Belgian tax appeal dismissed; court upheld statutory valuation limits for pharmacy sales despite procedural irregularities.

LA COUR,

Vu l'arrêt attaqué, rendu le 26 janvier 1995 par la cour d'appel de Bruxelles;

I. Sur le pourvoi de Eric Olbrechts et Anna Jacquemin :

Sur le cinquième moyen, libellé comme suit : violation de l'article 764 du Code judiciaire, tel qu'il a été remplacé par l'article 29 de la loi du 3 août 1992 modifiant le Code judiciaire (M.B. du 31 août 1992, applicable, en vertu de l'article 61 de cette loi, à partir du 1er janvier 1993),

en ce que l'arrêt a été rendu "ouï, en audience publique, le substitut-procureur général délégué D. Thijs en son avis oral",

alors que, conformément à l'article 764 du Code judiciaire, tel qu'il a été remplacé par l'article 29 de la loi du 3 août 1992 modifiant le Code judiciaire (M.B. du 31 août 1992, applicable, en vertu de l'article 61 de cette loi, à partir du 1er janvier 1993), les demandes en matière fiscale ne doivent plus être communiquées au ministère public et que, conformément à l'article 766 du Code judiciaire, le ministère public n'est plus tenu de donner son avis; de sorte que c'est à tort que la cour d'appel a procédé à une communication au ministère public et que c'est à tort qu'elle a entendu le ministère public en son avis (violation des articles 764, tel qu'il a été remplacé par l'article 29 de la loi du 3 août 1992 modifiant le Code judiciaire, et 766 du Code judiciaire) :

Attendu qu'en vertu de l'article 764 du Code judiciaire, le ministère public reçoit communication de toutes les causes qui ne sont pas expressément énoncées à cet article et y siège lorsqu'il le juge convenable; que le tribunal ou la cour peut aussi l'ordonner d'office;

Attendu qu'il ressort des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard que la cour d'appel a ordonné d'office la communication de la cause au ministère public;

Que le moyen ne peut être accueilli;

Sur le premier moyen, libellé comme suit : violation des articles 251 du Code des impôts sur les revenus (1964) (article 346 du Code des impôts sur les revenus 1992) (abrégé ci-après en CIR/1964 et CIR/1992) et 149 de la Constitution (ancien article 97 de la Constitution),

en ce que l'arrêt rejette le grief de la demanderesse invoquant qu'il y a lieu d'annuler les impositions en raison du fait que, dans ses avis de rectification de la déclaration des 4 août 1986, 19 septembre 1988 et 5 octobre 1988 relatifs aux exercices d'imposition 1985, 1986, 1987 et 1988, le taxateur a violé l'obligation de motiver qui lui incombe en vertu de l'article 251 du CIR (1964) (article 346 du CIR 1992), par les motifs "que, dans ces avis de rectification, le taxateur a mentionné chaque fois, en rapprochant texte et chiffres, que, suivant les éléments en possession du taxateur, le requérant avait bénéficié de revenus occultes en tant qu'associé actif de la SPRL Apotheek Olbrechts, équivalant à la différence entre la plus-value de cessation déclarée et la plus-value de cessation de 572.941 F. qu'il admettait; que, par sa lettre du 1er septembre 1986, le mandataire des (demandeurs) a ré

pondu de manière circonstanciée à l'avis de rectification du 4 août 1986; qu'il ressort incontestablement de cette lettre que le redevable a compris que l'administration désirait imposer une partie importante du prix de reprise en tant que rémunération de l'associé actif et ne retenir que la somme de 572.941 F. à titre de plus-value à imposer séparément; que, dans cette réponse, le mandataire des (demandeurs) n'a pas invoqué que l'avis de rectification était insuffisamment motivé ou qu'il n'était pas clair; que, dès lors, le taxateur a motivé l'avis de rectification du 4 août 1986 d'une manière suffisant à éclairer le redevable, sans aucun doute possible, quant aux éléments de la déclaration qu'il désirait modifier et à inviter celui-ci à faire connaître ses observations; que l'avis de rectification satisfaisait à l'obligation de motiver prescrite par l'article 251 du CIR (1964); que les réponses ultérieures aux avis de rectification subséquents n'ont pas davantage fait état de quelque observation quant à la motivation; que le contraire eût été étonnant, dès lors que, ainsi qu'il ressort manifestement de leur réponse, les redevables avaient clairement compris la portée du premier avis de rectification; que le mandataire des (demandeurs) a aussi été complètement informé, par les avis de rectification ultérieurs, des éléments de la déclaration que le taxateur désirait modifier; qu'en ce qui concerne ces avis de rectification ultérieurs, il y a encore lieu de relever que les deux parties connaissaient leurs points de vue respectifs depuis le 1er septembre 1986; que, compte tenu de cet élément, les avis de rectification étaient d'autant plus clairs aux yeux du redevable et que le moyen fondé sur la motivation insuffisante semble ne constituer qu'un moyen de procédure purement formel",

