Belgian tax court rules that prior losses cannot be deducted if covered by treaty-exempt foreign profits to avoid double taxation.

LA COUR,

Vu l'arrêt attaqué, rendu le 30 janvier 1995 par la cour d'appel d'Anvers;

Sur le moyen, libellé comme suit: violation des articles 7, alinéa 1er, 24, alinéa 2, 1°, de la Convention entre le Gouvernement du Royaume de Belgique et le Gouvernement du Royaume des Pays-Bas tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et à régler certaines autres questions en matière fiscale, approuvée par la loi du 16 août 1971, 5, 20, 1°, 21, alinéa 1er, 1°, 43, alinéas 1er, 3°, et 3, 96, 98, 110, 114, 115 du Code des impôts sur les revenus et 66 à 69 de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus, tels qu'ils étaient applicables à l'exercice d'imposition 1974,

en ce que la cour décide que le régime prévu aux articles 66 et 69 de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus, suivant lequel les pertes professionnelles antérieures ne peuvent être déduites des bénéfices ultérieurs que dans la mesure où elles n'ont pas été couvertes auparavant par des bénéfices exonérés par convention, est contraire aux articles 7, alinéa 1er et 24, alinéa 2, 1°, de la Convention précitée dès lors qu'il aboutit à une double imposition; qu'il ressort en effet des faits que le bénéfice qui a été réalisé aux Pays-Bas par (la partie défenderesse) et imposé dans cet Etat et qui, en principe, est exonéré en Belgique en vertu de la Convention relative à la double imposition conclue entre la Belgique et les Pays-Bas, a été déduit des pertes déductibles en Belgique, ce qui, en droit, a pour conséquence que le bénéfice déjà imposé aux Pays-Bas diminue les pertes belges, que la perte réellement existante ne peut être déduite ultérieurement du bénéfice, qu'ensuite de cette non-déduction de la perte, un bénéfice supplémentaire se réalise en Belgique, qui est imposable en Belgique en tant que "bénéfice supplémentaire", outre le bénéfice déjà imposé aux Pays-Bas de sorte que, fût-ce par une voie détournée, le même bénéfice est doublement imposé; que les articles 66 et 69 de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus sont aussi contraires à l'article 110 du Code des impôts sur les revenus, prévoyant la déduction, sans limite aucune, des revenus exonérés par la Convention et à l'article 115 du même code, octroyant au Roi uniquement la compétence pour déterminer les modalités suivant lesquelles s'opèrent les déductions prévues aux articles 110 à 114 et non la compétence pour déterminer les déductions, de sorte que les articles 66 et 69 sont contraires à l'article 115 en ce qu'ils excèdent les compétences reconnues au Roi; qu'il suit de ce qui précède que la règle de droit international, à savoir la Convention, et, à tout le moins, la loi doivent primer la règle contraire, plus spé

cialement les articles 66 et 69 de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus, de sorte qu'il y a lieu de procéder à un nouveau calcul de l'imposition et de déduire complètement le bénéfice réalisé aux Pays-Bas de la base imposable originaire,

alors qu'il suit des articles 5, 20, 1°, 21, 1°, 43 et 96 du Code des impôts sur les revenus que, sauf disposition légale contraire, tous les revenus d'un contribuable, notamment les bénéfices d'une société commerciale, sont imposables en Belgique, indépendamment du fait qu'ils aient été réalisés en Belgique ou à l'étranger; que cette règle est notamment appliquée aux articles 66 à 69 inclus de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus; que, dès lors, les revenus obtenus aux Pays-Bas par la partie défenderesse sont, en principe, imposables en Belgique et qu'en principe, les pertes éprouvées en Belgique en sont déductibles; que les articles 7 et 24, alinéa 2, 1°, de la Convention conclue entre la Belgique et les Pays-Bas ne règlent pas la base imposable mais exonèrent uniquement d'impôts certains revenus en Belgique; qu'il s'ensuit que la Convention n'empêche pas l'Etat belge de tenir compte, lors de la détermination de la base imposable en Belgique, des bénéfices obtenus aux Pays-Bas et de les inclure au montant dont seront déduites les pertes subies en Belgique et, par conséquent, de ne déduire les pertes professionnelles éprouvées au cours des années antérieures que dans la mesure où elles n'ont pas été couvertes auparavant par des bénéfices exonérés par la Convention; que les articles 66 et 69 de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus ne sont pas davantage contraires aux articles 110 et 115 du Code des impôts sur les revenus; qu'en effet, l'article 110 du code précité qui prévoit que les revenus exonérés seront déduits des bénéfices, ne fait pas plus que les articles 7, et 24, alinéa 2, 1°, de la Convention obstacle à ce que, lors de la détermination préalable du revenu mondial, les bénéfices étrangers exonérés soient compensés avec les pertes d'origine belge; que, d'autre part, le Roi n'a pas excédé la compétence pour déterminer les modalités suivant lesquelles s'opèrent les déductions prévues aux articles 110 à 114 que l'article 115 du code précité lui confère lorsque, dans les articles 66 et 69 de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus, il a déterminé l'ordre suivant lequel les déductions du revenu mondial visées aux articles 110 à 114 doivent être effectuées; que, dès lors, l'arrêt n'a pu refuser d'appliquer les articles 66 et 69 de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus, sans violer les articles 7 et 24, alinéa 2, 1°, de la Convention et les dispositions légales du Code des impôts sur les revenus citées au moyen :

