Belgian court allows appeal against VAT seizure, ruling insufficient proof of intentional tax evasion.

EN CAUSE DE :

La S.P.R.L. PHARMACIE BLANCHE MEDICAL, inscrite à la Banque Carrefour des Entreprises sous le numéro 0405.627.076, dont le siège social est établi à 6200 CHATELET, rue de Couillet n° 43,

partie appelante, représentée à l'audience par son gérant, Monsieur Jean-Louis BLANCHE, assisté de Maître Roland FORESTINI, avocat, dont le cabinet est situé à 1030 BRUXELLES, avenue Plasky n° 102, son conseil et de Monsieur Michel DEGUELDRE, expert judiciaire informatique, son conseiller technique ;

CONTRE :

L'ETAT BELGE, représenté par Monsieur le Ministre des Finances, dont le cabinet est sis à 1000 BRUXELLES, rue de la Loi n° 12, poursuites et diligences du Conseiller général du 2ème bureau des Recettes T.V.A. de Charleroi, dont les bureaux sont établis à 1400 NIVELLES, rue de l'Industrie n° 22,

partie intimée, représentée à l'audience par Monsieur Francis DAUSORT et Madame Rany ANCIA, conseillers d'administration fiscale, ses agents ;

La Cour, après en avoir délibéré, prononce l'arrêt suivant :

Vu régulièrement produites les pièces de la procédure prescrite par la loi et plus particulièrement :

- la copie conforme du jugement prononcé le 29 septembre 2016 par la 36ème chambre du tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons lequel aux dires des parties n'a pas été signifié ;

- la requête d'appel de la S.P.R.L. PHARMACIE BLANCHE MEDICAL déposée au greffe de la cour le 17 novembre 2016 ;

- les premières conclusions, premières conclusions additionnelles et de synthèse, conclusions de synthèse et note de plaidoirie de l'Etat belge déposées le 23 février 2017, le 27 septembre 2017, le 19 février 2018 et le 6 avril 2018 ;

- les conclusions principales, les conclusions additionnelles prises sous la forme de conclusions de synthèse et les conclusions additionnelles et de synthèse de la S.P.R.L. PHARMACIE BLANCHE MEDICAL déposées le 3 août 2017, les 15 et 17 janvier 2018 et le 26 mars 2018 ;

- les dossiers des parties.

L'appel, régulier en la forme et interjeté dans le délai légal, est recevable.

1. Les faits et les rétroactes de la cause

La S.P.R.L. PHARMACIE BLANCHE MEDICAL est assujettie à la T.V.A. pour une activité de vente au détail de médicaments.

Le 23 mars 2012, Monsieur Dominique GRENIER, attaché mis à la disposition Générale de la Fiscalité, Fiscalité des Entreprises et des Revenus, Cellule régionale d'audit informatique s'est rendu au siège de la S.P.R.L. PHARMACIE BLANCHE MEDICAL en vue de se faire remettre copie de tous les dossiers et supports d'information ainsi qu'une copie des logiciels se trouvant sur le système informatique de la pharmacie pour la période débutant le 1er janvier 2009.

L'appelante utilisait le logiciel SABCO et Monsieur GRENIER a demandé d'effectuer et de lui fournir une copie des fichiers DBDVENTE, DBRECET.fic et DBFAC.fic

Ces opérations ont fait l'objet d'un procès-verbal.

L'Etat belge souligne que suite à l'analyse des données communiquées relatives aux années 2011 et 2012, l'administration a constaté que :

- la numérotation présente dans le champ DVCLEUNIK du fichier DBDVENTE n'était pas continue, que le fichier DBDVENTE présentait des ruptures dans la numérotation des tickets de vente et que la numérotation présente dans le champ DRCLEUNIK du fichier DBRECET n'était pas continue ;

- des lignes avaient disparu dans les fichiers DBDVENTE et DBRECET communiqués à l'administration par l'assujettie.

