Belgian tax appeal dismissed; Court of Arbitrage must decide if tax appeals violate constitutional due process rights.

N° F.99.0142.F

1. M. de R. J.-M. et son épouse,

2. K. R.,

demandeurs en cassation d'un arrêt rendu le 23 juin 1999 par la cour d'appel de Liège,

représentés par Maître John Kirkpatrick, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, boulevard de l'Empereur, 3, où il est fait élection de domicile,

contre

ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 5 et 9, où il est fait élection de domicile.

LA COUR,

Ouï Monsieur le conseiller Storck en son rapport et sur les conclusions de Monsieur Leclercq, premier avocat général;

Vu l'arrêt attaqué, rendu le 23 juin 1999 par la cour d'appel de Liège;

Sur le premier moyen, pris de la violation de l'article 149 de la Constitution,

en ce que, après avoir constaté, en substance, que le litige est relatif à des cotisations à l'impôt des personnes physiques établies à charge des demandeurs pour les exercices d'imposition 1991 à 1993; que l'administration a estimé que le demandeur, qui exerce la profession de notaire, avait contracté des emprunts à titre privé auprès de la Générale de Banque à des conditions financières favorables en raison des relations que le demandeur entretenait avec cette banque dans le cadre de sa profession; que l'administration a évalué la valeur de l'avantage ainsi obtenu et imposé celui-ci à titre d'avantage en nature constitutif de revenus professionnels, l'arrêt rejette le recours des demandeurs,

alors que les demandeurs faisaient valoir dans leur requête introductive d'instance qu'"il est permis de douter de l'application de la législation traitant des avantages en nature dans la mesure où la banque n'a rien abandonné aux (demandeurs) mais seulement effectué une compensation entre des intérêts débiteurs qu'elle aurait pu porter en compte et des intérêts créditeurs qu'elle aurait pu payer; que les (demandeurs) n'ont dès lors bénéficié d'aucun avantage particulier"; que, par aucun de ses motifs, l'arrêt ne répond à ce moyen de défense des demandeurs; que l'arrêt n'est, partant, pas régulièrement motivé :

Attendu que le moyen, qui ne critique pas la décision de l'arrêt disant irrecevable le recours de la demanderesse, est, dans la mesure où il est invoqué par celle-ci, irrecevable;

Attendu que, pour le surplus, en considérant comme "particulièrement privilégié" le taux d'intérêt obtenu de sa banque par le demandeur, l'arrêt répond, en le contredisant, au moyen par lequel le demandeur contestait qu'il eût bénéficié d'un avantage particulier;

Que, dans cette mesure, le moyen manque en fait;

Sur le second moyen, pris de la violation des articles 10, 11 de la Constitution, 6.1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950, approuvée par la loi du 13 mai 1955, 14.1 et 14.5 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques du 19 décembre 1966, approuvé par la loi du 15 mai 1981,

en ce que, saisie du recours des demandeurs contre la décision du directeur régional des contributions rendue sur leur réclamation contre des cotisations à l'impôt des personnes physiques, y compris des accroissements de 50 % appliqués par l'administration, la cour d'appel, par l'arrêt, rejette le recours des demandeurs et statue en application de la procédure organisée par les articles 278 à 286 et 293 du Code des impôts sur les revenus (1964) (en ce qui concerne l'exercice d'imposition 1991) et 377 à 385 et 392 du Code des impôts sur les revenus 1992 (en ce qui concerne les exercices d'imposition 1992 et 1993) et se déclare dès lors compétente pour statuer en premier et dernier ressort sur la contestation relative à ces cotisations et à ces accroissements, en application d'une procédure qui interdit, en règle, au contribuable de soumettre au juge des griefs qu'il n'avait pas soumis au directeur,

alors que le directeur régional des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui statue sur les réclamations contre les cotisations à l'impôt des personnes physiques en tant qu'autorité administrative; que le recours fiscal organisé par les articles 278 à 286 et 293 du Code des impôts sur les revenus (1964) ou 377 à 385 et 392 du Code des impôts sur les revenus 1992 constitue dès lors le seul recours juridictionnel contre les cotisations à l'impôt des personnes physiques et contre les accroissements appliqués par l'administration;

première branche, en restreignant la possibilité de présenter des griefs nouveaux dans le cadre de ce recours, l'article 278, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus (1964) ou 377, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 prive, sans justification raisonnable, les redevables de l'impôt des personnes physiques du recours juridictionnel de plein exercice dont bénéficient tant les redevables d'impôts d'une importance économique analogue que les autres justiciables; que cette disposition viole, partant, les articles 10 et 11 de la Constitution; que, dès lors, en statuant sans écarter cette disposition et sans informer les demandeurs de ce qu'ils pouvaient présenter des griefs nouveaux sans être soumis aux restrictions prévues par cette disposition, la cour d'appel a violé ces dispositions constitutionnelles;