alors que, première branche, l'article 251 du CIR (1964) (l'article 346 du CIR 1992) prescrit expressément à l'administration non seulement de faire connaître au redevable, par l'avis de rectification, les revenus et les éléments qu'elle se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis par écrit, mais aussi d'indiquer les motifs qui lui paraissent justifier la rectification; que l'avis de rectification du 4 août 1986 n'énonce pas ces motifs; que, dès lors, en se bornant aux considérations énoncées ci-avant, l'arrêt viole l'article 251 du CIR (1964) (l'article 346 du CIR 1992), dès lors qu'il n'a pu légalement déduire de ces considérations que, dans son avis de rectification du 4 août 1986, le taxateur a respecté l'obligation de motiver, telle qu'elle lui incombe en vertu de l'article 251 du CIR (1964) (l'article 346 du CIR 1992);

seconde branche, l'arrêt n'est pas régulièrement motivé et viole les articles 251 du CIR (1964) (346 du CIR 1992) et 149 de la Constitution (ancien article 97 de la Constitution), dès lors que, en se fondant uniquement, dans l'arrêt, sur les considérations relatives aux revenus déclaré

s et aux réponses du conseil des redevables, sans examiner préalablement si et à quel endroit dans les avis de rectification les motifs donnant lieu à la rectification étaient indiqués, la cour n'a pu régulièrement décider que l'obligation de motiver prévue par l'article 251 du CIR (1964) (article 346 du CIR 1992) était respectée;

de sorte que c'est à tort que la cour d'appel a décidé que l'obligation de motiver les avis de rectification avait été respectée (article 252 du CIR (1964) (article 346 du CIR 1992) et qu'elle n'a pas régulièrement motivé la décision (violation de l'article 149 (ancien article 97) de la Constitution :

Quant aux deux branches réunies :

Attendu que l'obligation de motiver un avis de rectification incombant à l'administration est étrangère à l'obligation de motiver incombant au juge en vertu de l'article 149 de la Constitution;

Que, dans la mesure où il invoque la violation de l'article 149 de la Constitution, le moyen est irrecevable;

Attendu que l'avis de rectification de la déclaration, dont l'article 251 du Code des impôts sur les revenus (1964) prescrit l'envoi, a pour but d'informer le redevable, d'une manière motivée, des revenus et des autres éléments que l'administration se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis en vue de lui permettre d'examiner la rectification proposée, de contester celle-ci et de la rejeter ou de l'accepter; que, dès lors, les éléments et les motifs d'un avis de rectification doivent permettre au redevable d'examiner et de discuter la rectification envisagée; que le juge du fond décide souverainement en fait si c'est le cas;

Attendu que, par les constatations reproduites au moyen, l'arrêt justifie légalement la décision que l'article 251 du Code des impôts sur les revenus (1964) n'a pas été violé;

Que, dans cette mesure, le moyen ne peut être accueilli;

Sur le deuxième moyen, libellé comme suit : violation des articles 149 de la Constitution (ancien article 97 de la Constitution), 1321 du Code civil, 1er de l'arrêté royal du 13 avril 1977 fixant les règles permettant de déterminer la valeur de transmission des officines pharmaceutiques et de surveiller cette transmission (M.B. du 28 mai 1977, p. 7268; abrégé ci-après en AR du 13 avril 1977), 1131, 1133, 1134 et 1135 du Code civil,

en ce que l'arrêt déclare non fondé le recours dirigé par les demandeurs contre la décision rendue le 15 février 1990 par le directeur régional des contributions directes de Louvain (concernant les exercices d'imposition 1985, 1986, 1987 et 1988), rejette en conséquence les réclamations introduites contre les impositions des exercices d'imposition 1985, 1986, 1987 et 1988, par les motifs qu'il y a simulation prohibée et, partant, fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d'avantages fiscaux, les parties, usant de la liberté des conventions, violent des obligations légales (la cour d'appel se référant à cet égard à l'arrêt de la Cour de cassation du 22 mars 1990, R.W., 1990-91, 61);

