considérations vainement critiquées par les autres moyens suffisent à fonder la décision de rejeter la demande de dégrèvement ;

Que le moyen, qui ne saurait entraîner la cassation, est dénué d'intérêt et, partant, irrecevable ;

PAR CES MOTIFS,

LA COUR

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens.

Les dépens taxés à la somme de deux cent un euros nonante-deux centimes payés par la demanderesse.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Claude Parmentier, les conseillers Christian Storck, Didier Batselé, Albert Fettweis et Christine Matray, et prononcé en audience publique du vingt-trois janvier deux mille quatre par le président de section Claude Parmentier, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Document PDF ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20040123.4