Le 11 juin 2014, deux fonctionnaires chargés du contrôle de la situation fiscale de l'appelante lui ont rendu visite afin d'expliquer leurs constatations et de recevoir les explications et justifications nécessaires.

Le 3 juillet 2014, l'appelante a introduit une requête en vue de s'opposer à la notification d'extension du délai d'investigation en matière d'impôt sur les revenus adressée le 18 juin 2014.

Le 28 novembre 2014, l'administration fiscale a adressé à l'appelante un courrier par lequel elle l'avisait qu'elle se proposait d'appliquer le délai de prescription prévu à l'article 81bis, § 1er, al. 2, 4° du Code de la T.V.A. en ce qui concerne des montants de T.V.A. due sur du chiffre d'affaires non déclaré dans les déclarations périodiques à la T.V.A. que la S.P.R.L. PHARMACIE BLANCHE MEDICAL a déposées pour les années 2007 à 2012 (pièce 5 du dossier de l'Etat belge).

L'Administration fiscale a dressé et notifié un procès-verbal prescrit à l'article 59, § 1er du Code de la T.V.A. en date du 10 décembre 2014 et une contrainte a été décernée le 23 décembre 2014.

Par requête contradictoire déposée le 2 janvier 2015, la S.P.R.L. PHARMACIE BLANCHE MEDICAL a sollicité l'annulation de la contrainte n° 500/1352/92138 et la mise à néant du procès-verbal du 10 décembre 2014.

Le jugement déféré a reçu la demande, l'a dite fondée uniquement en ce que l'amende devait être réduite à 50 % de la taxe éludée et a réduit à due concurrence la contrainte litigieuse décernée le 23 décembre 2014 à charge de la S.P.R.L. PHARMACIE BLANCHE MEDICAL.

L'appel tend à obtenir le bénéfice de la demande originaire.

Pour sa part, l'Etat belge sollicite de dire l'appel non fondé.

Il sollicite la réformation du jugement déféré en ce qu'il a procédé à la réduction de l'amende de 200 % initialement infligée à l'appelante dans la mesure où celle-ci n'est pas disproportionnée au regard de la gravité de l'infraction commise.

Il s'agit d'un appel incident lequel est recevable.

2. Discussion

Quant au secret professionnel

La S.P.R.L. PHARMACIE BLANCHE MEDICAL soutient qu'agissant au mépris de l'article 458 du code pénal, l'administration a obtenu des informations permettant de justifier la prétendue fraude fiscale d'une manière illégale de sorte que la contrainte doit être annulée.

Elle vise plus précisément la saisie de documents lors du contrôle du 23 mars 2012 qui contenaient notamment l'identité de certains clients ainsi que le traitement qui leur était prescrit.

Par arrêt du 17 novembre 2017 statuant sur la contestation de l'actuelle appelante quant à la validité de la notification d'indices de fraudes effectuée en application de l'article 333 du C.I.R. 1992, la cour a déjà dit qu'il n'était pas démontré que les données transmises le 23 mars 2012 contenaient des éléments permettant d'identifier les clients de la pharmacie et de les relier à des traitements médicaux.

Cette décision est revêtue de l'autorité de chose jugée qui empêche la cour de procéder à un nouvel examen du moyen invoqué par l'appelante.

Quant à l'article 81bis, § 1er, alinéa 2, 4° du C.T.V.A.

L'article 81bis, § 1er, alinéa 2, 4° du C.T.V.A. dispose que :

« la prescription de l'action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales est acquise à l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de ces taxe, intérêts et amendes fiscales est intervenue.

Par dérogation à l'alinéa 1er, cette prescription est toutefois acquise à l'expiration de la septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité est intervenue lorsque :

...

4° l'infraction visée aux articles 70 et 71 a été commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire».

La S.P.R.L. PHARMACIE BLANCHE MEDICAL relève que le 23 mars 2012, soit dans le délai ordinaire de trois ans, l'administration était en possession des données informatiques qui lui permettaient d'effectuer les régularisations en litige et que ce n'est que le 28 novembre 2014 qu'elle lui a notifié sa volonté d'étendre les délais de prescription.

