Court dismisses appeal and orders debate reopening to determine tax residency center between France and Belgium.

EN CAUSE DE :

M.C., domicilié à 1400 Nivelles,

partie appelante ;

représentée à l'audience par Maître Laurent BRICHET loco Maître Thierry RADELET, avocat, dont les bureaux sont établis à 1420 Braine-l'Alleud, avenue Léon Jourez, 73 ;

CONTRE :

L'ETAT BELGE, représenté par Monsieur le Ministre des finances, poursuites et diligences de Monsieur le Conseiller général des Contributions directes de Charleroi, dont les bureaux sont établis à 6000 Charleroi, Petite rue, 4/21 ;

partie intimée,

représentée à l'audience par Madame Martine BERGILEZ, attachée fiscale ;

La cour, après avoir délibéré, rend l'arrêt suivant :

Vu régulièrement produites, les pièces de la procédure prescrites par la loi, et notamment :

- la copie certifiée conforme du jugement dont appel rendu contradictoirement le 20 février 2014 par la chambre fiscale du tribunal de première instance de Mons ;

- la requête d'appel déposée le 18 juin 2014 au greffe de la cour d'appel de Mons par la partie appelante ;

- le dossier de pièces déposé au greffe de la cour le 20 août 2015 pour la partie intimée ;

- l'ordonnance rendue sur pied de l'article 747§2 du Code judiciaire par la cour le 5 septembre 2017 ;

- les conclusions déposées au greffe de la cour le 18 octobre 2017 pour la partie appelante ;

- les conclusions additionnelles et de synthèse déposées par e-deposit au greffe de la cour le 14 décembre 2017 pour la partie intimée ;

- le dossier de pièces déposé à l'audience du 4 septembre 2018 pour la partie appelante ;

Entendu les conseils des parties à l'audience du 4 septembre 2018 à laquelle le conseil de la partie appelante et le représentant de la partie intimée ont été entendus, les débats déclarés clos et la cause prise en délibéré ;

I. Faits et antécédents de procédure

Le litige porte sur l'annulation des cotisations à l'impôt des personnes physiques enrôlées au nom de M.C. sous les articles suivants :

- Exercice d'imposition 2006 : article 789.349.925

- Exercice d'imposition 2007 : article 794.959.203

- Exercice d'imposition 2008 : article 793.136.712.

Il convient de se référer à l'exposé détaillé du premier juge quant aux faits et à la procédure antérieure, tenu pour ici reproduit.

Il suffit de préciser que M.C. a été radié des registres de la commune de Fleurus (Brye), rue de l'xxxxx, en Belgique, le 8 janvier 2002, pour s'installer en zone frontalière française, à 59.460 Jeumont (France), où il a pris en location un logement, à partir du 15 avril 2002, pour une durée d'un an, sous réserve de reconduction, moyennant un loyer mensuel de 190 EUR.

Il a continué à exercer une activité complémentaire indépendante de carrossier en Belgique jusqu'au 1er décembre 2004 et a déposé des déclarations à l'impôt des non-résidents.

Il s'est à nouveau fait domicilier en Belgique, à 6222 Fleurus (Brye), rue de xxxxxxxxx, à partir du 24 avril 2007, puis à Nivelles, à son adresse actuelle, à partir du 27 octobre 2010.

M.C. était, durant les années litigieuses, ouvrier chez CATERPILLAR à Gosselies, en zone frontalière belge.

En tant que résident français, percevant des rémunérations en Belgique, il revendique, jusqu'à son retour en Belgique en avril 2007, le statut de travailleur frontalier, taxable en France en application de l'article 11, § 2, c), de la Convention préventive de la double imposition conclue entre la France et la Belgique le 10 mars 1964.

Malgré sa résidence administrative, l'immatriculation de son véhicule, le paiement de son loyer, de ses factures d'eau, électricité et gaz et de ses impôts en France (impôt sur le revenu, taxe d'habitation et redevance audiovisuelle), le fisc belge n'a pas admis la réalité de son départ en France, l'a taxé d'office en Belgique pour les exercices 2006 et 2007 et lui a adressé un avis de rectification de sa déclaration pour l'exercice 2008.

Après avoir notamment relevé le caractère insignifiant des consommations facturées en France durant la période litigieuse et le maintien de consommations facturées et payées en Belgique, relatives à l'immeuble dont M.C. est resté propriétaire à Brye, le Directeur régional a rejeté sa réclamation par décision administrative du 10 mai 2010, considérant que son foyer d'habitation se trouvait en Belgique.

Par requête du 5 août 2010, M.C. a introduit un recours devant le tribunal de première instance de Mons.