que de la constatation de la violation de l'article 1er de l'arrêté royal du 13 avril 1977 résultant du fait que la transmission a été effectuée pour une valeur supérieure à la "valeur" autorisée, suit ipso facto la constatation de la simulation et de la fraude fiscale dans le chef des demandeurs; que les parties au contrat de reprise, qui est légalement soumis aux restrictions relatives au prix de vente déterminées à l'article 1er, alinéa 1er, de l'arrêté royal du 13 avril 1977, n'acceptent pas toutes les suites de leur contrat lorsqu'elles stipulent un prix de reprise excèdant le prix de reprise maximum qui constitue un effet légal de leur obligation; que, dans la mesure où il excède la "valeur" maximum, le prix de reprise fait l'objet d'une simulation et n'est pas opposable à l'administration;

que l'arrêt confirme néanmoins aussi "que c'est à tort que l'administration invoque que les parties sont convenues de transmettre l'officine au prix maximum légalement autorisé; que, pour arriver à cette conclusion, l'administration fait valoir que l'objet du contrat des parties est autre que ce qui a été littéralement et clairement reproduit dans l'article 3 du contrat du 29 août 1983 et fait abstraction de l'exécution de cet article par les parties contractantes",

alors que, première branche, une simulation est en principe licite et que, conformément à l'article 1321 du Code civil (en vertu duquel les contre-lettres produisent leurs effets entre les parties contractantes), celles-ci sont tenues de respecter les suites du contrat simulé et que cette obligation incombe aussi au fisc, dès lors qu'il ne peut être considéré comme étant un tiers à l'égard du contrat; que le fisc n'est pas tenu de reconnaître un contrat simulé dans le seul cas où il prouve qu'il s'agit d'une simulation prohibée; que, dès lors, l'arrêt n'est pas légalement justifié (violation de l'article 149 (ancien article 97) de la Constitution) et en décidant "que, dans la mesure où il excède la "valeur" maximum, le prix de reprise fait l'objet d'une simulation et n'est pas opposable à l'administration", sans constater préalablement ou décider qu'en l'espèce, il y a simulation prohibée, il viole l'article 1321 du Code civil;

troisième branche, si, conformément à l'article 1135 du Code civil, la loi peut donner des suites à un contrat, cette règle n'est applicable que dans la mesure où le contrat a été légalement conclu conformément aux articles 1131, 1133 et 1134 du Code civil; que le contrat qui viole une disposition légale ou réglementaire d'ordre public est illégal et ne peut produire aucun effet juridique, ce qui implique qu'un tel contrat illégal ne peut avoir les suites que la loi lui donnerait conformément à l'article 1135 du Code civil; que, dès lors, en vertu des articles 1131, 1133 et 1134 du Code civil, la violation d'une disposition d'ordre public imposant un prix maximum entraîne non seulement la nullité du prix mais aussi celle du contrat de vente en entier; que l'arrêt par lequel la cour d'appel a dé

cidé, d'une part, que l'article 1er de l'arrêté royal du 13 avril 1977 est d'ordre public et impose un prix maximum, et, d'autre part, que seule une partie du prix de reprise fait l'objet d'une simulation et n'est pas opposable à l'administration, n'est pas légalement justifié et a déduit en droit une conséquence illégale des constatations suivant lesquelles l'article 1er de l'arrêté royal du 13 avril 1977 est d'ordre public et impose un prix maximum; de sorte qu'il viole les dispositions des articles 1er de l'arrêté royal du 13 avril 1977 (qui doit être considéré comme étant une loi au sens de l'article 608 du Code judiciaire, dès lors qu'il a été publié au Moniteur belge et qu'il règle d'une manière abstraite un champ d'application général), 1131, 1133, 1134 et 1135 du Code civil :

Quant à la première branche :

Attendu que le moyen, en cette branche, est dirigé contre une illégalité de l'arrêt; qu'un tel grief est étranger à l'obligation de motiver prévue par la Constitution; que, dans la mesure où il indique l'article 149 de la Constitution comme étant la disposition violée, le moyen, en cette branche, est irrecevable;

Attendu que les impôts sur les revenus doivent être établis sur la base de la construction juridique réellement utilisée par le contribuable en ce qui concerne les revenus déterminés par la loi; qu'en l'espèce, l'article 1321 du Code civil n'est pas applicable, dans la mesure où il permet aux tiers de se prévaloir, à l'égard des parties au contrat de simulation, du contrat simulé au lieu du contrat sous-jacent;

Que le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli;

Quant à la troisième branche :

