Court partially allows appeal to reduce tax on usufructuary benefit by recalculating property value increase.

Cour d'appel de Mons -2015/RG/584

EN CAUSE DE :

Monsieur V.M., et

Madame P.D., domiciliés ensemble à 6120 HAM-SUR-HEURE/NALINNES,

parties appelantes, représentées à l'audience par Maître Mathieu PARRET, avocat, loco son confrère, Maître Jean-Jacques VANDENBROUCKE, avocat, dont le cabinet est situé à 7780 COMINES, rue du Faubourg n° 1, leur conseil ;

CONTRE :

L'ETAT BELGE, représenté par Monsieur le Ministre des Finances, dont le cabinet est sis à 1000 BRUXELLES, rue de la Loi n° 12, poursuites et diligences du Conseiller général, Directeur du Centre P, dont les bureaux sont établis à 6000 CHARLEROI, place Albert Ier n° 4,

partie intimée, représentée à l'audience par Maître Virginie CERERE, avocat, loco son confrère, Maître David HEURION, avocat, dont le cabinet est situé à 7170 BOIS-D'HAINE, rue Léon Debelle n° 51, son conseil ;

La Cour, après en avoir délibéré, prononce l'arrêt suivant :

Vu en copie conforme l'arrêt prononcé le 17 mars 2017 et la procédure qui y est visée ;

Vu les conclusions de synthèse et les ultimes conclusions de synthèse après réouverture des débats de Monsieur V.M. et de Madame P.D. déposées le 30 juin 2017 et le 29 novembre 2017 ;

Vu les conclusions et les conclusions de synthèse après réouverture des débats de l'Etat belge déposées le 2 octobre 2017 et le 31 janvier 2018 ;

Vu les dossiers des parties ;

A l'audience du 23 mars 2018, la cause a été reprise ab initio sur tous les points non tranchés par l'arrêt du 17 mars 2017.

La cour tient ici pour reproduit l'exposé des faits tels que relaté dans son arrêt du 17 mars 2017.

Il suffit de rappeler que les appelants ont acquis le 10 novembre 1994 un immeuble situé à Ham -sur-Heure en leur nom propre en ce qui concerne la nue-propriété et en usufruit pour le compte de la société civile professionnelle « CABINET MEDICAL Dr V.M. ».

Cet usufruit est venu à échéance le 9 novembre 2009, date à laquelle les nus-propriétaires ont estimé être redevables envers la société d'une indemnité intitulée « avantage fin de travaux usufruit » d'un montant de 180.000 euros.

Cette indemnité a été portée au crédit du compte 740.001 « avantage fin de travaux usufruit » par le débit du compte 416.501 correspondant au compte courant de Monsieur V.M. et parallèlement, la société a payé des loyers anticipatifs pour une valeur de 180.000 euros pour l'occupation des lieux.

Le litige concerne l'imposition effectuée par l'administration fiscale de la différence entre la valeur totale de travaux supportés par la société (373.767,55 euros) et l'indemnité visée ci-dessus soit 197.767,55 euros à titre d'avantages de toute nature à ajouter aux rémunérations de dirigeants d'entreprise répartie pour moitié entre chacun des deux dirigeants.

La cour a déjà dit que le moyen tiré de la violation de l'article 346 du C.I.R. 1992 ne pouvait être accueilli.

En ce qui concerne le fond du litige, elle a invité Monsieur V.M., gérant unique de la société civile professionnelle, à démontrer :

- qu'il s'est conformé aux dispositions de l'article 133 des lois coordonnées sur les sociétés commerciales, comme il est dit dans l'acte d'acceptation de l'élection de command du 10 novembre 1994 ;

- qu'il a été procédé à la transcription de l'acte de vente, de la déclaration de command et de l‘acceptation par la société civile professionnelle de la déclaration de command faite en son nom.

Elle a par ailleurs invité les parties à s'expliquer sur l'opposabilité à l'égard de l'administration fiscale de l'acte de constitution de droits réels démembrés par l'effet de l'acceptation pure et simple par le command de la vente avec déclaration de command ainsi que sur l'existence éventuelle d'une simulation sur la cause ou sur la nature du contrat de vente.