Attendu que l'arrêt constate qu'au cours des exercices 1971,

1972 et 1973, la SA G&G avait son siège en Belgique et un établissement stable aux Pays-Bas; qu'il constate aussi qu'au cours des trois exercices précités, l'établissement stable néerlandais a présenté un bilan économique positif alors qu'en Belgique, la société a subi des pertes pendant les deux premiers exercices et n'a réalisé des bénéfices qu'en 1973;

Attendu qu'il suit des articles 5, 20, 1°, 21, 1°, 43 et 96 du Code des impôts sur les revenus (1964), applicables en l'espèce, que, sauf si la loi en dispose autrement, tous les revenus d'un contribuable sont imposables en Belgique, indépendamment du fait qu'ils aient été réalisés en Belgique ou à l'étranger; que cette règle est notamment appliquée par les articles 66 et 67 de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus (1964) règlant la déduction des revenus exonérés obtenus en Belgique ou à l'étranger;

Que l'article 110 du code précité, qui prévoit que les revenus exonérés qui sont compris dans les bénéfices de la période imposable sont déduits desdits bénéfices, ne porte pas atteinte au principe de l'imposition du bénéfice mondial global mais règle seulement l'exonération partielle des bénéfices, sans régler toutefois l'imputation des pertes éprouvées;

Que, dès lors, les revenus réalisés aux Pays-Bas par la SA G & G sont imposables en Belgique et les pertes subies en Belgique peuvent, en principe, en être déduites;

Attendu que l'article 7 de la Convention entre le Gouvernement du Royaume de Belgique et le Gouvernement du Royaume des Pays-Bas tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et à régler certaines autres questions en matière fiscale prévoit que : "les bénéfices d'une entreprise de l'un des Etats ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable";

Que l'article 24, alinéa 2, 1°, de la même Convention prévoit que : "les revenus et éléments de fortune (...) qui sont imposables aux Pays-Bas conformément aux articles précédents sont exemptés d'impôt en Belgique. Cette exemption ne limite pas le droit de la Belgique de tenir compte des revenus et des éléments de la fortune ainsi exemptés pour fixer le taux de ses impôts", alors que ce même article, en son deuxième paragraphe, 5°, tend à éviter la double prise en considération des pertes subies aux Pays-Bas;

Qu'il suit de l'ensemble des dispositions citées que la Convention ne règle pas la base imposable mais exonère uniquement d'impôt certains revenus;

qu'il s'ensuit que la Convention n'empêche pas l'Etat belge de tenir compte,

lors de la détermination de la base imposable en Belgique, des bénéfices obtenus aux Pays-Bas et de les inclure dans le montant dont seront déduites les pertes subies en Belgique et, par conséquent, de ne déduire les pertes professionnelles éprouvées au cours des années antérieures que dans la mesure où elles n'ont pas été couvertes auparavant par des bénéfices exonérés par la Convention;

Qu'en refusant d'appliquer la législation belge en vigueur à ce propos par le motif qu'elle est contraire à la Convention internationale précitée, l'arrêt viole la Convention et les dispositions légales citées au moyen;

Que le moyen est fondé;

PAR CES MOTIFS,

Casse l'arrêt attaqué, sauf en tant qu'il déclare le recours recevable;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Bruxelles.