Belgian tax court partially allows appeal against state's refusal to correct material tax errors under CIR 92.

EN CAUSE DE :

L'ETAT BELGE, représenté par Monsieur le Ministre des finances, poursuites et diligences de Monsieur le Conseiller général, Directeur du centre P Mons, dont les bureaux sont situés à 7000 Mons, Rue du Joncquois, 116

Appelant

Représenté à l'audience par Monsieur Olivier HORMAN, expert fiscal

CONTRE :

P.F., domicilié à 7033 CUESMES, rue Hector Delanois 116

Intimé

Représenté à l'audience par Maître Sébastien DOCQUIER, avocat dont le cabinet est situé à 7000 MONS, Place du Parc 7

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La cour, après avoir délibéré, rend l'arrêt suivant :

Vu régulièrement produites, les pièces de la procédure prescrites par la loi, et notamment :

- la requête d'appel déposée au greffe de la cour par l'ETAT BELGE le 7 novembre 2016

- la copie certifiée conforme des jugements dont appel rendus contradictoirement les 25 février 2016 et 20 juin 2016 par la 36ème chambre fiscale du tribunal de première instance du Hainaut (Division de Mons)

- les conclusions de synthèse et les dossiers de pièces des parties appelante et intimée ;

Entendu les parties à l'audience du 12 septembre 2017 à laquelle les débats ont été déclarés clos et la cause prise en délibéré ;

I. Antécédents de fait et de procédure

Le litige, à caractère fiscal, porte sur le dégrèvement des surtaxes résultant de la déclaration erronée des intérêts et amortissements en capital des emprunts souscrits par P.F. en vue d'acquérir un bien immobilier situé à Mons, Avenue Albert Ier, 7, et de le transformer en un immeuble comportant 6 appartements, l'un étant occupé par le propriétaire et les autres donnés en location.

En conséquence, il sollicite le dégrèvement partiel des cotisations à l'impôt des personnes physiques enrôlées à sa charge sous les articles de rôle suivants :

• exercice d'imposition 2009 : article 702.255.016

• exercice d'imposition 2010 : articles 707.991.895 et 710.763.062

• exercice d'imposition 2011 : article 717.009.587.

Pour les exercices 2009 à 2012, P.F. a déclaré par erreur les intérêts et amortissements des emprunts d'un montant de 12.519,96 EUR au code 1370 (intérêts et amortissements en capital d'emprunts hypothécaires contractés à partir du 1.1.2005 qui entrent en considération pour la déduction pour habitation unique) au lieu des codes 1146 (intérêts des emprunts spécifiquement contractés pour acquérir des biens immobiliers) et 1358 (amortissements en capital d'emprunts hypothécaires contractés en vue de l'acquisition, de la construction ou de la transformation d'une habitation qui entrent en considération pour la réduction pour épargne à long terme).

Pour l'exercice d'imposition 2012, le fisc a admis l'erreur, suite à une réclamation du contribuable reçue le 24 juin 2013, et rectifié la cotisation, non pas par une décision directoriale, mais par l'enrôlement en date du 15 octobre 2013 d'une cotisation supplémentaire négative (pièce 30 du dossier administratif).

P.F. a alors introduit le 3 mars 2014 une demande de revoir également l'impôt relatif aux trois exercices antérieurs, 2009, 2010 et 2011.

Par décision directoriale du 2 septembre 2014, le Directeur régional a déclaré sa réclamation irrecevable pour cause de forclusion sur pied de l'article 371 CIR 92 et considéré que les dispositions de l'article 376 CIR 92 ne trouvaient pas à s'appliquer.

Un recours a été introduit devant le tribunal de première instance du Hainaut par requête du 25 novembre 2014.

Un premier jugement, rendu contradictoirement le 25 février 2016, après avoir considéré que le contribuable s'était trompé en remplissant sa déclaration et qu'il s'agissait d'une erreur matérielle de plume,

- déclare la demande recevable et fondée

- dit que pour les exercices d'imposition 2009, 2010 et 2011, P.F. a droit à la déduction d'impôt résultant du montant qui aurait dû être mentionné en case 1146 des déclarations fiscales

- dégrève à due concurrence les cotisations litigieuses

- invite l'administration à déposer de nouvelles notes de calcul des cotisations litigieuses et réserve à statuer sur le montant des frais et dépens

- ordonne la réouverture des débats.

Le second jugement, rendu contradictoirement le 20 juin 2016, précise que les cotisations litigieuses doivent être dégrevées à concurrence des montants respectifs de 3.676,74 EUR, 4.587,88 EUR et 3.420,15 EUR pour les exercices 2009, 2010 et 2011 et condamne l'ETAT BELGE aux dépens réduits à 1.320 EUR.

