Belgian tax court quashed appeal ruling for violating tax code and good faith principles regarding claim letter interpretation.

N° F.00.0058.F

PRODUITS ET ENGRAIS CHIMIQUES DU PORTUGAL, société anonyme de droit belge dont le siège social est établi à Ixelles, place du Champ de Mars, 2, inscrite au registre du commerce de Bruxelles sous le numéro 626,

demanderesse en cassation,

représentée par Maître Thierry Afschrift, avocat au barreau de Bruxelles, dont le cabinet est établi à Bruxelles, avenue Louise, 208,

contre

ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître Antoine De Bruyn, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Vallée, 67.

I. La décision attaquée.

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 11 février 2000 par la cour d'appel de Bruxelles.

II. La procédure devant la Cour.

Le conseiller Paul Mathieu a fait rapport.

L'avocat général André Henkes a conclu.

III. Le moyen de cassation.

Le demandeur en cassation présente un moyen de cassation libellé dans les termes suivants :

Violation des articles 272 et 277 du Code des impôts sur les revenus (1964), 149 de la Constitution, 1319, 1320 et 1322 du Code civil et de la foi due aux actes;

en ce que

l'arrêt déclare le recours de la demanderesse non fondé, aux motifs que " la cour d'appel (...) est (...) tenue de vérifier si la (demanderesse) a entendu par sa lettre recommandée, reçue le 23 janvier 1989, réclamer contre la cotisation ou si elle s'est limitée à signaler une surtaxe suite à une erreur matérielle "; qu' " il est incontestable que la lettre recommandée reçue par le directeur régional le 23 janvier 1989 remplit les conditions quant au délai prescrit par l'article 272 du Code des impôts sur les revenus (1964) "; qu'il est tout aussi incontestable que la (demanderesse) qualifia elle-même cet écrit comme une " réclamation "; que " la (demanderesse) ne démontre toutefois pas que cette lettre est motivée comme elle doit l'être pour pouvoir être considérée comme une réclamation introduite conformément à l'article 272 du Code des impôts sur les revenus (1964) "; que, " en effet, la lettre rédigée par le secrétaire général de la (demanderesse) ne critique pas la cotisation en ce qu'elle a taxé la somme de 40.741.750 francs, incorporée à la réserve légale mais vise à faire adapter le 'tableau des réserves' de la (demanderesse) dans le sens que le montant de 40.741.750 francs serait maintenu dans la partie des réserves de réévaluation incorporées au capital social "; que " lorsque dans cette lettre le secrétaire général de la (demanderesse) soutient que l'origine de la plus-value de réévaluation est portugaise et devrait être éventuellement taxée au Portugal, il ne soumet pas cette question au directeur régional mais la soulève tout simplement comme le nième moyen pour démontrer qu'il n'entrait pas dans l'esprit du conseil d'administration de transformer la plus-value de réévaluation en réserve disponible, toujours sans critiquer le fait que la réserve disponible telle qu'elle avait été exprimée, avait fait l'objet d'une taxation "; que " la cour (d'appel) ne pourrait, sans donner à la lettre reçue par l

e directeur régional le 23 janvier 1989 une interprétation inconciliable avec ses termes, la considérer comme une réclamation énonçant des griefs à l'encontre de la cotisation querellée, alors que cette lettre vise uniquement à obtenir de l'administration qu'elle accepte une rectification du tableau des réserves afin de maintenir le montant de 40.741.750 francs dans la partie des réserves de réévaluation incorporées au capital social puisque, selon cette lettre, par une erreur matérielle grossière, elle avait été imputée à la réserve légale.

Tous les moyens développés dans cette lettre le sont uniquement à cette fin "; que " ni dans la lettre reçue le 23 janvier 1989 par le directeur régional ni dans aucun autre écrit adressé à l'administration pendant la phase administrative, la (demanderesse) n'a énoncé un grief à l'encontre de la cotisation querellée. Cette lettre ne remplit dès lors pas les conditions de motivation imposées par l'article 272 du Code des impôts sur les revenus (1964) "; que " c'est également à tort que la (demanderesse) soutient que l'inspecteur instructeur aurait considéré la lettre reçue le 23 janvier 1989 comme une réclamation.