Le jugement entrepris, rendu contradictoirement le 20 février 2014, déclare sa demande recevable, mais non fondée et le condamne au paiement des frais et dépens de l'ETAT BELGE non liquidés.

M.C. a interjeté appel par requête du 18 juin 2014.

II. Recevabilité de l'appel

L'appel, régulier en la forme et introduit dans le délai légal à défaut de signification, est recevable.

III. Régularité de la procédure de taxation

Pour l'exercice d'imposition 2008, un avis de rectification a été envoyé à M.C. le 9 janvier 2009, en application de l'article 346 CIR 92, proposant d'ajouter aux revenus déclarés les rémunérations non déclarées afférentes aux premiers mois de 2007 (pièces 76-78 du dossier administratif).

Le conseil du contribuable a fait valoir ses observations par courrier du 4 février 2009 (pièces 79-81 du dossier administratif).

Nonobstant ses contestations, la cotisation litigieuse relative à l'exercice 2008 a été enrôlée le 18 mars 2009 sous l'article de rôle 793.136.712, suivant avertissement extrait de rôle envoyé le 19 mars 2009 (pièces 82-84 du dossier administratif).

L'article 346 alinéa 5 CIR 92, tel qu'inséré par la loi du 30 juin 2000, prévoit : Au plus tard le jour de l'établissement de la cotisation, l'administration fait connaître au contribuable, par lettre recommandée à la poste, les observations que celui-ci a formulées conformément à l'alinéa 3 du présent article, et dont elle n'a pas tenu compte, en indiquant les motifs qui justifient sa décision.

Or, aucune décision de maintien de taxation relative à l'exercice d'imposition 2008 notifiée en application de l'article 346 alinéa 5 CIR 92 ne figure au dossier administratif.

La seule décision de maintien de taxation produite (pièces 63-64 du dossier administratif) a été notifiée le 22 décembre 2008 en application de l'article 352bis CIR 92 et est relative aux exercices d'imposition 2006 et 2007.

Partant il convient d'ordonner d'office la réouverture des débats afin de permettre à l'administration de produire la décision de maintien de taxation relative à l'exercice d'imposition 2008 notifiée en application de l'article 346 alinéa 5 CIR 92 et de justifier ainsi la régularité de la procédure d'imposition relative à l'exercice 2008.

IV. Fondement de la taxation

L'article 3 CIR 92 stipule : Sont assujettis à l'impôt des personnes physiques les habitants du Royaume.

L'article 2 § 1er 1° CIR 92 précise : Par habitants du Royaume, on entend :

a) les personnes physiques qui ont établi en Belgique leur domicile ou le siège de leur fortune.

[...]

L'établissement en Belgique du domicile ou du siège de la fortune s'apprécie en fonction des éléments de fait. Toutefois, sauf preuve contraire, sont présumées avoir établi en Belgique leur domicile ou le siège de leur fortune, les personnes physiques qui sont inscrites au Registre national des personnes physiques.

Pour les personnes mariées qui ne se trouvent pas dans un des cas visés à l'article 126, § 2, alinéa 1er, le domicile fiscal se situe à l'endroit où est établi le ménage.

Il convient d'appliquer la Convention conclue entre la Belgique et la France le 10 mars 1964 en vue d'éviter les doubles impositions - ci-après CPDI - laquelle dispose :

- Article 1er, 2 :

1. [...]

2. Une personne physique est réputée résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer permanent d'habitation :

a) lorsqu'elle dispose d'un foyer permanent d'habitation dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits, c'est-à-dire de l'Etat contractant où elle a le centre de ses intérêts vitaux ; » ;

- Article 11 :

1. Sous réserve des dispositions des articles 9,10 et 13 de la présente Convention, les traitements, salaires et autres rémunérations analogues ne sont imposables que dans l'Etat contractant sur le territoire duquel s'exerce l'activité source personnelle de ses revenus

c) Les dispositions des paragraphes 1 et 2, a) et b) s'appliquent sous réserve des dispositions du Protocole additionnel relatif aux travailleurs frontaliers.

Selon le commentaire du modèle de convention fiscale de l'Organisation de Coopération et de Développement Economiques (OCDE), « (...) on considère que la résidence de la personne physique se trouve là où celle-ci a la possession ou la jouissance d'un foyer d'habitation, à condition que ce dernier soit permanent, c'est-à-dire que la personne l'ait aménagé et réservé à son usage d'une manière durable, par opposition au fait d'un séjour à un certain endroit dans des conditions telles que ce séjour apparaisse comme devant être limité à une courte durée. Au sujet de la notion de foyer d'habitation, il faut observer que toute forme d'habitation peut être prise en considération (maison ou appartement qui est la propriété de l'intéressé ou pris en location, chambre meublée louée). Mais la permanence de l'habitation est essentielle, ce qui signifie que l'intéressé fait le nécessaire pour avoir le logement à sa disposition en tout temps, d'une manière continue et pas occasionnellement pour effectuer un séjour qui, compte tenu des raisons qui le motivaient, est nécessairement lié à une courte durée (voyage d'agrément, voyage d'affaires, voyage d'études, stage dans une école, etc.)».