deuxième branche, en désignant la cour d'appel pour connaître de ce recours, la procédure organisée par les articles 278 à 286 et 293 du Code des impôts sur les revenus (1964) ou 377 à 385 et 392 du Code des impôts sur les revenus 1992 prive, sans justification raisonnable, les redevables de l'impôt des personnes physiques du double degré de juridiction de plein exercice dont bénéficient, en règle, les redevables d'autres impôts et les autres justiciables, y compris ceux faisant l'objet d'actes administratifs d'un autre type, quant aux conséquences patrimoniales de ceux-ci; que ces dispositions violent dès lors les articles 10 et 11 de la Constitution; que, dès lors, en statuant par application de ces dispositions, ou à tout le moins, en se déclarant compétente pour statuer en premier et dernier ressort sur la contestation, la cour d'appel a violé les articles 10 et 11 de la Constitution;

troisième branche, en restreignant la possibilité de présenter des griefs nouveaux dans le cadre de ce recours, l'article 278, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus (1964) ou 377, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 prive, sans justification raisonnable, les personnes auxquelles l'administration a infligé un accroissement d'impôt d'un recours juridictionnel de plein exercice contre cette sanction; que cette disposition viole, partant, les articles 10, 11 de la Constitution, 6.1 de la convention précitée et 14.1 du pacte précité, qui garantissent le droit à un procès équitable devant un tribunal indépendant et impartial; que, dès lors, en statuant sans écarter cette disposition et sans informer les demandeurs qu'ils pouvaient présenter des griefs nouveaux sans être soumis aux restrictions prévues par cette disposition, la cour d'appel a violé les articles précités de la Constitution, de la convention et du pacte précités;

quatrième branche, en désignant la cour d'appel pour connaître de ce recours, la procédure organisée par les articles 278 à 286 et 293 du Code des impôts sur les revenus (1964) ou 377 à 385 et 392 du Code des impôts sur les revenus 1992 prive, sans justification raisonnable, les personnes auxquelles l'administration a infligé un accroissement d'impôt d'un double degré de juridiction de plein exercice; que ces dispositions violent ainsi les articles 10 et 11 de la Constitution et 14.5 du pacte précité; qu'en statuant par application de ces dispositions ou, à tout le moins, en se déclarant compétente pour statuer en premier et dernier ressort sur la contestation, la cour d'appel a violé les articles précités de la Constitution et du pacte précité :

Attendu que, pour la même raison que le premier moyen, le moyen est, dans la mesure où il est invoqué par la demanderesse, irrecevable;

Sur le surplus du moyen :

Quant aux première et troisième branches :

Attendu qu'il ne ressort pas des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard que la cour d'appel ait, pour écarter quelqu'un des griefs élevés par le demandeur, fait application de l'article 278, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus (1964) ou de l'article 377, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, ou que le demandeur ait entendu élever un grief dont l'admissibilité se fût heurtée aux restrictions prévues à ces dispositions;

Qu'en ces branches, le moyen manque en fait;

Et attendu que, dès lors, les questions préjudicielles proposées par le demandeur à l'appui des griefs développés en ces branches du moyen ne doivent pas être posées à la Cour d'arbitrage;

Quant aux deuxième et quatrième branches :

En tant que le moyen est, en sa quatrième branche, pris de la violation de l'article 14.5 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques, fait à New York le 19 décembre 1966 et approuvé par la loi du 15 mai 1981 :

Attendu qu'il ne ressort pas des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard que le demandeur a fait valoir devant la cour d'appel que l'accroissement d'impôt qui lui a été appliqué et qui est qualifié par la loi fiscale de sanction administrative constitue une sanction pénale au sens de la disposition conventionnelle dont il invoque la violation; que la cour d'appel ne s'est pas prononcée d'initiative sur cette question;

Que l'examen de celle-ci requiert une appréciation d'éléments de fait qui excède les pouvoirs de la Cour;

Que, dès lors, le moyen, en sa quatrième branche, est, en tant qu'il invoque la violation de l'article 14.5 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques, nouveau et, partant, irrecevable;

En tant que le moyen est, en ses deuxième et quatrième branches, pris de la violation des articles 10 et 11 de la Constitution :

Attendu qu'en vertu de l'article 276, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus (1964) ou de l'article 375, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, le directeur des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui statue sur les réclamations des redevables contre les cotisations à l'impôt des personnes physiques;