Ce jugement a été signifié le 14 octobre 2016.

L'ETAT BELGE a interjeté appel par requête du 7 novembre 2016.

II. Griefs

- L'appelant, l'ETAT BELGE, fait grief aux jugements des 25 février 2016 et 20 juin 2016 d'avoir admis le principe et fixé le montant du dégrèvement des cotisations litigieuses en application de l'article 376 CIR 92 au motif que le contribuable avait commis une erreur matérielle de plume alors que, selon lui, il s'agit d'une erreur de droit, non visée par l'article 376 CIR 92, et que la surtaxe qui en résulte ne peut être dégrevée, les délais légaux de réclamation étant expirés.

Il demande de mettre à néant les dispositions du jugement entrepris, de déclarer la demande originaire non recevable et, en conséquence, de confirmer les cotisations litigieuses et de condamner l'intimé aux frais et dépens des deux instances.

A l'audience, il a ajouté que le jugement du 20 juin 2016 comportait une erreur matérielle quant au montant du dégrèvement relatif à l'exercice 2010 qu'il demandait, à titre subsidiaire, de rectifier.

- L'intimé, P.F., sollicite de dire l'appel irrecevable ou à tout le moins non fondé, d'en débouter l'ETAT BELGE et de confirmer le(s) jugement(s) dont appel.

Il relève que l'administration ne semble former appel que d'une seule décision, ses conclusions de synthèse visant uniquement le « jugement dont appel » et le « jugement entrepris ».

III. Discussion

1. Quant à l'objet et à la recevabilité de l'appel

L'article 748 bis C.J., tel que modifié par la loi du 19 octobre 2015, prévoit que les conclusions de synthèse remplacent toutes les conclusions antérieures, et, le cas échéant, l'acte introductif d'instance de la partie qui dépose les conclusions de synthèse, en l'occurrence, la requête d'appel.

L'article 748bis est une disposition d'ordre public à laquelle les parties ne peuvent déroger ; l'objet de la demande est exclusivement déterminé par les conclusions de synthèse en sorte que statue ultra petita le juge qui fait droit à une demande non réitérée dans les conclusions de synthèse (voir Cass., 29 mars 2012, J.T., 2012, p. 640 - Cass., 14 décembre 2012, Pas., p. 2497 - Cass., 24 janvier 2013, J.L.M.B., 2013, p. 1320).

Il est exact que les conclusions de synthèse de L'ETAT BELGE reprennent en page 6, Titre III « JUGEMENT DONT APPEL » et, dans leur dispositif, « mettre à néant des dispositions du jugement entrepris ».

L'intimé en déduit que l'administration ne demande la réformation que d'un seul des deux jugements du 25 février 2016 ou du 20 juin 2016.

L'ETAT BELGE objecte qu'il s'agit d'une erreur de plume, figurant également dans la requête d'appel qui, bien que visant explicitement, dans ses motifs, la réformation des deux jugements entrepris, demande, dans son dispositif de « mettre à néant le jugement a quo ».

Il expose qu'il a été écrit par erreur « le » ou « du » au lieu de « les » ou « des », erreur répétée de manière regrettable, mais que si l'on s'en tient tant au contenu de la requête qu'à celui des conclusions, il n'existe aucune ambiguïté quant à sa demande qui vise bien les deux jugements.

La cour considère que cette erreur de plume ne peut effectivement prêter à confusion quant à l'objet de l'appel, les jugements du 25 février 2016 et du 20 juin 2016, explicitement mentionnés dans la requête d'appel, étant tous deux cités et critiqués dans les conclusions de synthèse de l'ETAT BELGE qui en demande nécessairement la réformation dès lors qu'il sollicite de déclarer la demande originaire de l'intimé non recevable et de confirmer les cotisations litigieuses.

Partant l'appel de l'ETAT BELGE vise bien les deux jugements du 25 février 2016 et du 20 juin 2016.

Cet appel, régulier en la forme et introduit dans le délai légal, est recevable.

2. Quant au fondement de l'appel

P.F. fait valoir que sa réclamation du 3 mars 2014 justifie un dégrèvement d'office, sur base de l'art. 376 § 1er CIR 92.