Si l'inspecteur qualifie dans son rapport du 19 octobre 1989 cette lettre de réclamation et qu'il conclut qu'elle doit être rejetée, il soutient toutefois que c'est à tort que la société invoque une erreur matérielle "; que " la cour d'appel est uniquement saisie d'un recours dirigé contre une décision directoriale rendue dans le cadre de l'article 277, § 1er du Code des impôts sur les revenus (1964) "; qu'" à l'occasion de sa requête d'appel, la (demanderesse) a fait valoir pour la première fois que l'opération telle qu'elle a été réalisée n'était pas taxable dans la mesure où les plus-values de réévaluation exprimées étaient relatives à des immeubles ou meubles investis dans un établissement que la (demanderesse) possède au Portugal et qui ne sont susceptibles que d'être imposés dans ce pays "; que, " en faisant cela, la (demanderesse) n'invoque pas un double emploi mais conteste la légalité de la taxation en Belgique de la plus-value de réévaluation concernant des biens situés au Portugal "; qu' " elle invoque une contravention à la convention préventive de double imposition entre la Belgique et le Portugal qui ne peut être examinée par la cour d'appel sans excès de pouvoir dans le cadre d'un recours d'une décision rendue en vertu de l'article 277, § 1er du Code des impôts sur les revenus (1964) sur la demande bien spécifiée de rectification de l'erreur matérielle commise par la requérante ",

alors que,

1.1. Première branche.

Pour être recevable, la réclamation doit être motivée, en ce sens qu'elle ne peut contenir qu'une simple dénégation de devoir l'impôt réclamé; qu'elle doit contenir un grief, dirigé contre cet impôt, permettant ainsi au directeur des contributions d'examiner la réclamation et de rendre sa décision; que la lettre adressée par la demanderesse, le 20 janvier 1989, au directeur des contributions de Bruxelles, était rédigée en ces termes : " Nous introduisons par la présente réclamation contre l'article susmentionné, pour les raisons suivantes : (...)- Le prélèvement, en effet, sur les 'plus-values de réévaluation' pour incorporation à la réserve légale résulte en effet d'un concours de circonstances qui a conduit le conseil et l'assemblée générale à commettre 'cette grossière erreur' dont l'origine s'explique comme suit : 1° le fait pour le conseil d'administration d'avoir eu à décider de l'augmentation de capital par incorporation de 'plus-values de réévaluation' et de 'profits réservés' dans le cadre du capital autorisé et donc sans passer par une assemblée générale des actionnaires seule habilitée à incorporer des 'profits réservés' à la réserve légale; 2° le fait, donc, d'avoir à procéder à l'opération d'incorporation au capital et à la réserve légale en deux temps a amené le conseil et le notaire qui a instrumenté, à perdre de vue l'importance qu'il y avait du point de vue fiscal à respecter un certain ordre d'imputation des montants incorporés d'une part en 'capital social' (intangibilité) et à la 'réserve légale' (disponible) "; que cette lettre est motivée au sens où l'exige la loi; qu'elle contient incontestablement un grief contre la cotisation contre la cotisation réclamée, que ce grief soit fondé ou non (le défendeur ayant estimé en l'occurrence, qu'il n'était pas fondé); que, en demandant que " le montant de 40.741.750 francs soit maintenu dans la partie des réserves et réévaluations incorporées au capital social ", la demanderesse élève une contestation précise à l'encontre de l'impôt qui lui est réclamé; que, comme le constate le directeur régional dans sa décision du 11 janvier 1990, la demanderesse n'invoquait effectivement pas une " erreur matérielle " au sens de l'article 277 du Code des impôts sur les revenus (1964); qu'il s'agissait bel et bien d'un grief dirigé contre l'imposition; que s'il s'était agi d'une erreur matérielle, le directeur des contributions aurait d'ailleurs accueilli la requête de la demanderesse sur base de l'article 277 du Code des impôts sur les revenus (1964); que la lettre du 20 janvier 1989 est donc incontestablement une réclamation; que l'arrêt n'a donc pu, sans méconnaître la notion légale de réclamation, décider que " la (demanderesse) ne démontre (...) pas que cette lettre est motivée comme elle doit l'être pour pouvoir être considérée comme une réclamation introduite conformément à l'article 272 du Code des impôts sur les revenus (1964) " , et que " la cour d'appel est uniquement saisie d'un recours dirigé contre la décision directoriale rendue dans le cadre de l'article 277,

§ 1er du Code des impôts sur les revenus (1964) "; de sorte que, l'arrêt viole les articles 272 et 277 du Code des impôts sur les revenus (1964).

