Belgian tax court rejects appeal on property depreciation and professional activity classification under Income Tax Code.

N° F.02.0029.F

1. J. F. et

2. G. J.,

demandeurs en cassation,

ayant pour conseil Maître Patrick Seutin, avocat au barreau de Liège, dont le cabinet est établi à Liège, rue Courtois, 4,

contre

ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est fait élection de domicile.

I. La décision attaquée

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 14 décembre 2001 par la cour d'appel de Liège.

II. La procédure devant la Cour

Le président de section Claude Parmentier a fait rapport.

L'avocat général André Henkes a conclu.

III. Les moyens de cassation

Les demandeurs présentent trois moyens libellés dans les termes suivants :

1. Premier moyen

Dispositions légales violées

- article 149 de la Constitution ;

- articles 28, alinéa 1er, 1°, et 41, 1°, 2° et 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992.

Décisions et motifs critiqués

La cour d'appel rapporte que " le directeur fait remarquer que des travaux à caractère indiscutablement immobilier effectués dans le bâtiment principal ont bel et bien été amortis " et ajoute que " le dernier article en cause vise les immobilisations figurant parmi les éléments de l'actif professionnel ".

Griefs

1.1. Première branche

La cour d'appel, en visant " le dernier article en cause" paraît viser l'article 41, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992, puisque l'article 41, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne vise que les immobilisations incorporelles. Il apparaît que l'article 41, 1°, du même code ne vise que les contribuables tenant une comptabilité en partie double et établissant en particulier un bilan reprenant les éléments d'actif (et les éléments de passif), ce qui n'était pas le cas des demandeurs, de sorte que le motif retenu par la cour d'appel est obscur, rend impossible le contrôle de la légalité de la décision et équivaut à une absence de motivation.

Il s'ensuit que l'arrêt viole sur ce point l'article 149 de la Constitution.

1.2. Seconde branche

La cour d'appel, en visant " le dernier article en cause " paraît viser l'article 41, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 puisque l'article 41, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne vise que les immobilisations incorporelles. Il apparaît que l'article 41, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne vise que les contribuables tenant une comptabilité en partie double et, en particulier, un bilan reprenant les éléments d'actif (et les éléments de passif) tandis que l'article 41, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992 vise les contribuables tenant une comptabilité simplifiée.

Ni l'article 41, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 ni l'article 41, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne concernent le cas d'espèce puisque l'actif en cause n'était pas une immobilisation incorporelle et que les demandeurs ne tenaient pas - et n'étaient pas tenus de présenter - une comptabilité en partie double.

Il s'ensuit que l'arrêt viole les articles 28, alinéa 1er, 1°, et 41, 1°, 2° et 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992.

2. Deuxième moyen

Dispositions légales violées

- articles 28, alinéa 1er, 1°, 41, 2°, et 61 du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

- principe général du droit en vertu duquel le droit fiscal est d'ordre public.

Décisions et motifs critiqués

Après avoir rappelé qu'une plus-value de cessation n'est taxable sur la base de l'article 28, alinéa 1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 que pour autant que l'actif en cause ait été affecté à l'activité professionnelle, au sens de l'article 41 du Code des impôts sur les revenus 1992, et après avoir constaté que les demandeurs concluaient à l'absence d'affectation professionnelle du bâtiment en raison du fait que ce dernier n'avait pas été amorti, la cour d'appel estime toutefois que le bâtiment litigieux a été affecté à l'activité professionnelle en considérant que " le directeur fait remarquer que des travaux à caractère indiscutablement immobilier effectués dans le bâtiment principal ont bel et bien été amortis ", qu' " en outre (...) le dernier article en cause vise les immobilisations figurant parmi les éléments de l'actif professionnel", que " la cour (d'appel) relève que la volonté déclarée peut certes résulter de la comptabilisation des amortissements mais encore des déclarations fiscales des intéressés, ce qu'elle a fait remarquer à l'audience pour que les parties puissent s'expliquer, lesdites parties ayant usé de ce droit", qu' " il résulte de l'avis de rectification du 25 avril 1996 sur lequel les (demandeurs) se sont expliqués à l'audience que depuis l'achat de l'immeuble principal, les intérêts y relatifs ont été postulés et admis en charge " et " que le revenu cadastral a été déclaré en revenu cadastral professionnel ", qu'" il s'agit là incontestablement d'une volonté déclarée par les (demandeurs) d'affecter leur bien à l'exercice de leur activité professionnelle, la loi ne restreignant pas cette appréciation au strict droit comptable ", qu' " il n'y avait aucune ambiguïté dans la volonté des (demandeurs) de sorte que ce qui vaut pour l'immeuble