L'art. 376 § 1er CIR 92 applicable aux exercices d'imposition litigieux stipulait :

Le Directeur des Contributions ou le fonctionnaire délégué par lui, accorde d'office le dégrèvement des surtaxes résultant d'erreurs matérielles, de doubles emplois, ainsi que de celles qui apparaîtraient à la lumière de documents ou de faits nouveaux probants, dont la production ou l'allégation tardive par le redevable est justifiée par de justes motifs à condition que :

1° ces surtaxes aient été constatées par l'Administration ou signalées à celle-ci par le redevable ou par son conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement, dans les cinq ans à partir du 1er janvier de l'année au cours de laquelle l'impôt a été établi

2° la taxation n'ait pas déjà fait l'objet d'une réclamation ayant donné lieu à une décision définitive sur le fond.

Pour l'application de l'art. 376 § 1er CIR 92, seule l'année au cours de laquelle l'impôt a été établi doit être prise en considération, à l'exclusion de celle dont le millésime désigne l'exercice d'imposition ...De même, n'ont aucune incidence la date d'envoi de l'avertissement extrait de rôle ou de l'avis de cotisation, ou encore de la perception des impôts perçus autrement que par rôle ... alors que ces événements font courir le délai de réclamation...Seule l'année de l'enrôlement est prise en considération pour fixer le point de départ du délai ( J.P. MAGREMANNE, M. MARLIERE, D. LAMBOT et B.DE CLIPPEL, Le contentieux de l'impôt sur les revenus, Bruxelles, Kluwer, 2000, p.315, n° 83).

Les impôts litigieux ayant été enrôlés les 12 mars 2010, 9 novembre 2010, 26 janvier 2011 et 14 octobre 2011, le délai prévu par l'art. 376 § 1er CIR 92 expirait donc les 31 décembre 2014 et 2015.

La réclamation du 3 mars 2014 a donc bien été introduite dans le délai légal de 5 ans.

L'administration soutient cependant qu'il ne peut être accordé aucun dégrèvement d'office s'agissant d'une erreur de droit, et non d'une erreur matérielle.

Peuvent conduire à un dégrèvement d'office, non seulement les erreurs matérielles commises par le contribuable, mais également celles commises par l'administration elle-même (confirmé par le Com.Ir. ancien, n° 376/9).

L'erreur matérielle rectifiable au sens de l'art. 376 § 1er CIR 92 est une erreur de fait qui résulte d'une méprise sur l'existence d'éléments matériels à défaut desquels l'impôt manque de fondement légal : on vise ici les erreurs de fait «grossières », les erreurs de calcul, les erreurs de plumes, les interversions de chiffres, les inscriptions dyslexiques, ou toute autre erreur grossière, indépendante de l'appréciation juridique de l'imposition ou de la détermination de la base imposable.

Par contre, l'erreur de droit, comportant un élément intellectuel, suppose une interprétation inexacte de la loi ou son application erronée à des faits reconnus constants (Cass., 7 janvier 1969, Pas., 418 et note ; Cass., 9 septembre 1969, Pas., 1970, 29 ; Cass., 16 mars 1973, Pas. 1973, I, p. 669 ; Cass, 3 janvier 1975, Pas., p. 460 ; Cass., 23 janvier 1980, Pas. 1980, I, p. 557 ; Cass., 20 juin 1991, R.W., 1991/1992, p. 514 et J.L.M.B., 192-341).

A la différence de l'erreur matérielle, l'erreur de droit procède donc d'une intervention de l'intelligence ou de la volonté.

Comme le souligne la doctrine, cette distinction n'est pas simple : « l'on perçoit immédiatement la difficulté à distinguer l'erreur matérielle, indépendante de toute appréciation juridique, de l'erreur de droit. Afin d'opérer cette distinction, il faut pouvoir sonder l'esprit du contribuable au moment où il a rempli sa déclaration (ou celui de l'agent taxateur), ce qui est bien entendu impossible » (Manuel de procédure fiscale, 2ème édition, Anthemis, 2015, p.464).

Lorsque l'existence d'une erreur est établie mais qu'un doute existe sur le fait qu'l s'agisse bien d'une erreur matérielle ou plutôt d'une mauvaise appréciation, ce doute doit être interprété en faveur du contribuable (voir Cass., 14 septembre 1990, F.J.F., 1991/1, n° 91/16).

En l'espèce, le problème concerne la manière dont le contribuable a rempli les codes de sa déclaration.

Pour l'exercice 2009, P.F. s'est manifestement trompé de code dans sa déclaration puisqu'il a repris :

- le montant total du revenu cadastral de 4.723 EUR au code 1100 (habitation propre), sans reprendre aucun montant au code 1106 (bâtiments donnés en location)

- le montant total des intérêts et amortissements en capital des emprunts, soit 12.519,96 EUR au code 1370 (déduction pour habitation unique) au lieu des codes 1146 (déduction d'intérêts ordinaires) et 1358 (épargne à long terme).

