Belgian tax court quashes lower court ruling denying director insurance premiums deduction for company directors.

LA COUR,

Vu l'arrêt attaqué, rendu le 31 janvier 1997 par la cour d'appel de Bruxelles;

Sur le moyen pris de la violation des articles 44, 96 et 109, 5° (ce dernier tel qu'inséré par l'article 15 de la loi de redressement du 10 février 1981 relative aux dispositions fiscales et financières), du Code des impôts sur les revenus, tel que coordonné par l'arrêté royal du 26 février 1964 (ci-après "CIR/1964"), ainsi que du principe général selon lequel les lois d'impôt sont de stricte interprétation,

en ce que, après avoir constaté que (1) en 1977 et 1980, la SA Bureau Technique d'Exécution (aux droits de laquelle vient la demanderesse) a conclu plusieurs contrats d'assurance dirigeant d'entreprise avec la compagnie d'assurances Union Atlantique (qui devint Euravie par la suite), dans lesquels la société souscriptrice se désigne toujours comme étant la bénéficiaire, soit : - le 15 décembre 1977 : cinq contrats d'assurance-dirigeant sur la tête de cinq administrateurs A de la SA Bureau Technique d'Exécution; - en 1980 : cinq nouveaux contrats d'assurance-dirigeant sur la tête cette fois de cinq administrateurs C; - le 1er décembre 1980 : une assurance de rente d'invalidité est insérée à titre de garantie supplémentaire à ces contrats;

les primes concernant la rente d'invalidité sont pourtant identifiées; (2) parallèlement, des conventions sous seing privé sont conclues, prévoyant l'octroi d'une pension contractuelle complémentaire à chacun des administrateurs apparaissant en tant que tête assurée dans les contrats d'assurance-dirigeant précités; (3) deux avances sont consenties à la société (4.100.000 francs le 29 décembre 1977 - 6.100.000 francs le 17 décembre 1979) sur les cinq contrats conclus sur la tête des administrateurs A, avances permettant d'octroyer un prêt au "Groupe Structure", association de fait entre les cinq administrateurs A de la SA Bureau Technique d'Exécution; (4) la société a procédé au remboursement des avances obtenues (3.000.000 francs le 14 juin 1982 et 7.200.000 francs le 29 juin 1984); (5) pour les exercices d'imposition 1982 et 1983, l'administration fiscale soutient que les administrateurs C de la SA Bureau Technique d'Exécution n'exercent pas effectivement des fonctions réelles et permanentes, d'une part, et que les contrats souscrits sur la tête des administrateurs A font l'objet d'avances, d'autre part, ce qui exclut la déduction des primes, l'arrêt déclare le recours fondé pour ce qui concerne la déduction, à titre de charges professionnelles, des primes d'assurance-invalidité et non fondé pour ce qui a trait à la déduction des primes d'assurance-dirigeant d'entreprise proprement dite, aux motifs que : "en ce qui concerne l'article 109, 5°, a, du CIR/64, les contrats concernant les administrateurs C : l'administration conteste que ces administrateurs, qui remplissent la fonction de chef de projet dans la société Bureau Technique d'Exécution pour le compte de Groupe Structure, exercent effectivement dans la société des fonctions réelles et permanentes;

ces fonctions ne sont, selon l'administration, pas nécessitées par la nature même de la société et n'ont pas un caractère reconnu et durable mais sont essentiellement intermittentes et occasionnelles; l'administration se prévaut de la déclaration fiscale de la (demanderesse) quant à ce; la (demanderesse) ne démontre pas que les administrateurs concernés exercent effectivement des fonctions réelles et permanentes mais soutient en conclusions que l'exclusion prévue par l'article 109, 5°, du CIR/64 ne peut s'appliquer aux administrateurs étant donné que le législateur n'a rendu cette restriction applicable qu'aux membres du personnel et que par membres du personnel il y a lieu d'entendre 'l'ensemble des personnes employées';

à défaut de lien de subordination cette restriction ne peut pas s'appliquer aux administrateurs; pour l'application du paragraphe 5 de l'article 109 du CIR, aucune distinction n'est faite selon le statut social auquel sont soumis les membres du personnel (cf. question parlementaire n° 46 du 16 novembre 1984 posée par le sénateur Dalem, Bull. "Questions et réponses" n° 12 du 25 décembre 1984, Sénat, session 1984-85, p. 466 - Bull. Contr.