de base vaut également pour ses transformations qui ne sont plus individualisables comme c'est le cas pour une véranda aussi importante, ainsi que cela résulte des photos déposées qui montrent l'incorporation de celle-ci au bâtiment principal et son absence de mobilité ou de caractère mobilier qu'elle ne pourrait recouvrer qu'au prix d'une démolition nécessitant des modifications profondes, par exemple au niveau des sols et de la toiture, sans parler de l'électricité ni du chauffage" et qu'" indépendamment de la situation sur le plan des investissements, du revenu cadastral augmenté, des droits d'enregistrement ou du précompte immobilier, la véranda, devenue immeuble par nature, ne peut plus, pour ces motifs, être considérée comme un simple accessoire destiné à rendre le bâtiment plus utile ou plus agréable, même si l'hôtel a pu antérieurement fonctionner sans elle ".

Griefs

2.1. Première branche

Dans leurs conclusions, les demandeurs articulaient que " leur politique d'amortissement est parfaitement cohérente sur le plan économique ainsi que sur le plan juridique, ", que " sur le plan économique, ils ont amorti tous les éléments qui composent un fonds de commerce et que l'on observera que si la propriété du bâtiment et du fonds de commerce avait été dissociée, le locataire exploitant aurait pu amortir et aurait effectivement amorti tout ce qui l'a été en l'espèce, en ce compris la véranda ", que " sur le plan juridique, l'attitude des (demandeurs) a été tout aussi cohérente puisqu'ils ont amorti tous les éléments qui, en droit commun, et plus particulièrement en droit civil, avaient la nature d'immeuble par destination, à l'exclusion de l'immeuble par nature que constituait le bâtiment " et, plus loin, que " la véranda, telle qu'elle se présentait après sa pose, fait partie de cette dernière catégorie d'immeuble par destination ", que " la motivation de l'avis de rectification, dans la mesure où elle fait référence au permis de bâtir, à la majoration du revenu cadastral (...), laisse entendre que la position du taxateur a été influencée par le caractère immobilier acquis par la véranda lors de sa pose", que " ce critère, comme tel, n'entre cependant pas en ligne de compte, ou n'est en tout cas pas juridiquement pertinent ", que " sur le plan du droit civil, tout le bâtiment et son contenu ont acquis un caractère immobilier, en ce compris les tables, les chaises, les serviettes et les couverts... ", que " le bâtiment est un immeuble par nature en vertu de l'article 518 du Code civil tandis que tout le reste (en ce compris les éléments mobiles affectés au fonds de commerce) est immeuble par destination en vertu de l'article 524 du Code civil ", et que " dès lors, l'attitude des (demandeurs) répond à une logique juridique incontestable :

ils ont entendu affecter à l'exercice de la profession tous les éléments - et rien que les éléments qui avaient la nature d'immeuble par destination (en raison de leur affectation économique ou en raison de leur attache à perpétuelle demeure), à l'exclusion des immeubles par nature ".

En retenant le critère - issu du droit civil - de l'immobilisation d'éléments composant incontestablement le fonds de commerce (duquel le bâtiment lui-même est exclu et dont la cour d'appel constate d'ailleurs que ce dernier était exploitable comme tel dès son acquisition), la cour (d'appel) se fonde sur un critère qui n'est pas énoncé à l'article 41, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992.

Il s'ensuit que l'arrêt attaqué viole les articles 28, alinéa 1er, 1°, et 41, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992.