Or les emprunts avaient été contractés pour financer l'ensemble des appartements, et non sa seule habitation.

Il est établi qu'il a été convoqué par l'administration fiscale qui lui a demandé de se présenter le 25 février 2010 muni des documents suivants : tous les documents se rapportant à votre situation fiscale y compris les immeubles dont vous êtes propriétaire (pièce 25 du dossier administratif).

Il est donc certain que sa situation immobilière a été examinée par l'administration (pièce complémentaire du dossier administratif) qui a vérifié que l'immeuble était à la fois habité par le propriétaire et par les locataires d'appartements et que des emprunts avaient bien été contractés pour financer l'acquisition et les travaux : la déclaration a d'ailleurs été rectifiée quant aux revenus à déclarer au code 1106 (voir AER : du 12 mars 2010 : code 1106 RC (augmenté) 7.119), mais non quant aux intérêts et amortissements déductibles (ramenés au code 1370 à 1.990 EUR, montant maximal de la déduction pour habitation unique).

Il ne se conçoit pas que les pièces relatives à l'immeuble et aux emprunts n'aient pas été soumises à l'administration à cette occasion.

Il est donc établi que c'est le fonctionnaire fiscal qui a commis une erreur et qui, partant, a induit en erreur le contribuable.

Pour les exercices suivants, 2010 et 2011, cette erreur a été reproduite par le contribuable qui a bien divisé le revenu cadastral des biens immobiliers entre les codes 1100 (habitation propre) à concurrence de 1.286 EUR et 1106 (bâtiments donnés en location) à concurrence de 3.437 EUR, mais a, par erreur, continué à mentionner le montant total des intérêts et amortissements en capital des emprunts, soit 12.519,96 EUR, au code 1370 (déduction pour habitation unique), au lieu des codes 1146 et 1358, en sorte que ses revenus locatifs ont été taxés alors que seule la déduction pour habitation unique, plafonnée à 1.990 EUR, puis à 2.770 EUR, lui a été accordée.

Les montants déclarés sont donc corrects, mais non les codes, et partant le calcul de l'impôt est erroné en sorte que le contribuable n'a pu bénéficier des déductions et réductions d'impôts auxquelles donne droit le remboursement d'emprunts contractés afin d'acquérir et de transformer des biens immobiliers donnés en location.

L'administration admet qu'une erreur a été commise et l'a d'ailleurs rectifiée pour les exercices suivants.

Il convient de souligner que, pour l'exercice d'imposition 2012, le fisc a enrôlé en date du 15 octobre 2013 une cotisation supplémentaire négative sous l'article 733.217.990 (rectification de l'article 630.141.460) se référant précisément à l'article 376 CIR 92, dont il refuse pourtant l'application pour les exercices litigieux.

Cette cotisation supplémentaire est libellée comme suit : Cette rectification fait suite à la demande de régularisation de votre situation fiscale que vous avez introduite auprès de l'administration et qui est reconnue fondée ou résulte de constatations faites par l'administration elle-même dans les délais prévus par l'article 376 CIR 92.

Le fonctionnaire délégué par le directeur régional peut, en vertu des articles 376 et 376ter CIR 92, vous accorder d'office le dégrèvement des surtaxes, excédents et autres réductions visés à l'article 376 précité, par la voie de l'inscription du montant dégrevé dans un rôle exécutoire.

Aussi, cet avertissement extrait de rôle vaut notification de la décision au sens de l'article 376 ter du même code.

C'est pourquoi, il vous est notifié par pli recommandé (pièce 30 du dossier administratif).

C'est à tort que, pour l'exercice 2012, l'administration prétend que la réclamation a été déclarée recevable sur pied de l'article 371 CIR 92, et non pas sur pied de l'article 376 CIR : si tel était le cas, elle aurait dû prendre une décision administrative et n'aurait pas pu recourir à la procédure prévue par l'article 376 ter CIR 92.

Même si ce choix a été fait pour alléger la procédure, l'administration doit rester cohérente et ne peut considérer que le même grief rentre dans le cadre de l'article 376 et peut justifier un dégrèvement d'office s'il est soulevé à bref délai et qu'il n'y rentre plus s'il est soulevé plus tard, dans le cadre du délai de cinq ans.