737/3.85, p. 507); par 'membre du personnel', le législateur a voulu englober à la fois les cadres, les associés et les administrateurs, malgré la terminologie malheureuse du texte de l'article 109, 5, a) du CIR qui se réfère aux "fonctions réelles et permanentes"; restreindre l'interdiction aux seuls salariés, est déraisonnable étant donné qu'il est de la nature du contrat d'emploi que le salarié exécute en contrepartie de son salaire des prestations réelles sous le contrôle et l'autorité de l'employeur; sans ces éléments le contrat d'emploi n'existe pas; restreindre l'application de l'article 109, 5°, a) du CIR/64 aux seuls salariés comme le fait la (demanderesse) est dès lors absurde; enfin, le législateur a employé le terme 'fonction' dans la législation fiscale quand il entend viser des tâches qui s'adressent aux fonctions d'administrateurs; la volonté du législateur est exprimée sans équivoque dans l'exposé des motifs de la loi du 10 février 1981 qui énonce que : 'l'article 15 du projet tend à rejeter, comme dépenses non admises, les primes payées dans le cadre d'une assurance de type dirigeant d'entreprise, lorsque l'assurance a été souscrite sur la tête d'une personne qui n'exerce pas une activité effective au sein de l'entreprise ou lorsque le contrat donne lieu à des avances ou des mises en gage de quelque manière que ce soit' (Doc. Chambre, session 1980-1981, 716N1, page 3); cette disposition s'applique dès lors aux contrats d'assurance du type dirigeant d'entreprise, ce qui n'implique certes pas le lien de subordination, or ces contrats sont souscrits alors qu'il n'y a pas de lien de subordination; l'interprétation faite de l'article 109, 5°, a, du CIR par la (demanderesse) ne résiste pas à l'analyse", et en ce que l'arrêt, par d'autres motifs tenant à l'existence d'avances sur contrats, rejette aussi la déduction des primes d'assurance-dirigeant d'entreprise souscrites sur la tê

te des administrateurs A, admettant ainsi, à tout le moins implicitement, qu'ils sont également des "membres du personnel" au sens de l'article 109, 5°, du CIR/64,

alors que, d'après l'article 109, 5°, du CIR/64, tel qu'en vigueur pour l'exercice considéré, ne sont pas déductibles, pour la détermination du revenu imposable, les primes versées en exécution d'un contrat d'assurance qui a pour objet de garantir la société contre les dommages éventuellement occasionnés par le décès, la démission volontaire ou par le départ pour autre cause d'un ou de plusieurs membres du personnel :

a) lorsque les membres du personnel en cause n'exercent pas effectivement dans la société des fonctions réelles et permanentes;