1. Les appelants soulignent que les parties n'ont pas remis en cause le fait qu'ils avaient récupéré l'usufruit détenu par la société durant quinze ans.

Ils exposent qu'il est matériellement impossible de fournir actuellement la preuve que le document prévu à l'article 133 des lois coordonnées sur les sociétés commerciales a été effectivement déposé en même temps que les comptes annuels de même que la preuve de la transcription.

Comme le relève l'Etat belge, cela n'implique pas nécessairement que la déclaration de command aurait été simulée.

Par ailleurs, l'Etat belge considère que la déclaration de command et son acceptation ont emporté la cession de l'usufruit sur l'immeuble litigieux dans le chef du command et partant, « démembrement de la propriété lequel est opposable à l'administration dès lors que les parties ont accepté toutes les conséquences des actes établis » (page 4 des conclusions de synthèse après réouverture des débats de l'Etat belge).

2. Monsieur V.M. et Madame P.D. reprochent à l'Etat belge d'être parti du postulat erroné que tous les travaux réalisés étaient des travaux de construction au sens de l'article 606 du Code civil, de ne pas avoir pris la peine de distinguer les travaux qui n'étaient que des travaux d'amélioration et ce faisant d'avoir fait preuve d'arbitraire de sorte que la cotisation doit être annulée.

Ils considèrent que la notion de valeur réelle au sens de l'article 36 du C.I.R. 1992 a été mal comprise par l'administration qui aurait dû tenir compte de la valeur résiduelle des travaux à la fin de l'usufruit.

L'Etat belge souligne que la taxation repose sur l'avantage retiré par les nus-propriétaires qui sont devenus pleins propriétaires à l'extinction de l'usufruit de tous les travaux pris en charge par la société.

Il considère que la valeur réelle visée à l'article 36 du C.I.R. 1992 correspond au coût d'acquisition de l'investissement au moment de cette acquisition.

Compte tenu du coût supporté par l'usufruitier soit 373.767,55 euros et déduction faite de l'indemnité de 180.000 euros portée en compte de l'appelant, il estime que la somme de 193.767,455 euros représente la valeur réelle de l'avantage de toute nature dans le chef des appelants.

L'article 36 du C.I.R. 1992 dispose que les avantages de toute nature qui sont obtenus autrement qu'en espèces sont comptés pour la valeur réelle qu'ils ont dans le chef du bénéficiaire.

« Il convient pour ces avantages de toute nature de déterminer le montant que le bénéficiaire aurait dû dépenser, dans des conditions normales pour bénéficier de l'avantage » (O. D'AOUT, D. DARTE, Nicolas HONHON, L'impôt des personnes physiques, Anthémis, Ed. 2017, p.300).

Le Code civil prévoit en son article 605 que l'usufruitier n'est tenu qu'aux réparations d'entretien et que les grosses réparations demeurent à la charge du propriétaire à moins qu'elles n'aient été occasionnées par le défaut de réparations d'entretien depuis le début de l'usufruit auquel cas l'usufruitier en est aussi tenu.

Cela ne prive cependant pas l'usufruitier de la faculté de réaliser d'autres travaux qui ne seraient pas de simple entretien.

En effet, « L'usufruitier a le droit d'user et de jouir de l'objet de son droit, pourvu qu'il en respecte la destination. Cela implique pour lui la faculté d'exécuter ou de faire exécuter certains travaux, de réaliser certaines modifications, de faire certains ouvrages, toutes opérations licites de nature à conduire à un « remodèlement » de l'objet de son droit » (J. HANSENNE, Les biens. Précis, Faculté de droit de Liège, 1996, page 1038).

L'article 599, alinéa 2 du Code civil dispose que : « De son côté, l'usufruitier ne peut à la cessation de l'usufruit, réclamer aucune indemnité pour les améliorations qu'il prétendrait avoir faites, encore que la valeur de la chose en fût augmentée ».

« Les améliorations visent les travaux et aménagements réalisés par l'usufruitier afin d'améliorer le bien immobilier et d'ainsi lui permettre d'accroître les avantages qu'il retire de la jouissance de ce bien. Les améliorations se caractérisent aussi par un investissement se limitant au montant des revenus produits par l'usufruit » (COPPENS P.F. et DECKERS V. « Développements récents en matière d'utilisation des « constructions usufruit » à des fins fiscales, J.T., 2007/12, n° 6261, n° 24).