1.2. Deuxième branche.

Par sa lettre du 20 janvier 1989, la demanderesse demandait que le montant des 40.741.750 francs soit maintenu dans la partie des réserves de réévaluation incorporée au capital social; qu'elle faisait valoir " qu'il n'entrait pas, dans l'esprit du conseil d'administration et des actionnaires de transformer 'une plus-value de réévaluation' (dont l'origine est portugaise et devrait éventuellement être taxée au Portugal) en réserves disponibles et de ce fait, taxable alors même que dans la même opération (...) on l'incorporait au capital non taxable "; selon l'arrêt, " lorsque dans cette lettre, le secrétaire général de (la demanderesse) soutient que l'origine de la plus-value de réévaluation est portugaise et devrait être éventuellement taxée au Portugal, il ne soumet pas cette question au directeur régional mais la soulève tout simplement comme le nième moyen pour démontrer qu'il n'entre pas dans l'esprit du conseil d'administration de transformer la plus-value de réévaluation en réserves disponibles "; que la cour d'appel constate donc expressément que " dans cette lettre le secrétaire général de la (demanderesse) soutient que l'origine de la plus-value de réévaluation est portugaise et devrait être éventuellement taxée au Portugal "; qu'elle constate donc - elle-même - que la demanderesse soutient que la plus-value de réévaluation devait, éventuellement, être taxée au Portugal; que la cour d'appel ne peut donc - sans contradiction dans ses motifs - décider, d'une part, que la lettre du 23 janvier 1989 n'est pas une réclamation car elle ne contiendrait aucun grief (et ne serait donc pas motivée conformément aux exigences légales), tout en constatant, d'autre part, que " dans la lettre du 23 janvier 1989, la (demanderesse) soutient que l'origine de la plus-value de réévaluation est portugaise et devrait être éventuellement taxée au Portugal "; que ces motifs sont contradictoires; qu'une contradiction dans les motifs équivaut à une absence de motif; de sorte que, l'arrêt viole l'article 149 de la Constitution.

1.3. Troisième branche.

Par sa lettre du 20 janvier 1989, la demanderesse sollicitait que le montant des 40.741.750 francs soit maintenu dans la partie des réserves de réévaluation incorporées au capital social; qu'elle faisait valoir " qu'il n'entrait pas dans l'esprit du conseil d'administration et des actionnaires de transformer 'une plus-value de réévaluation' (dont l'origine est portugaise et devrait donc éventuellement être taxée au Portugal) en réserves disponibles et de ce fait, taxable alors même que dans la même opération (...) on l'incorporait au capital, non taxable "; que selon l'arrêt, " lorsque dans cette lettre, le secrétaire général de (la demanderesse) soutient que l'origine de la plus-value de réévaluation est portugaise et devrait être éventuellement taxée au Portugal, il ne soumet pas cette question au directeur régional mais la soulève tout simplement comme le nième moyen pour démontrer qu'il n'entre pas dans l'esprit du conseil d'administration de transformer la plus-value de réévaluation en réserves disponibles "; que la cour d'appel donne ainsi de cette lettre une interprétation inconciliable avec ses termes; que cette lettre contenait bien un grief formulé par la demanderesse à l'encontre de la cotisation établie à sa charge; que l'arrêt ne pouvait donc, sans violer la foi qui lui est due, décider que " ni dans la lettre reçue le 23 janvier 1989 par le directeur régional ni dans aucun autre écrit adressé à l'administration pendant la phase administrative, la (demanderesse) n'a énoncé un grief à l'encontre de la cotisation querellée "; de sorte que, l'arrêt viole la foi due à la lettre du 23 janvier 1989 (violation de la foi due aux actes et des articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil).