b) ou que le contrat est mis en gage ou fait l'objet d'un prélèvement quelconque d'avances sur le capital assuré; que, pour l'application tant du littéra a) que du littéra b), cette disposition, dérogatoire au droit commun de la déduction des dépenses professionnelles, requiert que le contrat d'assurance soit souscrit sur la tête d'"un ou de plusieurs membres du personnel"; qu'à défaut, la déduction des primes obéit aux règles générales de déduction des dépenses professionnelles contenues à l'article 44 du CIR/64, applicables à l'impôt des sociétés en vertu de l'article 96 du même code; que le législateur de 1981 n'ayant pas défini ce qu'il faut entendre par "membres du personnel", cette expression doit recevoir la même acception que celle qui lui est donnée pour l'application d'autres dispositions du Code des impôts sur les revenus ou de l'arrêté pris en exécution de ce Code, où elle est également utilisée sans être pour autant définie; qu'il ressort, notamment, de l'article 47 du Code des impôts sur les revenus (1964), spécialement alinéa 1er, 3°, ainsi que de l'article 9quater, alinéa 3, 9 de l'arrêté royal pris en exécution de ce Code, avant sa modification par un arrêté royal du 5 février 1990, et concernant l'évaluation de l'avantage en nature résultant de "l'utilisation à des fins personnelles d'un véhicule mis gratuitement à la disposition des membres du personnel par l'employeur", que l'expression "membres du personnel" ne vise que les travailleurs qui, en raison de l'existence d'un lien de subordination, sont régis par la législation relative aux contrats de travail ou par un statut légal ou réglementaire analogue et dont les revenus sont taxables sur base de l'article 20, 2°, a, du CIR (1964) ou, lorsque ces travailleurs exercent, en outre, un mandat d'administrateur, sur base de l'article 20, 2°, b, du même code, en vertu du principe d'attraction; que cette définition correspond, au surplus, à l'acception usuelle de l'expression "membres du personnel", c'est-à-dire "l'ensemble des personnes employées dans une maison, une entreprise, un service", à laquelle il convient de se référer en l'absence de définition spéciale donnée par le législateur; d'où il suit que l'arrêt, en décidant qu'avec l'expression "membres du personnel",

le législateur a voulu englober à la fois les cadres, les associés et les administrateurs et en rejetant pour ce motif la déduction des primes d'assurances souscrites sur la tête d'administrateurs, sans constater que ceux-ci étaient liés à la demanderesse par un contrat de travail, procède à une interprétation par analogie de la loi fiscale (violation du principe général selon lequel les lois fiscales sont de stricte interprétation), viole l'article 109, 5°, du CIR/1964 et, par voie de conséquence, l'article 44 du même code, de même que l'article 96 du CIR/1964 en vertu duquel l'article 44 est rendu applicable à l'impôt des sociétés :

Attendu que l'arrêt décide, en se fondant sur l'article 109, 5°, du Code des impôts sur les revenus (1964) applicable aux exercices d'imposition litigieux, que les primes versées par la demanderesse en exécution de contrats d'assurance ayant pour objet de la garantir contre les dommages éventuellement occasionnés par le décès, la démission volontaire ou le départ pour autre cause de plusieurs de ses administrateurs ne sont pas déductibles au titre de charges professionnelles pour déterminer son revenu imposable;

Attendu que ledit article 109, 5°, précise les deux cas dans lesquels ne sont pas déductibles, pour la détermination du revenu imposable d'une société, les primes versées en exécution d'un contrat d'assurance qui a pour objet de garantir la société contre les dommages éventuellement occasionnés par le décès, la démission volontaire ou le départ pour autre cause d'un ou plusieurs membres de son personnel;

Que cette disposition, qui limite la possibilité, pour déterminer le revenu imposable d'une société, de déduire de telles primes au titre de charges professionnelles, est de stricte interprétation;

Attendu qu'il ne ressort pas du texte de l'article 109, 5°, du Code des impôts sur les revenus (1964) que le législateur a entendu inclure parmi les membres du personnel d'une société des personnes n'étant pas régies par la législation relative aux contrats de travail ou par un statut légal ou réglementaire analogue;

Attendu qu'en en décidant autrement, l'arrêt méconnaît le principe suivant lequel les lois d'impôt sont de stricte interprétation et viole la disposition légale précitée;

Que le moyen est fondé;

PAR CES MOTIFS,

Casse l'arrêt attaqué en tant qu'il statue sur la déductibilité des primes versées en exécution des contrats d'assurance dirigeants d'entreprise portant sur les administrateurs A et C, et sur les dépens;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Mons.