La position prise pour l'exercice 2012 est dans la droite ligne de la modification de l'article 376 §3 2° CIR 92 par l'article 28 de la loi du 21 décembre 2013 (applicable à partir de l'exercice 2014) et de la circulaire AGFisc n° 38/2014 du 22 septembre 2014 (n° Ci.RH.861/633-382), vantée par l'intimé, qui développe une notion extensive de l'erreur matérielle, au sens de l'article 376 § 1er CIR 92, en faisant référence à la complexité toujours grandissante du CIR 92.

Cette circulaire mentionne, à titre d'exemple d'erreur matérielle, l'erreur de calcul qui trouve son origine dans une mauvaise interprétation d'une législation complexe et cite le cas du redevable qui se trompe de code si les pièces sont jointes à la déclaration.

En l'espèce, ces pièces (attestations d'emprunts) ont nécessairement été soumises au fonctionnaire lors du contrôle du 25 février 2010.

L'intimé cite également le rapport annuel 2013 du Médiateur fédéral, repris par la circulaire, suivant lequel : La rectification des erreurs ou omissions évidentes dans le cadre d'une extension des possibilités de dégrèvement d'office permettrait de remédier à des situations inéquitables aux yeux du citoyen et contraires au principe du juste impôt... Tout doute sur la procédure à suivre devra profiter au contribuable en vue de le remplir de ses droits, en faisant application de l'adage « in dubio contra fiscum » qui fera considérer l'erreur comme une erreur matérielle.

Pour les exercices 2009 à 2011, l'administration refuse cependant d'accorder le dégrèvement en application de l'article 376 CIR 92 et de rectifier l'erreur commise, alors qu'elle se trouve elle-même à l'origine de cette erreur, au motif qu'il s'agirait d'une erreur de droit et non d'une erreur matérielle.

En l'espèce, au regard des circonstances de fait et de la motivation du dégrèvement accordé pour l'exercice 2012, cette argumentation est spécieuse et ne peut être retenue.

Si le fonctionnaire fiscal s'est trompé en 2010, induisant le contribuable en erreur pour les exercices suivants, c'est vraisemblablement à la suite soit d'une inattention, soit d'une erreur qui trouve son origine dans une mauvaise interprétation d'une législation complexe.

Dans les deux cas, le doute quant à la nature exacte de l'erreur devant être interprété en faveur du contribuable, il y a lieu de considérer qu'il s'agit d'une erreur matérielle visée par l'article 376 § 1er CIR 92.

La surtaxe résultant de cette erreur a été constatée dans les cinq ans.

Partant les cotisations litigieuses doivent être dégrevées d'office en application de l'article 376 § 1er CIR 92.

En revanche, le premier juge s'est trompé dans le calcul du dégrèvement de 4.587,88 EUR accordé pour l'exercice 2010 lequel doit être ramené à 3.420,14 EUR.

Dans cette seule mesure, l'appel doit être déclaré partiellement fondé.

PAR CES MOTIFS

La Cour,

Statuant contradictoirement,

Vu les dispositions de l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 dont il a été fait application,

Reçoit l'appel ;

Le dit partiellement fondé dans la mesure précisée ci-après ;

Confirme, pour les motifs ci-dessus énoncés, les jugements entrepris en ce que la demande est déclarée recevable et fondée et le dégrèvement des cotisations litigieuses est ordonné ;

Réformant pour le surplus ;

Ordonne le dégrèvement partiel, en application de l'article 376 § 1er CIR 92, des cotisations à l'impôt des personnes physiques enrôlées au nom de P.F. à concurrence des montants suivants :

• exercice d'imposition 2009 : article 702.255.016 : 3.676,74 EUR

• exercice d'imposition 2010 : articles 707.991.895 et 710.763.062 : 3.420,14 EUR

• exercice d'imposition 2011 : article 717.009.587 : 3.420,15 EUR ;

Condamne, pour autant que de besoin, l'ETAT BELGE à rembourser à P.F. toutes sommes éventuellement perçues du chef des cotisations litigieuses, à concurrence du montant des dégrèvements, à majorer des intérêts moratoires au taux légal, conformément aux articles 418 et suivants CIR 92 ;

Condamne l'ETAT BELGE aux frais et dépens des deux instances de P.F. liquidés à la somme 2.640 EUR et lui délaisse ses propres dépens.

Ainsi jugé et prononcé à l'audience publique de la douzième chambre civile de la Cour d'appel de Mons le 10 octobre 2017, signé par Madame Catherine KNOOPS, Conseiller faisant fonction de Président, contresigné par Madame Virginie DROZD, Greffier.

Où étaient présents :

Catherine KNOOPS, Conseiller, faisant fonction de Président

Virginie DROZD, Greffier

Virginie DROZD Catherine KNOOPS