Elle vante un arrêt de la cour d'appel d'Anvers du 11 mars 2011 qui a décidé que le délai de prescription de sept ans était une règle d'exception qui devait être interprétée de manière stricte et qu'il ne pouvait être appliqué quand les éléments probants sur lesquels le fisc basait sa taxation auraient également pu être obtenus à la suite d'un simple contrôle de l'assujetti pendant un délai normal de trois ans et ne pouvait servir à l'administration de la T.V.A. pour contourner ses propres défaillances.

L'Etat belge fait cependant remarquer à ce propos que cet enseignement concerne l'article 81bis, § 1er, 3° du Code de la T.V.A. qui permet l'extension du délai de prescription « lorsque des éléments probants venus à la connaissance de l'administration font apparaître que des opérations imposables n'ont pas été déclarées en Belgique, que des opérations ont été exemptées à tort ou que des déductions de la taxe y ont été opérées en infraction aux dispositions légales et réglementaires qui régissent la matière ».

Cette jurisprudence concerne par conséquent un contexte différent puisqu'il n'est pas question de fraude, comme en l'espèce selon l'Etat belge, mais de la prise de connaissance d'éléments probants et c'est par conséquent à bon droit que le tribunal a dit que pour l'application de l'article 81bis, § 1er, 4° du Code de la T.V.A., il suffisait que l'administration démontre l'intention frauduleuse.

Quant au fond

1. La S.P.R.L. PHARMACIE BLANCHE MEDICAL fait grief à l'administration d'avoir basé son argumentation sur la seule analyse informatique de données issues du logiciel informatique SABCO, lequel n'est pas un outil comptable, et donc de ne pas avoir confronté les données informatiques à ses documents comptables et de s'être contentée d'ajouter au chiffre d'affaires déclaré, un chiffre d'affaires correspondant aux nombres de lignes prétendument effacées de manière frauduleuse.

L'article 59, § 1er du Code de la T.V.A. dispose que : « L'administration est autorisée à prouver selon les règles et par tous les moyens de droit commun, témoins et présomptions y compris, à l'exception du serment, et, en outre par les procès-verbaux des agents du Service public fédéral Finances, toute infraction ou toute pratique abusive aux dispositions du présent Code ou prises pour son exécution, de même que tout fait quelconque qui établit ou qui concourt à établir l'exigibilité de la taxe ou d'une amende ».

Il ressort du procès-verbal du 23 mars 2012 que l'administration a eu copie des fichiers DBDVENTE et DBRECET lesquels permettent d'alimenter les journaux de vente et de recettes de sorte que des irrégularités constatées dans les dits fichiers, à les supposer telles, peuvent constituer des présomptions quant à la régularité de la comptabilité et de la déclaration de l'assujetti.

2. Il n'est pas contesté que la charge de la preuve de la fraude appartient à l'administration.

L'administration fait valoir qu'elle a constaté une discontinuité dans la numérotation de la clé unique reprise dans la table des ventes et que cette discontinuité n'est pas anodine.

Il est constant que le fichier informatique DBDVENTE est composé de lignes dont chacune correspond à une opération relative à la vente d'un produit distinct.

Les parties s'accordent sur le fait que coexistent deux logiciels soit le logiciel SABCO et le gestionnaire de base de données HYPERFILE SQL.

Lorsque l'utilisateur décide d'effacer une vente via l'écran du logiciel SABCO, les informations continuent d'exister au niveau de la base de données HYPERFILE SQL et la différence réside dans le fait que la valeur reprise dans le champ DVFLSUP passe de la valeur 0 à la valeur 1.

Les lignes neutralisées sont donc toujours présentes sur le disque dur du système qui n'autorise pas le « gestionnaire de base de données » à réutiliser cet espace pour y copier un autre enregistrement.

Selon l'Etat belge, le gestionnaire de base de données repère par la suite l'espace laissé libre sur le disque dur pour y réécrire un autre enregistrement et optimiser l'espace libre.