L'article 3,a) de la loi d'assentiment du 7 mai 2009 de l'avenant du 12 décembre 2008 de la CPDI, publiée au Moniteur belge le 8 janvier 2010, définit le « foyer permanent d'habitation » comme étant « l'endroit où le contribuable habite normalement, le cas échéant avec son conjoint et les enfants », il précise que « l'habitation doit être à la disposition du contribuable en tout temps, de manière continue et non simplement occasionnelle » et qu'elle doit « comporter les commodités nécessaires en vue d'une occupation permanente dans des conditions de confort appropriées ».

Le nouvel avenant ajoute à la convention un protocole additionnel relatif aux travailleurs frontaliers lequel entre en vigueur avec effet rétroactif et est notamment applicable aux rémunérations perçues au cours des années 2003 à 2008 (un régime transitoire étant prévu jusqu'en 2033).

Aux termes du protocole additionnel relatif aux travailleurs frontaliers, pour bénéficier du régime frontalier, un résident de la France doit répondre aux conditions suivantes :

- Exercer son activité dans la zone frontalière belge (sous réserve de sorties de zone limitées)

- Avoir son seul foyer permanent d'habitation en zone frontalière française.

S'il appartient à l'ETAT BELGE d'établir les éléments générateurs de son droit d'imposer M.C. en Belgique, en démontrant qu'il y a conservé un foyer d'habitation permanent, il incombe à M.C. qui entend échapper à cette imposition de démontrer les éléments générateurs de son propre droit à l'exonération (voyez à ce propos Thierry AFSCHRIFT, Traité de la preuve en droit fiscal, 2ème éd., Larcier, 2004, pp. 110 et 111, n° 157).

Il convient donc d'examiner si, à la lumière des éléments factuels auxquels la cour peut avoir égard et des pièces déposées aux débats, M.C. a effectivement établi son foyer permanent unique en France durant la période imposable litigieuse, soit durant les années 2005 à 2007.

Les éléments de fait permettant de déterminer l'existence de cette situation relèvent de l'appréciation du juge du fond.

M.C. démontre qu'il a pris en location un logement en zone frontalière française suivant contrat de bail écrit signé le 12 mai 2002, pour une durée d'un an, sous réserve de reconduction, commençant à courir à partir du 15 avril 2002, portant sur un logement comportant salon, salle à manger WC, cuisine, salle d'eau, 2 chambres à l'étage, grenier, jardin, situé à 59.460 Jeumont (France), Rue des usines, 63, moyennant un loyer mensuel de 190 EUR.

En l'espèce, il n'est pas établi que ce logement meublé ne constituerait pas un logement convenable, comportant les commodités nécessaires en vue d'une occupation permanente, dans des conditions de confort appropriées, pour un homme seul, voire pour deux colocataires, collègues de travail.

Il produit également des factures d'eau, gaz et électricité au nom de CODUTI-T. relatives aux années litigieuses, ainsi que la preuve de l'assurance en France à partir du 3 avril 2004 de son véhicule TOYOTA COROLLA immatriculé en France sous la plaque 883BLT59.

Il justifie avoir ouvert en 2004 un compte bancaire français et souscrit un contrat d'épargne à l'agence du Crédit agricole de Jeumont et avoir payé en France l'impôt sur le revenu, la taxe d'habitation et la redevance audiovisuelle durant les années litigieuses.

En revanche, M.C. ne dépose aucune attestation de tiers, ni aucun extrait de son compte bancaire français établissant qu'il se trouvait régulièrement en France et y avait occasionnellement des loisirs et activités, ou qu'il y effectuait des achats durant les années 2005 à 2007.

Les extraits de comptes qu'il a lui-même produits afin de justifier le paiement d'une pension alimentaire (pièces 99-106 du dossier administratif) révèlent que, durant l'année 2005, il a, au contraire, régulièrement effectué des achats en Belgique, notamment à Fleurus, où il est resté propriétaire d'une maison, à Fleurus (Brye), rue de xxxxxxxxx.

Le fisc en déduit qu'il y a conservé son foyer permanent d'habitation.