Constituent des améliorations, des travaux tels que « le déplacement d'une cloison intérieure, la transformation d'un grenier en chambre, le percement d'une lucarne dans un toit, le placement d'une cuisine équipée, le remplacement des châssis de fenêtre en bois par des châssis en PVC, le changement de revêtement des sols, et des murs, ... » (A. GOSSELIN et L. HERVE, « Du sort des constructions et aménagement immobiliers réalisés par l'occupant -Aspects civils et fiscaux », Revue du Notariat belge, 2004, p. 619).

Le transfert de propriété de ces améliorations ne donne pas lieu à un avantage au profit du nu-propriétaire (Sophie VANHAELST, Fiscalité des PME, 2015-2016, Syllabus, Master en Gestion Fiscale de l'Ecole de commerce de Solvay, p. 108).

Il faut donc distinguer le cas des améliorations qui ne donnent pas droit à une indemnité des ouvrages qui soit, sont susceptibles d'enlèvement et dans ce cas donnent lieu à indemnisation si le nu-propriétaire souhaite les conserver soit, ne sont pas susceptibles d'enlèvement et auxquels on applique la théorie des impenses (J. HANSENNE, op. cit., pages 1039 à 1042).

Si les impenses ont été nécessaires (celles sans lesquelles le bien aurait péri ou se serait détérioré) le propriétaire doit payer une indemnité correspondant au coût des matériaux et des travaux ; si elles ont été utiles (celles qui sans être indispensables ont engendré une plus-value du bien) l'indemnité est égale à la plus faible des valeurs entre d'une part, la valeur des matériaux et le prix de la main d'œuvre et d'autre part, le montant de la plus-value qui doit être estimée au moment où le propriétaire récupère son bien amélioré (A. GOSSELIN et L. HERVE, op. cit., p. 557 et E. SANZOT, Les droits réels démembrés-Aspects civils, fiscaux, comptables et financiers, Cahiers de fiscalité pratique, Larcier, n° 445, p. 538, n° 36, p. 53).

Enfin, les impenses somptuaires (celles qui sont de pur agrément sans pour autant être utiles) ne donnent lieu à aucune indemnité.

Il n'est pas contesté qu'aucune convention n'a été conclue entre l'usufruitière et les nus-propriétaires concernant le sort des travaux lesquels n'ont pas fait l'objet d'un enlèvement à l'issue de l'usufruit.

La première question qui se pose est de déterminer la nature des travaux réalisés qui sont devenus la propriété des appelants et par voie de conséquence, l'exigence ou non d'une indemnisation dans leur chef.

L'Etat belge soutient sans toutefois l'établir que l'ensemble des travaux échappe au régime des améliorations alors qu'il souligne que « sur un total de 373.767,55 euros de travaux, 207.113,09 consistent donc en gros-œuvre, acomptes sur chantiers et soldes de travaux » (page 10 des conclusions de synthèse de l'Etat belge) sans dire mot concernant le surplus des ouvrages.

Dans sa réponse à l'avis de rectification du 21 novembre 2012, le mandataire des appelants faisait valoir que « Différents travaux effectués par l'usufruitier consistent en des investissements d'entretien et sont inhérents à la conservation de l'immeuble en bon état (travaux de peinture, ...) » (pièce 44 du dossier administratif).

Aucune valorisation précise n'est cependant effectuée par les appelants concernant les travaux qui seraient qualifiés d'améliorations.

En procédant à une indemnisation à concurrence de la somme de 180.000 euros, les nus-propriétaires ont nécessairement admis qu'à tout le moins une partie des travaux ne constituait pas de simples améliorations.

Le bien litigieux est une ancienne ferme ; les travaux ont consisté dans la transformation de l'ancienne ferme proprement dite réaménagée intégralement en habitation et en partie professionnelle et dans l'aménagement de la grange en habitation (cf. requête du 30 janvier 2014 et rapport d'expertise de Monsieur MARCHAL, pièce 4 du dossier des appelants).