L'Etat belge précise dans sa pièce 12 « rapport d'expertise CRAI » qu'en vue d'obtenir la suppression physique d'une ligne de vente qui correspond à une vente annulée, il y a trois opérations à effectuer soit :

- l'effacement logique par le logiciel SABCO ;

- l'effacement par le gestionnaire de base de données ;

- l'effacement par écrasement des anciennes données par les nouvelles données.

L'Etat belge soutient que des lignes de multiples tickets du fichier DBDVENTE ont été effacées volontairement par l'appelante puisqu'il est établi que de tels effacements ne peuvent se faire que par le recours à l'utilisation directe du « gestionnaire de base de données » et non par une utilisation normale du logiciel SABCO.

Il précise qu'une réindexation est une réorganisation des lignes de ventes et qu'elle est souhaitable uniquement parce que les lignes de ventes ont été effacées ce qui a créé des « trous ».

Le conseil technique de la S.P.R.L. PHARMACIE BLANCHE MEDICAL considère que l'Etat belge confond la réindexation qui réécrit la table d'index de façon triée sur l'index mais ne touche pas aux données et la compression des données qui travaille directement sur celles-ci et qui déplace physiquement ces données d'un endroit à l'autre du disque.

Cette controverse ne semble toutefois pas avoir d'incidence sur le litige dans la mesure où en fin de compte, les parties conviennent qu'il est techniquement possible d'effacer physiquement un enregistrement de vente et donc de le faire disparaître du disque dur.

L'administration constate que malgré l'affirmation de l'appelante selon laquelle elle a introduit une requête directement au gestionnaire de gestion de base de données en vue d'effacer tous les enregistrements de la table DBDVENTE pour lesquels DVFLSUP = 1, l'examen de ladite table des années 2007 à 2012 montre toujours l'existence d'enregistrements pour lesquels DVFLSUP = 1.

Elle en déduit a contrario qu'il est impossible qu'une telle requête ait été utilisée régulièrement pour effacer les renseignements pour lesquels DVFLSUP = 1.

En conclusion de son rapport d'expertise, l'administration précise : « Ce n'est pas la pertinence ou la réalité de l'existence de la réindexation qui est contestée par l'Administration. Effectivement, il s'agit d'une opération courante et indispensable dans le domaine informatique.

La réindexation ne fait que réorganiser les données en écrasant les lignes qui ont été déclarées effacées de façon logique par le gestionnaire de base de données. Pour que ces lignes soient écrasées dans cette réorganisation, il est nécessaire qu'une personne agisse préalablement directement sur la base de données en effaçant les lignes de vente. C'est cette opération qui est reprochée par l'Administration et non la réindexation postérieure.

SI la réindexation fait effectivement partie des outils permettant une gestion optimale d'une base de données, elle n'explique pas l'effacement des lignes de vente antérieurement à la réindexation ».

Pour l'appelante, l'effacement physique d'une ligne rentre dans le cadre des opérations normales de la gestion de son officine proposé par le logiciel SABCO, n'a rien de frauduleux et lui permet de réutiliser les lignes effacées logiquement.

Le caractère volontaire des effacements physiques n'est pas contesté par l'appelante dont le gérant sans que cela ne soit contredit possédait les connaissances techniques pour les effectuer.

La question finalement en litige est de préciser la nature des lignes effacées, soit une vente réellement effectuée et ce, dans un but de fraude, soit une vente annulée revêtue du chiffre 1 dans un but de saine gestion informatique.

Il ne peut être déduit de la seule présence de lignes pour lesquels DVFLSUP = 1 que les lignes effacées correspondraient nécessairement à des lignes de ventes réelles.

L'appelante souligne que : « une requête SQL ne balaie pas d'office l'entièreté d'une table et qu'il suffit que l'utilisateur ajoute un test sur une fourchette de valeurs (de dates, de n° d'enregistrement ou de clés uniques afin de diminuer le temps de traitement ou ne pas parcourir des lignes traitées auparavant) pour que la requête SQL ne balaie qu'une partie de la table » (rapport de Monsieur DEGUELDRE).