2.2. Deuxième branche

La cour d'appel fonde par ailleurs sa décision sur la constatation de la déduction d'intérêts qui auraient été payés dans le cadre du crédit hypothécaire lors de l'acquisition du bâtiment et/ou du précompte immobilier afférent au bâtiment comme frais professionnels au sens de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992.

Les termes utilisés par l'article 41, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992 sont dénués de la moindre ambiguïté lorsqu'ils évoquent les notions d'amortissement (et de réduction de valeur), la première de ces notions étant définie à l'article 61 du Code des impôts sur les revenus 1992, les intérêts bancaires ainsi que le précompte immobilier payés et déduits étant parfaitement étrangers à la notion d'amortissement.

Il s'ensuit que l'arrêt viole les articles 28, alinéa 1er, 1°, 41, 2°, et 61 du Code des impôts sur les revenus 1992.

2.3. Troisième branche

La cour d'appel estime encore pouvoir se fonder sur l'augmentation du revenu cadastral ainsi que sur le fait qu'une partie de ce revenu cadastral a été reprise dans la déclaration fiscale des demandeurs comme revenu cadastral professionnel.

Ces constatations sont parfaitement étrangères au critère légal énoncé à l'article 41, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992 pour ce qui concerne les plus-values visées notamment à l'article 28 du Code des impôts sur les revenus 1992.

Il s'ensuit que l'arrêt viole les articles 28, alinéa 1er, 1°, et 41, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992.

2.4. Quatrième branche

Tout autant que les précédents, le critère du régime fiscal applicable en matière de droit d'enregistrement est étranger au critère légal de l'article 41, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992.

Au surplus, le traitement fiscal, au regard du Code des droits d'enregistrement, des mutations immobilières à titre onéreux répond à des règles qui lui sont propres et qui découlent notamment des articles 21-2, 2°, et 44 de l'arrêté royal n° 64 du 30 novembre 1939 contenant le Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe.

Il s'ensuit que l'arrêt viole les articles 28, alinéa 1er, 1°, et 41, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992.

2.5. Cinquième branche

C'est à tort que l'arrêt attaqué donne une interprétation manifestement analogique de l'article 41, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992 en étendant, au-delà des seuls critères énoncés par la loi, la portée de cet article à toute " volonté déclarée " sous quelque forme que ce soit et en ajoutant que la loi " fiscale ne restreint pas cette appréciation au strict droit comptable ".

Il résulte de la nature d'ordre public des impôts que la loi fiscale est de stricte interprétation et que toute interprétation analogique est exclue.

Il s'ensuit que l'arrêt viole les articles 170 et 172 de la Constitution, les articles 28, alinéa 1er, 1°, et 41, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992 ainsi que le principe général du droit selon lequel le droit fiscal est d'ordre public.

3. Troisième moyen

Dispositions légales violées

Principe général du droit relatif au respect des droits de la défense.

Décisions et motifs critiqués

Après avoir dit pour droit que " la volonté déclarée peut certes résulter de la comptabilisation des amortissements mais encore des déclarations fiscales des intéressés ", la cour d'appel relate qu'elle a fait remarquer ce qui précède " à l'audience pour que les parties puissent s'expliquer, lesdites parties ayant usé de ce droit ", et poursuit en indiquant qu' " il résulte de l'avis de rectification du 25 avril 1996 sur lequel les (demandeurs) se sont expliqués à l'audience que 'depuis l'achat de l'immeuble principal, les intérêts y relatifs ont été postulés et admis en charge' et que 'le revenu cadastral a été déclaré en revenu cadastral professionnel' ".

Griefs

S'il est vrai que les parties ont effectivement pu s'expliquer sur cet aspect de la question qu'ils n'avaient pas abordé précédemment dans leurs conclusions et leurs plaidoiries, les demandeurs n'ont pu vérifier le bien-fondé du contenu de l'avis de rectification du 25 avril 1996 sur ces différents points, ni conclure sur l'incidence éventuelle des constatations relevées par le taxateur sur la solution du litige.

En prenant la décision de clôturer les débats, sans permettre aux parties de conclure sur les points évoqués verbalement à l'audience, les demandeurs ont été privés du droit de s'expliquer complètement et par écrit sur ces points.