La charge de la preuve incombe au fisc belge qui doit, pour taxer le demandeur en Belgique sur base des critères définis par la convention franco-belge préventive de la double imposition, établir que, malgré sa résidence administrative et le paiement de ses impôts en France, M.C. n'y disposait pas d'un foyer permanent d'habitation de 2005 à 2007 ou que, si tel était le cas, il disposait d'un second foyer permanent d'habitation en Belgique, Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (critère du «centre des intérêts vitaux »).

L'analyse des pièces déposées permet d'établir qu'après la notification d'indices de fraude du 17 janvier 2007 relative aux exercices d'imposition 2003 et 2004, M.C. s'est à nouveau fait domicilier en Belgique à partir du 24 avril 2007 à 6222 Fleurus (Brye), rue de xxxxxx.

L'administration fait état de ce qu'un collègue de travail de M.C., Mr T., a été colocataire du logement situé à 59.460 Jeumont (France), Rue des xxxx et établit que les consommations d'eau, de gaz et d'électricité qui ont été facturées à leurs deux noms sont insignifiantes pour la période litigieuse (9 m³ d'eau du 3 novembre 2005 au 3 novembre 2006, 788 kwh d'électricité pour 26 mois...) en sorte qu'elles ne correspondent pas à un usage normal pour deux, ni même pour un adulte.

Elle démontre qu'à la même époque, des consommations d'eau et d'électricité plus importantes ont continué à être facturées à M.C. et payées par ses soins en 2005, 2006 et 2007 pour l'immeuble dont il est resté propriétaire en Belgique, à Fleurus (Brye), alors que ce dernier n'a pu justifier l'occupation de ce logement par un tiers et a déclaré y avoir cessé toute activité indépendante depuis le 1er décembre 2004 (pièce 96 du dossier administratif).

Elle établit qu'à trois reprises, en 2006, des agents de l'Inspection spéciale de Recherches de l'Administration de la Fiscalité des Entreprises et des Revenus ont constaté la présence du véhicule de M.C. devant son immeuble de Brye.

Le éléments déposés aux débats, s'ils ne suffisent pas à démontrer le caractère purement fictif de la résidence française de M.C., peuvent constituer un faisceau de présomptions suffisamment graves, précises et concordantes pour prouver l'existence du maintien d'un foyer permanent d'habitation en Belgique.

Cependant, lorsqu'une personne physique dispose d'un foyer permanent d'habitation dans chacun des Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits, c'est-à-dire de l'Etat contractant où elle a le centre de ses intérêts vitaux.

Les parties ne se sont pas expliquées sur ce point.

Dans le cadre de la réouverture des débats, il convient donc d'inviter M.C. à s'expliquer sur les liens personnels et économiques entretenus respectivement avec la France et la Belgique durant les années litigieuses et sur le centre de ses intérêts vitaux.

Il convient également d'inviter les parties à s'expliquer sur les conséquences quant au montant des accroissements d'impôts appliqués.

Par ces motifs ;

La Cour, statuant contradictoirement ;

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 dont il a été fait application ;

Reçoit l'appel ;

Avant de statuer sur son fondement, ordonne d'office la réouverture des débats, en application des articles 774 et suivants du Code judiciaire et des articles 877 et suivants du Code judiciaire, aux fins de permettre à l'administration de produire la décision de maintien de taxation relative à l'exercice d'imposition 2008 et aux parties de s'expliquer sur les liens personnels et économiques entretenus par M.C. respectivement avec la France et la Belgique durant les années 2005, 2006 et 2007 et sur le centre de ses intérêts vitaux, ainsi que sur les conséquences quant au montant des accroissements d'impôts appliqués ;

Invite :

- la partie intimée à communiquer et à déposer au greffe ses pièces complémentaires au plus tard le 15 novembre 2018 ;

- la partie appelante à communiquer et à déposer au greffe ses conclusions et ses éventuelles pièces complémentaires au plus tard le 30 décembre 2018 ;

- la partie intimée à communiquer et à déposer au greffe ses conclusions de synthèse au plus tard le 15 février 2019 ;

Dit qu'à défaut d'être échangées et déposées dans les délais fixés, sans préjudice de l'article 748 C.J., les conclusions seront écartées d'office des débats ;

Fixe la cause à l'audience du 19 mars 2019 à 15 h 40 pour 60 minutes de plaidoiries, aux cours de justice, salle C, rue des Droits de l'Homme, 1 à 7000 MONS ;

Ainsi jugé et prononcé en audience publique par la douzième chambre civile de la Cour d'appel de Mons, le 2 octobre 2018 ;

Où étaient présents :

C. KNOOPS, Conseiller faisant fonction de Président ;

Th. STORDEUR, Greffier ;

Th. STORDEUR C. KNOOPS