Si l'Etat belge se pose la question de savoir quelle « fourchette de valeurs » aurait pu entraîner la persistance des lignes controversées, il ne conteste pas en tant que telle l'utilisation de tels « filtres » et leurs conséquences sur l'effectivité de la requête.

A cet égard, l'Etat belge relève que du mois de janvier 2007 au mois de mars 2012, le nombre d'enregistrements pour lequel le champ DVFLSUP = 1 s'élève à 6.506 répartis uniformément sur toute la période ; son raisonnement impliquerait donc qu'il n'y aurait eu que 3 ou 4 lignes de ventes annulées par jour.

L'appelante via son conseil technique affirme de manière crédible que ces chiffres sont en totale contradiction avec la pratique journalière de vente en pharmacie où une annulation de vente par erreur d'encodage, par retour de produit, par changement d'avis du client est beaucoup plus fréquente et que « cette constatation est d'autant plus vraie qu'il faut tenir compte des lignes d'information de vente à valeur NON économique : ligne d'information de prix à valeur nulle (o£),lignes de commande de produit à valeur zéro, etc. » (rapport de Monsieur DEGUELDRE, pièce 12 du dossier de l'appelante, p. 5).

La cour observe également que le rapport de la firme SABCO confirme qu'il est possible que dans les actions journalières d'une pharmacie, une vente n'aboutisse pas et soit annulée pour de multiples raisons soit consultation d'un produit pour connaitre son prix, vérification du stock d'un produit ou de la disponibilité chez son grossiste, vérification de l'historique de vente et statistiques pour un patient, ... et la firme SABCO constate que si toutes ces manipulations ont leur propre module de vérification, son expérience montre que les pharmacies préfèrent utiliser leur écran de vente déjà ouvert par facilité (pièce 1 du dossier de l'appelante).

L'homogénéité des enregistrements visés ci-avant sur toute la période concernée peut s'expliquer par la « fourchette de traitement » utilisée par l'appelante sans qu'elle ne s'aperçoive que des lignes de ventes qui auraient dû être annulées sont finalement restées physiquement présentes sur le disque dur.

Il suit de ces éléments que la preuve n'est pas rapportée à suffisance que l'appelante aurait sciemment effacé des recettes en vue d'éluder une partie de son chiffre d'affaires de sorte que la demande d'annulation de la contrainte litigieuse est fondée.

PAR CES MOTIFS ;

La cour,

Statuant contradictoirement ;

En application de l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 relative à l'emploi des langues en matière judiciaire ;

Reçoit les appels principal et incident ;

Met à néant le jugement déféré sauf en ce qui a reçu la demande ;

Statuant par voie de dispositions nouvelles ;

Dit la demande fondée ;

Annule la contrainte n° 500/1352/92138 décernée le 23 décembre 2014 ;

Condamne l'Etat belge à l‘indemnité de procédure liquidée à la somme de 2.750 euros en ce qui concerne l'indemnité de procédure d'appel et non liquidée en ce qui concerne l'indemnité de procédure d'instance ;

Lui délaisse ses propres frais et dépens.

Ainsi signé par la Cour d'appel de Mons, sixième Chambre, où siégeaient :

Madame Muriel HANSSENS, Président, présidant les débats

Monsieur Bernard BOUTEILLER, Conseiller

Monsieur Maxime MARCHANDISE, Conseiller

Madame Véronique HAGHEDOOREN, Greffier

V. HAGHEDOOREN M. MARCHANDISE M. HANSSENS B. BOUTEILLER

Ainsi prononcé en audience publique de la sixième Chambre de la Cour d'appel de Mons, le premier juin deux mille dix-huit, par et en présence de :

Madame Muriel HANSSENS, Président, présidant les débats

Madame Véronique HAGHEDOOREN, Greffier.

V. HAGHEDOOREN M. HANSSENS