Toujours dans leur requête, les appelants précisaient que la plupart des travaux réalisés par la société usufruitière ont consisté dans des travaux d'aménagements (améliorations) et que seuls les travaux ayant pu donner droit à une indemnité sont ceux concernant la grange qui a été transformée en habitation et dont le coût s'est élevé à la somme de 157.487,30 euros.

Ce montant ne correspond toutefois pas à celui versé à titre d'indemnité.

A défaut d'éléments précis fournis par les appelants, il convient de s'en tenir à l'évaluation des revenus de l'usufruit en deçà desquels aucune indemnité n'est due par les nus -propriétaires.

Les appelants font état de deux méthodes :

- celle de J. VERHOEVE (produit actualisé du rendement locatif brut pendant la durée de l'usufruit duquel on déduit les frais estimés que doit supporter l'usufruitier) à l'issue de laquelle ils aboutissent à une indemnisation des travaux pour un montant de 185.000 euros ;

- celle préconisée par un arrêt de la cour de céans du 21 novembre 2012 qui considère qu'il faut évaluer les revenus produits par l'usufruit année par année, ce qui démontre selon eux que le montant des travaux ne dépasse jamais la valeur de l'usufruit.

Pour déterminer les revenus de l'usufruit, il convient de calculer « les revenus locatifs bruts du bien dont on déduit les frais qui devront être supportés par l'usufruitier pour obtenir un revenu net à actualiser à un taux d'intérêt raisonnable » (S. VANHAELST, op. cit., p. 105).

C'est à tort que les appelants retiennent une valeur locative de 2.000 euros puis de 2.700 euros dès lors qu'il s'agit de montants évalués sur la base d'une expertise réalisée en 2013.

Il convient de s'en référer à la valeur de la déclaration pro fisco (soit 10.000 BEF par mois) de l'acte authentique du 10 novembre 1994 dont il faut déduire les charges évaluées forfaitairement à 15 % (C.A. Mons, 30 novembre 2009, R.G. 2005/863) soit 8.500 BEF X 12 X 15 = 1.530.000 BEF à titre de rendement annuel majoré d'un intérêt évalué en équité à 2,5 % soit un total de 1.568.250 BEF ou 38.875,81 euros qui représente le coût des travaux d'améliorations.

En ce qui concerne le solde soit 334.891,74 euros, les parties ne déterminent pas la nature des travaux selon qu'il s'agit de travaux susceptibles d'enlèvement ou non et partant, le régime d'indemnisation.

S'agissant de travaux de transformation et de rénovation, il faut considérer qu'il s'agit des travaux non susceptibles d'enlèvement et d' impenses utiles qui doivent être indemnisés comme précisé ci-avant en fonction de la plus faible des deux sommes constituées par le prix des travaux et le montant de la plus-value.

C'est à bon droit et pour des motifs que la cour adopte que le premier juge a estimé que c'est à l'issue du contrat d'usufruit que doit s'apprécier l'avantage en nature dans la mesure où il n'est pas contesté que les ouvrages sont restés la propriété de l'usufruitier jusqu'à la fin de l'usufruit.

Les appelants estiment qu'il y a lieu de déterminer la valeur des travaux à l'extinction de l'usufruit compte tenu de leur dépréciation et en faisant abstraction de l'influence de l'inflation monétaire et que les méthodes de calcul qu'ils proposent permettent de conclure que l'indemnité versée par eux couvre la plus-value apportée par les travaux réalisés par la société usufruitière.

Ils soutiennent que de quelque point de vue que l'on se place, il ne pouvait à l'issue de l'usufruit y avoir lieu à taxation d'avantage en nature.

Du point de vue de la dépréciation due à l‘inflation monétaire, ils précisent qu'au moment de la constitution de l'usufruit, l'immeuble avait une valeur de 5.500.000 BEF soit 137.580,91 euros et que selon l'expertise réalisée le 24 janvier 2013 par Monsieur MARCHAL, l'ensemble des biens se trouvant sur le terrain donné en usufruit avait une valeur de 650.000 euros soit 450 000 euros pour le corps de logis et 175.000 euros pour la grange.