1.4. Quatrième branche.

Le rapport de l'inspecteur-instructeur auquel se réfère l'arrêt est rédigé comme suit : " Recevabilité : la réclamation est recevable sur pied des articles 267 et 272 du Code des impôts sur les revenus; griefs : (...); instruction et avis : (...); j'estime que c'est à tort que la société invoque une erreur matérielle et que, par conséquent, le montant de la plus-value à incorporer à la réserve légale a été soumise, à bon droit, à l'impôt des sociétés. Par ailleurs, il serait impossible de maintenir cette somme dans la partie des réserves de réévaluation incorporées au capital social, comme le demande la société, puisqu'elle n'y a jamais été incorporée. Je propose le rejet de la réclamation "; que l'inspecteur a donc bien considéré que la lettre du 20 janvier 1989 était une réclamation, qu'elle était recevable (ce qui suppose - légalement - qu'elle était motivée aux vux de la loi), mais qu'elle n'était pas fondée; que la cour d'appel décide pourtant que " c'est (...) à tort que la (demanderesse) soutient que l'inspecteur aurait considéré la lettre reçue le 23 janvier 1989 comme une réclamation "; que, selon la cour (d'appel), l'inspecteur n'aurait pas considéré, dans son rapport du 19 octobre 1989, que la lettre du 23 janvier était une réclamation; que l'arrêt donne ainsi de ce rapport une interprétation inconciliable avec ses termes, puisque ledit rapport confirme au contraire expressément qu'il s'agit d'une réclamation, qu'il considère recevable (et donc nécessairement motivée), mais par contre, non fondée; de sorte que, l'arrêt viole la foi due au rapport de l'inspecteur du 19 octobre (violation de la foi due aux actes et des articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil).

1.5. Cinquième branche.

Par sa lettre du 23 janvier 1989, la demanderesse faisait valoir qu' "il apparaît évident qu'il n'entrait pas dans l'esprit du conseil d'administration et des actionnaires de transformer 'une plus-value de réévaluation' (dont l'origine est portugaise et devrait donc éventuellement être taxée au Portugal) en réserve disponible et de ce fait taxable alors même que dans la même opération (normalement concomitante s'il n'y avait eu le capital autorisé) on l'incorporait au capital, non taxable "; que la cour d'appel elle-même constate que, " dans cette lettre, le secrétaire général de la (demanderesse) soutient que l'origine de la plus-value de réévaluation est portugaise et devrait être éventuellement taxée au Portugal "; que l'arrêt ne pouvait dès lors, sans violer la foi due aux actes, décider - par ailleurs - que " à l'occasion de la requête d'appel, la (demanderesse) a fait valoir pour la première fois que l'opération telle qu'elle a été réalisée n'était pas taxable dans la mesure où les plus-values de réévaluation exprimées étaient relatives à des immeubles ou meubles investis dans un établissement que la (demanderesse) possède au Portugal et qui ne sont susceptibles que d'être imposées dans ce pays "; que, en effet, la demanderesse avait déjà fait valoir, dans le cadre de sa réclamation, que les plus-values de réévaluation exprimées n'étaient de toute façon susceptibles que d'être imposées au Portugal; qu'en décidant néanmoins que la demanderesse n'avait fait valoir cet argument que pour la première fois dans sa requête d'appel, l'arrêt viole la foi due tant à la lettre du 23 janvier 1989 qu'à la requête d'appel du 13 février 1990 elle-même (violation de la foi due aux actes et des articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil).

IV. La décision de la Cour.

Quant à la première branche :

Attendu qu'il ressort des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard que la demanderesse a introduit, par lettre recommandée du 20 janvier 1989, une réclamation contre les cotisations enrôlées à sa charge en critiquant " l'incorporation d'un montant de 40.741.750 francs aux bénéfices réservés taxables " et en faisant valoir " qu'il n'entrait pas dans l'esprit du conseil d'administration et des actionnaires de transformer 'une plus-value de réévaluation' (...) en réserve disponible et de ce fait taxable ";

Qu'en élevant ainsi une contestation précise à l'égard des cotisations litigieuses, la demanderesse formulait une réclamation au sens de l'article 272 du Code des impôts sur les revenus (1964);

Que l'arrêt, qui considère que la lettre susvisée ne peut être tenue pour une réclamation, viole ledit article 272;

Que le moyen, en cette branche, est fondé;

PAR CES MOTIFS,

LA COUR,

Casse l'arrêt attaqué;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt cassé;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond;

Renvoie la cause devant la cour d'appel de Mons.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le conseiller Claude Parmentier, faisant fonction de président, les conseillers Philippe Echement, Christian Storck, Paul Mathieu et Didier Batselé, et prononcé en audience publique du quatre janvier deux mille deux par le conseiller Claude Parmentier, faisant fonction de président, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier adjoint Christine Danhiez.

Document PDF ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20020104.2