Attendu que le moyen, en cette branche, invoque en réalité que, dans la mesure où ils ont décidé que la vente avait été conclue en violation d'une disposition d'ordre public, les juges d'appel auraient dû conclure à la nullité de cette vente et qu'en conséquence, ils ne pouvaient décider que l'imposition à charge des vendeurs pouvait être établie, en leur qualité d'associés actifs, sur la partie du prix excédant le prix maximum;

Attendu que les rémunérations des associés actifs sont imposables dans le chef des associés qui les ont perçues, même si ceux-ci ne les ont perçues qu'en vertu de l'exécution d'un contrat nul;

Que le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli;

Sur le troisième moyen, libellé comme suit : violation des articles 149 de la Constitution (ancien article 97 de la Constitution) et 1er de l'arrêté royal du 13 avril 1977 (M.B. du 28 mai 1977) pris en exécution de l'arrêté royal n° 78 du 10 novembre 1967 relatif à l'art de guérir, à l'exercice des professions qui s'y rattachent et aux commissions médicales (M.B. du 14 novembre 1967), tel qu'il a été modifié par la loi du 17 décembre 1973 (M.B.

du 23 janvier 1974),

en ce que l'arrêt décide que l'article 1er de l'arrêté royal du 13 avril 1977 impose un prix maximum pour la reprise de l'officine et que,

cette disposition étant d'ordre public, les demandeurs étaient tenus de la respecter; que l'arrêt considère "que la lecture de l'arrêté royal du 13 avril 1977 ne permet pas qu'il soit fait une distinction, totalement artificielle et illicite, entre 'la valeur de transmission d'une officine ouverte au public' et 'le prix de reprise à payer à l'occasion de la transmission' qui pourrait être librement déterminé; que, par la notion de 'valeur de transmission d'une officine ouverte au public', le législateur a manifestement visé le prix à payer pour la transmission",

alors que l'article 1er, alinéa 1er, de l'arrêté royal du 13 avril 1977 (M.B. du 28 mai 1977) pris en exécution de l'arrêté royal n° 78 du 10 novembre 1967 relatif à l'art de guérir, à l'exercice des professions qui s'y rattachent et aux commissions médicales (M.B. du 14 novembre 1967), tel qu'il a été modifié par la loi du 17 décembre 1973 (M.B. du 23 janvier 1974), détermine uniquement "la valeur de transmission d'une officine ouverte au public", ce qui n'implique nullement que cette disposition impose un prix de vente maximum; que, dès lors, en interprétant la "valeur" comme étant le "prix de vente maximum" et en décidant que le prix convenu ne peut excéder la valeur à calculer conformément à l'article 1er, alinéa 1er, précité, l'arrêt viole l'article 1er, alinéa 1er, de l'arrêté royal du 13 avril 1977 (qui, il y a lieu de le relever, dès lors qu'il a été publié au Moniteur belge et règle d'une manière abstraite un champ d'application général, doit être considéré comme étant une loi au sens de l'article 608 du Code judiciaire); que s'il décide que le législateur a "manifestement" visé le prix à payer, l'arrêt ne motive ni ne fonde cette thèse par une référence au texte de l'arrêté royal du 13 avril 1977 ou par une indication de ce texte (violation de l'article 149 de la Constitution (ancien article 97 de la Constitution)); de sorte que c'est à tort que la cour d'appel décide que la "valeur" de l'officine constitue le "prix" que les parties contractantes sont tenues de respecter lors de la reprise (violation des articles 1er, alinéa 1er, de l'arrêté royal du 13 avril 1977 et 149 de la Constitution (ancien article 97 de la Constitution)) :

Attendu que, dans un premier temps, le moyen critique l'arrêt par le motif que les juges d'appel ont adopté un point de vue autre que celui des demandeurs en cassation; qu'il indique à cet effet l'article 149 de la Constitution comme étant la disposition légale violée;

Qu'un tel grief est étranger à l'article 149 de la Constitution et, dans cette mesure, est, dès lors, irrecevable;

Attendu que, pour le surplus, il suit de l'économie de l'arrêté royal du 13 avril 1977 qui est, dans l'intérêt général, de ne pas entièrement abandonner aux cédants et aux cessionnaires la reprise des officines sur un marché régularisé où ni l'offre ni la demande ne sont libres, et du texte de l'article 1er de l'arrêté royal que la volonté du lé

gislateur était que la contrepartie réellement demandée n'excède pas la valeur visée à l'article 1er précité;

Que le grief ne peut être accueilli;

PAR CES MOTIFS,

Joint les pourvois inscrits au rôle général sous l'unique numéro F.95.0031.N;

Rejette les pourvois;

Condamne les demandeurs aux dépens de leurs pourvois respectifs.