En ramenant ce montant au moment de l'acquisition, ils obtiennent une valeur de 257.604,48 euros (625.000 euros / 2,4262 (coefficient d'inflation monétaire)) de sorte que la plus-value apportée serait de 120.023,57 euros (257.604,48 euros - 137.580,91 euros) et que l'indemnité étant de 180.000 euros, il ne peut y avoir d'avantage de toute nature complémentaire.

Du point de vue de la plus-value économique résiduelle, ils considèrent que celle-ci s'élevait à la fin de l'usufruit à la somme de 17.648,31 euros (selon le tableau d'amortissement comptable des investissements figurant dans le bilan de la société) et que le montant de 180.000 euros couvre largement cette valeur majorée d'un montant de 149.507,02 euros correspondant à un forfait de 40 % du prix des travaux.

Selon une méthode de calcul conforme aux normes IAS/IFRS permettant de déterminer la durée de vie des investissements, ils estiment la plus- value au montant de 127.622,11 euros lequel a été en tout état de cause couvert par l'indemnité versée.

A suivre le raisonnement des appelants, la technique de l'amortissement aboutirait à une solution absurde dans la mesure où la valeur de l'indemnité serait égale à 0 pour peu que la durée de l'usufruit corresponde à celle du tableau des amortissements des biens dans le chef de la société.

C'est à juste titre que l'Etat belge relève que si cette technique permet de tenir compte de la dépréciation physique d'un bien, elle permet également de provisionner l'acquisition d'un nouvel investissement. Dans cette optique l'avantage recueilli est égal au coût de l'acquisition au terme de l'amortissement.

La valeur du bien en pleine propriété en 1994 était de 137.580,90 euros ; si l'on majore ce montant d'un coefficient de valorisation proposé par les appelants soit 2,4262, on obtient la valeur du bien en 2012 de 333.798,77 euros et la différence constitue la plus-value due à l'évolution du marché soit 196.217,87 euros.

Selon les appelants, la valeur du bien en 2012 s'élevait à la somme de 625.000 euros.

Si l'on déduit de cette somme la plus-value due à l'inflation, les travaux ont apporté une plus-value de 625.000 euros - 196.217,87 euros - 137.580,91 euros = 291.201,22 euros.

Cette plus-value étant moins importante que le coût des travaux, il convient de la prendre en considération pour apprécier la hauteur de l'indemnité et ce sans tenir compte d'une dépréciation des ouvrages laquelle n'est pas visée par les principes du Code civil rappelés ci-avant qui déterminent la valeur de l'indemnité due à l'usufruitier.

Le montant des travaux donnant lieu à indemnisation s'élève en conséquence à la somme de (291.201,22 euros - 38.875,81) soit 252.325,41 euros.

Après déduction de la somme de 180.000 euros déjà versée, c'est un solde de 72.325,41 euros qui représente la valeur réelle de l'avantage en nature dans le chef des appelants.

Il convient par conséquence d'ordonner le dégrèvement de la cotisation litigieuse à due concurrence soit 193.767,55 euros - 72.325,41 euros = 121.442,14 euros.

En application de l'article 1017, al. 4 du Code judiciaire, il y a lieu de compenser entre les parties les frais et dépens d'appel.

PAR CES MOTIFS ;

La Cour,

Statuant contradictoirement

Vu les dispositions de la loi du 15 juin 1935, relative à l'emploi des langues en matière judiciaire, dont il est fait application ;

Confirme le jugement déféré sous l'émendation que la cotisation litigieuse doit être dégrevée à concurrence de la somme de 121.442,14 euros.

Compense entre les parties les frais et dépens d'appel.

Ainsi signé par la Cour d'appel de Mons, sixième Chambre, où siégeaient :

Madame Muriel HANSSENS, Président, présidant les débats

Monsieur Bernard BOUTEILLER, Conseiller

Monsieur Maxime MARCHANDISE, Conseiller

Madame Véronique HAGHEDOOREN, Greffier

V. HAGHEDOOREN M. MARCHANDISE M. HANSSENS B. BOUTEILLER

Ainsi prononcé en audience publique de la sixième Chambre de la Cour d'appel de Mons, le premier juin deux mille dix-huit, par et en présence de :

Madame Muriel HANSSENS, Président, présidant les débats

Madame Véronique HAGHEDOOREN, Greffier.

V. HAGHEDOOREN M. HANSSENS