Il s'ensuit que l'arrêt a violé le principe général du droit relatif au respect des droits de la défense.

IV. La décision de la Cour

Sur le deuxième moyen :

Quant à la première branche :

Attendu qu'aux termes de l'article 28, alinéa 1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992, les bénéfices et profits d'une activité professionnelle exercée antérieurement par le bénéficiaire ou par la personne dont celui-ci est l'ayant cause sont les revenus qui sont obtenus ou constatés en raison ou à l'occasion de la cessation complète et définitive de l'entreprise ou de l'exercice d'une profession libérale, charge, office ou occupation lucrative et qui proviennent de plus-values sur des éléments de l'actif affectés à l'activité professionnelle ;

Que l'article 41, 2°, de ce code prévoit que, pour l'application de cette disposition, sont considérées comme affectées à l'exercice de l'activité professionnelle les immobilisations ou la partie de celles-ci en raison desquelles des amortissements ou des réductions de valeur sont admis fiscalement ;

Attendu que l'arrêt relève, par appropriation des motifs de la décision directoriale, que les demandeurs appartiennent à la catégorie des contribuables qui ne tiennent pas de comptabilité ou tiennent une comptabilité simplifiée et qu'à leur égard, " on doit, pour apprécier l'affectation à l'exercice de l'activité professionnelle, se baser sur le deuxième alinéa mentionné à l'article 41 dudit code et s'appuyer exclusivement sur le fait que des amortissements ou réductions de valeur sont ou ont été admis sur une immobilisation pour imposer la plus-value réalisée " ;

Qu'il constate que les demandeurs ont réalisé une plus-value sur la vente d'un immeuble avec véranda, antérieurement exploité en hôtel, que seuls les travaux de transformation de l'immeuble et d'aménagement de la véranda avaient fait l'objet d'amortissements et qu'ils soutiennent que l'immeuble n'était pas un bien affecté à l'exercice de leur activité professionnelle ;

Attendu que, faisant siens les motifs de la décision directoriale, l'arrêt relève que " la véranda, tant par sa structure que par sa destination, constitue un immeuble indissociable de l'immeuble acquis ; qu'il en est de même des travaux (...) impliquant une incorporation au bâtiment " et considère que ces divers travaux se sont incorporés de façon indissociable à l'immeuble, " de sorte que les amortissements desdits travaux doivent être assimilés à ceux de la construction elle-même " ;

Qu'ainsi l'arrêt justifie légalement sa décision que l'immeuble était affecté à l'exercice de l'activité professionnelle, au sens de l'article 41 précité, et que la plus-value litigieuse constitue un bénéfice taxable ;

Que le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli ;

Quant aux deuxième, troisième et quatrième branches :

Attendu qu'il se déduit de la réponse à la première branche que le moyen, qui en ces branches critique d'autres motifs de l'arrêt, est dénué d'intérêt et, partant, irrecevable ;

Quant à la cinquième branche :

Attendu qu'il se déduit de la réponse à la première branche que l'arrêt fait une exacte application de la loi fiscale ;

Que le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli ;

Sur le premier moyen :

Quant aux deux branches réunies :

Attendu qu'il ressort de la réponse à la première branche du deuxième moyen que, pour fonder sa décision, l'arrêt fait application de l'article 41, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

Que le moyen, en chacune des ses branches, manque en fait ;

Sur le troisième moyen :

Attendu qu'il ne ressort pas des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard que les demandeurs aient demandé à conclure sur les points évoqués verbalement à l'audience ;

Que le moyen ne peut être accueilli ;

PAR CES MOTIFS,

LA COUR

Rejette le pourvoi ;

Condamne les demandeurs aux dépens.

Les dépens taxés à la somme de vingt-deux euros nonante-six centimes payés par les demandeurs.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Claude Parmentier, les conseillers Christian Storck, Didier Batselé, Christine Matray et Sylviane Velu, et prononcé en audience publique du trois octobre deux mille trois par le président de section Claude Parmentier, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Document PDF ECLI:BE:CASS:2003:ARR.20031003.5