Attendu que, par son arrêt n° 67/98 du 10 juin 1998, la Cour d'arbitrage a dit pour droit que, dans l'interprétation selon laquelle l'article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992 confie au directeur des contributions une mission juridictionnelle, les articles 366 à 377 de ce code violent les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'ils confient une mission juridictionnelle à une autorité qui ne présente pas les garanties d'indépendance et d'impartialité objective et en ce qu'ils n'organisent pas de procédure de récusation, tandis que, dans l'interprétation selon laquelle ledit article 366 organise un recours administratif devant une autorité administrative, les mêmes dispositions du Code des impôts sur les revenus 1992 ne violent pas les articles 10 et 11 de la Constitution;

Attendu que, soucieux de tirer les conséquences de l'arrêt de la Cour d'arbitrage, le gouvernement a, lors de l'examen du projet de loi qui allait donner naissance à la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale, déposé deux amendements d'où sont respectivement issus les articles 32 et 98 de cette loi;

Attendu que, tel qu'il a été modifié par l'article 32 de la loi du 15 mars 1999, l'article 375, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 qui, en vertu de l'article 97, alinéa 1er, de ladite loi, produit ses effets, dans cette rédaction, à partir de l'exercice d'imposition 1999, dispose désormais que le directeur des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui statue, en tant qu'autorité administrative, par décision motivée sur les griefs formulés par le redevable;

Attendu que l'article 98 de la loi du 15 mars 1999, qui dispose de même que le directeur des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui statue sur les réclamations en tant qu'autorité administrative, est, quant à lui, en l'absence d'une disposition transitoire spéciale de cette loi, devenu obligatoire le 6 avril 1999;

Que cette dernière disposition tend, en ce qui concerne les litiges relatifs aux exercices d'imposition antérieurs à celui que désigne le millésime 1999, à prévenir les griefs déduits de la violation de la Constitution constatée par l'arrêt de la Cour d'arbitrage du 10 juin 1998 qui pourraient être dirigés contre les décisions des directeurs des contributions et de leurs délégués si la mission de ceux-ci était qualifiée de juridictionnelle;

Qu'il résulte tant de l'objectif de l'article 98 de la loi du 15 mars 1999 que des travaux préparatoires de cette disposition que le législateur a entendu imprimer à celle-ci une portée interprétative;

Attendu qu'en vertu de l'article 7 du Code judiciaire, les juges sont tenus de se conformer aux lois interprétatives dans toutes les affaires où le point de droit n'est pas définitivement jugé au moment où ces lois deviennent obligatoires;

Attendu que le moyen, en ces branches, soulève la question si les articles 278 à 286 du Code des impôts sur les revenus (1964) et 377 à 385 du Code des impôts sur les revenus 1992, en vertu desquels la cour d'appel statue en premier et dernier ressort sur les recours du contribuable contre la décision du directeur des contributions ou de son délégué, violent, même si la mission de ces derniers est de nature administrative, les articles 10 et 11 de la Constitution en privant le contribuable, spécialement lorsqu'il est frappé d'un accroissement d'impôt, d'un double degré de juridiction de plein exercice;

Attendu que, conformément à l'article 26, § 1er, 3°, de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour d'arbitrage, celle-ci statue, à titre préjudiciel, par voie d'arrêt, sur les questions relatives à la violation par une loi des articles 10 et 11 de la Constitution;

Qu'en vertu de l'article 26, § 2, de ladite loi spéciale, la Cour est tenue de poser à la Cour d'arbitrage les questions libellées au dispositif du présent arrêt;

PAR CES MOTIFS,

Rejette le pourvoi de la demanderesse;

Condamne la demanderesse à la moitié des dépens;

Sursoit à statuer sur le surplus jusqu'à ce que la Cour d'arbitrage ait répondu aux questions préjudicielles suivantes :

1. Dès lors que le directeur régional des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui qui statue sur une réclamation en matière d'impôts sur les revenus agit en tant qu'autorité administrative, les articles 278 à 286 du Code des impôts sur les revenus (1964) et 377 à 385 du Code des impôts sur les revenus 1992 violent-ils les articles 10 et 11 de la Constitution en privant le contribuable à l'impôt des personnes physiques du double degré de juridiction de plein exercice dont bénéficient tant les redevables d'impôts d'une importance économique analogue que les justiciables faisant l'objet d'actes administratifs d'un autre type, quant aux conséquences patrimoniales de ceux-ci ?

2. Dès lors que le directeur régional des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui qui statue sur une réclamation en matière d'impôts sur les revenus agit en tant qu'autorité administrative, ces mêmes articles violent-ils les articles 10 et 11 de la Constitution en privant la personne frappée d'un accroissement d'impôt d'un double degré de juridiction de plein exercice ?

Les dépens taxés à la somme de quinze mille nonante-sept francs payés par les demandeurs.

Ainsi prononcé, en audience publique du vingt-six juin deux mille, par la Cour de cassation, troisième chambre, séant à Bruxelles.

Document PDF ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20000626.6